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BUNDESGESETZ ÜBER DIE DIREKTE BUNDESSTEUER
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BUNDESGESETZ ÜBER DAS INTERNATIONALE PRIVATRECHT
LUGANO-ÜBEREINKOMMEN
STRAFPROZESSORDNUNG
ZIVILPROZESSORDNUNG
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ZIVILGESETZBUCH
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BUNDESGESETZ ÜBER INTERNATIONALE RECHTSHILFE IN STRAFSACHEN
DATENSCHUTZGESETZ
BUNDESGESETZ ÜBER SCHULDBETREIBUNG UND KONKURS
STRAFGESETZBUCH
CYBERCRIME CONVENTION
HANDELSREGISTERVERORDNUNG
MEDIZINPRODUKTEVERORDNUNG
GELDWÄSCHEREIGESETZ
ÖFFENTLICHKEITSGESETZ
BUNDESGESETZ ÜBER DEN INTERNATIONALEN KULTURGÜTERTRANSFER
HEILMITTELGESETZ
STEUERHARMONISIERUNGSGESETZ
- I. Übersicht
- II. Zu Art. 14 Abs. 1 StHG
- III. Zu Art. 14 Abs. 2 StHG
- IV. Zu Art. 14 Abs. 3 StHG
- Literaturverzeichnis
- Materialienverzeichnis
I. Übersicht
1 Art. 14 StHG
II. Zu Art. 14 Abs. 1 StHG
A. Grundsatz der Verkehrswertbewertung
1. Im Allgemeinen
2 Nach Art. 14 Abs. 1 StHG ist das Vermögen grundsätzlich zum Verkehrswert zu bewerten, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Der Verkehrswert entspricht nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dabei dem Preis, der bei einer Veräusserung des Vermögensobjekts am Bewertungsstichtag im gewöhnlichen Geschäftsverkehr voraussichtlich erzielt würde. Massgebend sind dabei ausschliesslich objektive Marktgegebenheiten. Subjektive Faktoren sowie Liebhaber- oder Freundschaftspreise bleiben ausser Betracht.
3 Der Ertragswert ergibt sich ferner aus der Kapitalisierung der aus dem Vermögenswert fliessenden Erträge unter Anwendung eines marktüblichen Kapitalisierungszinssatzes.
2. Tragweite der harmonisierungsrechtlichen Bestimmungen
4 Art. 14 StHG enthält lediglich grundlegende Vorgaben zur Bewertung des nach Art. 13 StHG ermittelten Reinvermögens. Das StHG legt insb. nicht fest, nach welchen konkreten Methoden der Verkehrswert zu bestimmen ist. Den Kantonen kommt daher sowohl bei der Wahl der Bewertungsmethode als auch bei der Entscheidung, ob und in welchem Umfang der Ertragswert – als Kann-Vorschrift – in die Bewertung einbezogen wird, ein weiter Regelungs- und Anwendungsspielraum zu.
5 Mit dem harmonisierungsrechtlichen Grundsatz der Verkehrswertbewertung sind die Kantone nicht mehr frei, die einzelnen Vermögenskategorien nach beliebigen Bewertungsansätzen – etwa zum
Buch-, Kurs- oder anderen Werten – zu erfassen. Abweichungen von diesem Grundsatz sind nur in den harmonisierungsrechtlich vorgesehenen Fällen zulässig.
6 Die geringe Regelungsdichte des harmonisierten Steuerrechts belässt damit den Kantonen einen erheblichen Gestaltungsspielraum und relativiert zugleich die Reichweite der bundesgerichtlichen Rechtsprechung. Zwar unterliegen sowohl die Auslegung des StHG als auch die Vereinbarkeit des kantonalen Rechts mit ebendiesem der freien Prüfung durch das Bundesgericht. Soweit das StHG den Kantonen jedoch bewusst einen Spielraum einräumt, beschränkt sich die gerichtliche Kontrolle auf die Einhaltung der verfassungsrechtlichen Schranken, namentlich das Willkürverbot.
7 Vom Grundsatz der Verkehrswertbewertung bestehen einzelne harmonisierungsrechtlich explizit vorgesehene Ausnahmen, wobei diese abschliessend geregelt sind. Eine solche Ausnahme betrifft gemäss Art. 14 Abs. 2 StHG land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke, welche zwingend nach dem Ertragswert zu bewerten sind. Eine weitere Ausnahme gilt nach Art. 14 Abs. 3 StHG für bewegliches Vermögen einschliesslich immaterieller Güter, soweit es dem Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person angehört. Dieses ist zum für die Einkommenssteuer massgebenden Wert zu erfassen. Demgegenüber ist unbewegliches, nicht landwirtschaftliches Vermögen – unabhängig davon, ob es dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen ist – grundsätzlich zum Verkehrswert i.S.v. Art. 14 Abs. 1 StHG zu bewerten, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann.
8 Der Vollständigkeitshalber ist zu erwähnen, dass Art. 14a StHG als lex specialis Vorschrift für Mitarbeiterbeteiligungen ebenfalls besondere Bewertungsregeln vorsieht.
B. Bewertung des Vermögens nach Art. 14 Abs. 1 StHG
9 Kann der Verkehrswert nicht aufgrund zuverlässiger Vergleichspreise – bspw. anhand von Börsenkursen – ermittelt werden, ist dieser gestützt auf allgemein anerkannte Bewertungsgrundsätze zu schätzen.
10 Nachfolgend ist auf die Bewertung und insb. die dazu von der Rechtsprechung und Verwaltungspraxis entwickelten Methoden zur Ermittlung des Verkehrswertes derjenigen Vermögenswerte einzugehen, für welche keine harmonisierungsrechtliche Sondervorschrift besteht und damit unter Art. 14 Abs. 1 StHG fallen. Dabei handelt es sich um bewegliches Privatvermögen sowie um unbewegliches Vermögen, welches nicht land- oder forstwirtschaftlich genutzt wird.
11 Der Fokus dieser Kommentierung liegt darin, aufzuzeigen, inwiefern der kantonale Gestaltungsspielraum durch die bundesgerichtliche Rechtsprechung eingeschränkt wird.
C. Bewertung des beweglichen Privatvermögens
1. Forderungen und Schulden
a. Forderungen
12 Die Rechtsprechung zur Bewertung von Forderungen für die Zwecke der Vermögenssteuer ist vergleichsweise einheitlich und lässt sich auf einige zentrale Grundsätze verdichten. Ausgangspunkt bildet das Nominalwertprinzip. Nach diesem sind Forderungen grundsätzlich mit ihrem vollen Nennwert als Vermögen steuerbar. Dieser Ansatz wird vom Bundesgericht wie auch von den kantonalen Gerichten als sachgerechte Konkretisierung des Verkehrswertbegriffs anerkannt, weil der Nominalwert regelmässig dem mutmasslich zu erzielenden Wert entspricht.
13 Gleichzeitig betont die Rechtsprechung, dass der Nominalwert keine starre Grösse darstellt und eine Abweichung vom Nominalwert durchaus möglich sei. In diesem Zusammenhang kommt der Verlustwahrscheinlichkeit besondere Bedeutung zu. Der Verkehrswert einer Forderung bestimmt sich nach ihrer voraussichtlichen Einbringlichkeit, welche ihrerseits massgeblich von den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Schuldners beeinflusst wird.
14 Weiter stellt die Rechtsprechung klar, dass die Fälligkeit einer Forderung für sich allein keinen Einfluss auf deren Bewertung hat.
15 Ein wiederkehrendes Thema der kantonalen Rechtsprechung betrifft die Beweislast. Will die steuerpflichtige Person von der Bewertung zum Nominalwert abweichen, hat sie die wertmindernden Umstände substantiiert darzulegen und zu belegen. Bloss pauschale Hinweise auf Unsicherheiten oder fehlende Verzinsung genügen dabei nicht. Die Gerichte verlangen vielmehr nachvollziehbare Nachweise, etwa zur finanziellen Lage des Schuldners oder zur fehlenden Durchsetzbarkeit der Forderung. Fehlen solche Belege, bleibt es bei der Bewertung zum Nominalwert.
16 Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Gerichte die Forderungsbewertung für die Vermögenssteuer durch einen pragmatischen Ausgleich prägen. Der Nominalwert bildet den Regelfall, während einzelfallbezogene Korrekturen dort greifen, wo objektiv belegte Risiken den tatsächlichen Wert mindern.
b. Schulden
17 Schulden sind grundsätzlich nach denselben Bewertungsgrundsätzen zu erfassen wie die ihnen entsprechenden Forderungen. Für die Verkehrswertbestimmung ist daher grundsätzlich auf den Nenn- bzw. Nominalwert abzustellen. Abweichungen sind – in Analogie zur Forderungsbewertung – vorzunehmen, wenn Verbindlichkeiten ungewiss, der Höhe nach nicht exakt bestimmbar, bestritten oder aufschiebend bzw. auflösend bedingt sind.
2. Börsenkotierte Beteiligungen bzw. Aktiven
18 Die Bewertung von Aktien ist massgeblich davon geprägt, ob ein Börsenkurs oder eine massgebliche Handänderung, die den Verkehrswert widerspiegeln, vorliegt. Trifft dies nicht zu, ist der Vermögenssteuerwert mittels Schätzmethoden zu ermitteln.
19 Die Ermittlung des Verkehrswerts börsenkotierter Aktien ist vergleichsweise einfach, was sich daraus erklärt, dass bei börsenkotierten Titeln regelmässig ein transparenter Marktpreis vorliegt. Als Leitgedanke gilt, dass bei regelmässig gehandelten Wertpapieren der Schlusskurs des letzten Börsentages der Steuerperiode den Verkehrswert zuverlässig widerspiegelt. Diese Praxis wird vom Bundesgericht getragen und bildet die Grundlage der kantonalen Bewertungspraxis, wie sie namentlich im Kreisschreiben Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz (KS 28 SSK) konkretisiert wird.
20 Die Bewertung börsenkotierter Aktien birgt für die Vermögenssteuer harmonisierungsrechtlich wenig Konfliktpotenzial.
3. Nicht börsenkotierte Aktien
a. Vorbemerkungen
21 Im Hinblick auf die Bewertung von nicht börsenkotierten Beteiligungen kommt in der Praxis dem KS 28 SSK eine zentrale Rolle zu. Dabei handelt es sich zwar bloss um eine Verwaltungsverordnung
22 Die praktische Relevanz des KS 28 SSK für die kantonalen Verwaltungspraxen zeigt sich ferner daran, dass – soweit ersichtlich – alle Kantone darauf Bezug nehmen, wenn für eine Beteiligung kein Börsenkurs oder massgebliche Handänderung vorliegt und der Verkehrswert mittels Schätzmethoden ermittelt werden muss. Je nach Kanton geschieht dies entweder durch explizite Verweise in den Ausführungs- oder Vollzugsverordnungen zu den kantonalen Steuergesetzen oder durch entsprechende Hinweise und Übernahmen in kantonalen Steuerbüchern oder Wegleitungen.
23 Das Bundesgericht hat sich bereits in einer Vielzahl von Entscheiden mit Einzelfragen aus dem Anwendungsbereich des KS 28 SSK auseinandergesetzt und hierzu eine differenzierte Rechtsprechung entwickelt. Die nachfolgenden Ausführungen dienen insb. dazu aufzuzeigen, ob die von der SSK herausgearbeiteten Grundsätze zur Ermittlung des Verkehrswertes von nicht börsenkotierten Aktien mit den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben vereinbar sind. Auf die Darlegung der Grundsätze zur Ermittlung des vermögenssteuerlichen Verkehrswertes wird vorliegend verzichtet und auf die entsprechende Wegleitung verwiesen.
b. Zur Verbindlichkeit des KS 28 SSK
24 Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt das KS 28 SSK als sachgerechte und verlässliche Methode zur Ermittlung des Verkehrswerts nicht börsenkotierter Wertpapiere, da es die für die Preisbildung solcher Beteiligungen typischerweise massgebenden Faktoren abbildet.
25 Abweichungen von den Bewertungsgrundsätzen des KS 28 SSK für die Zwecke der Vermögenssteuer nahm das Bundesgericht u.a. in folgenden Fällen vor:
Die von einer Holding gehaltenen Beteiligungen wurden von den Vorinstanzen – in Abweichung der Vorgaben des KS 28 SSK – nicht einzeln nach der Mittelwert- bzw. Praktikermethode, sondern gesamthaft gestützt auf die geprüften konsolidierten Konzernabschlüsse bewertet. Dieses Vorgehen ist nach dem Bundesgericht insofern sachgerecht, als die Konsolidierung ungerechtfertigte Mehrfacherfassungen des Eigenkapitals sowie fiktive Gewinne aus konzerninternen Umsätzen vermeidet und damit überhöhte Substanz- und Ertragswerte verhindert.
BGer 2C_1168/2013, 2C_1169/2013 vom 30.6.2014, E. 4. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sind schematische Bewertungs- oder Schätzregeln – wie sie sich aus dem KS 28 SSK ergeben – insb. dann nicht massgebend, wenn sich der Verkehrswert mit hinreichender Sicherheit aus effektiv abgeschlossenen Transaktionen zu marktgerechten Preisen ableiten lässt.
BGer 2C_1082/2013, 2C_1083/2013 vom 14.1.2015, E. 5.3.2; BGer 2C_1057/2018 vom 7.4.2020, E. 4.2.2. Nach einer Lesart der bundesgerichtlichen Rechtsprechung besteht somit kein kantonaler Ermessensspielraum hinsichtlich der Festsetzung des Vermögenssteuerwertes, wenn für nicht börsenkotierte Wertpapiere eine massgebliche Handänderung vorliegt, die den Verkehrswert zwischen unabhängigen Dritten – wie der Begriff des Verkehrswertes vom Bundesgericht ausgelegt wird – widerspiegelt oder präziser: sofern der Veräusserungspreis einen repräsentativen und plausiblen Verkehrswert widerspiegelt.Vgl. ausführlich bezüglich der Annahme einer massgeblichen Handänderung BGer 2C_953/2019 vom 14.4.2020. Gemäss dem zitierten Entscheid ist ein erzielter Veräusserungspreis nicht massgebend, wenn dieser nicht dem tatsächlichen Verkehrswert entspricht vgl. E. 4.3.
c. Zur Berücksichtigung und Gewichtung des Ertragswertes
26 Ist der Verkehrswert von nicht börsenkotierten Aktien mittels schematischer Methoden zu schätzen, orientieren sich – wie oben ausgeführt – sowohl die bundesgerichtliche Rechtsprechung als auch die kantonalen Verwaltungspraxen grundsätzlich am KS 28 SSK.
27 In diesem Zusammenhang hielt das Bundesgericht fest, dass ein Bewertungsansatz, der ausschliesslich auf den Substanzwert abstellt, ernsthafte Zweifel aufwirft, ob damit dem in Art. 14 Abs. 1 StHG verankerten Grundsatz der Verkehrswertbewertung noch hinreichend Rechnung getragen wird, ohne dass diese Frage abschliessend beantwortet wäre.
28 Allerdings scheint sich das Bundesgericht – zumindest nach der hier vertretenen Lesart – in erster Linie auf institutionalisierte Bewertungsmethoden zu beziehen, die schematisch vorsehen, dass Aktien ausschliesslich zum Substanzwert zu bewerten seien.
29 Die Substanzwertbetrachtung ist ausserdem nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht willkürlich und damit mit dem Harmonisierungsrecht vereinbar, wenn eine Gesellschaft ihre operative Tätigkeit faktisch eingestellt hat und sich auf das Halten oder Verwalten von Vermögenswerten beschränkt.
d. Im Besonderen zu Immobiliengesellschaften
30 Bei Immobiliengesellschaften sieht das KS 28 SSK grundsätzlich die Bewertung der Beteiligung zum Substanzwert – als Unternehmenswert – vor.
31 In diesem Zusammenhang hielt das Bundesgericht fest, dass der Verkehrswert für die Grundstücke unter Heranziehung marktgerechter Schätzwerte – etwa nach der Vergleichs- oder statistischen Methode – ermittelt werden darf.
32 Bei der Bewertung von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften stellt sich die Frage, ob und in welchem Umfang latente Steuern – allen voran die latente Grundstückgewinnsteuer – bei der Ermittlung des Substanzwerts berücksichtigt werden dürfen. Das KS 28 SSK sieht vor, dass latente Steuern i.d.R. durch einen Abzug von 15 Prozent auf den für die Bewertung angerechneten unversteuerten stillen Reserven berücksichtigt werden können. Darunter fallen Steuern, die bei der Realisierung der in der Substanzwertberechnung erfassten, bislang jedoch nicht als Ertrag besteuerten stillen Reserven geschuldet wären. Der Abzug für latente Steuern auf dem unbeweglichen Vermögen ist nur möglich, wenn die Grundstücke zum Verkehrswert oder zum Ertragswert bewertet werden oder die amtliche Schätzung dem Verkehrswert entspricht.
e. Im Besonderen zu personenbezogenen Unternehmen
33 Da der Ertragswert bei personenbezogenen Unternehmen unter Umständen nur schwer veräusserbar ist, stellt sich bei der Bewertung von solchen Beteiligungen die Frage nach der Gewichtung – ob einfacher oder doppelter Einbezug – des Ertragswertes.
34 Das Bundesgericht hielt diesbezüglich in einem Entscheid fest, dass es weder gegen Art. 14 Abs. 1 StHG verstosse noch willkürlich sei, wenn im Zuge der Bewertung von Einpersonen-Aktiengesellschaften der Ertragswert in gleicher Weise berücksichtigt wird, wie bei Mehrpersonen-Aktiengesellschaften.
35 Nach der diesbezüglichen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis erscheint eine vollständige Ausblendung des Ertragswerts bei operativ tätigen Gesellschaften hingegen regelmässig nicht angebracht.
36 Weiter hat das Bundesgericht klargestellt, dass es bei der Bewertung von nicht börsenkotierten Beteiligungen unbeachtlich sei, wenn der Beteiligungsinhaber auf einen marktüblichen Lohn verzichtet und dadurch den Wert seiner Beteiligung erhöht.
f. Zum Pauschalabzug
37 Das Bundesgericht hat sich wiederholt zu Minderheitsbeteiligungen geäussert. Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist die Gewährung eines pauschalen Minderheitsabschlages ausgeschlossen, wenn der beteiligte Steuerpflichtige trotz formeller Minderheitsquote faktisch einen beherrschenden oder kumulierten Einfluss ausübt, etwa bei Ehegatten mit zusammengefasster Mehrheitsbeteiligung. Minderheitsbeteiligungen von Ehegatten sind daher grundsätzlich zusammenzurechnen, sofern nicht glaubhaft gemacht wird, dass sie unabhängig verwaltet und veräussert werden.
g. Zu über den Stichtag hinausgehenden Faktoren
38 Des Weiteren hat das Bundesgericht festgehalten, dass es nicht willkürlich sei, bei der Verkehrswertermittlung Indizien zu berücksichtigen, die sich zeitnah nach dem Bewertungsstichtag verwirklichen und zuverlässige Rückschlüsse auf die Ermittlung des Verkehrswertes zulassen.
h. Exkurs: Auseinanderfallen von Einkommens- und Vermögenssteuerwert
39 Das Bundesgericht hielt zudem fest, dass die einkommens- und vermögenssteuerlichen Bewertungsordnungen nicht deckungsgleich sein müssen. Ein Auseinanderfallen des Buch- bzw. Einkommenssteuerwerts einerseits und des Vermögenssteuerwerts andererseits sei vom Steuerharmonisierungsgesetzgeber bewusst vorgesehen oder zumindest in Kauf genommen worden. Eine Koordinationsnorm, aus der sich ein Vorrang der einen gegenüber der anderen Steuerart ableiten liesse, fehlt offensichtlich. Hätte der Steuerharmonisierungsgesetzgeber eine solche Hierarchie gewollt, hätte er sie ausdrücklich festlegen müssen, wie dies etwa für immaterielle Güter und bewegliche Aktiven des Geschäftsvermögens geschehen ist. Für diese ordnet Art. 14 Abs. 3 StHG ausdrücklich an, dass sie zum für die Einkommenssteuer massgebenden Wert zu bewerten sind.
4. Bewertung des unbeweglichen nicht landwirtschaftlich genutzten Vermögens
a. Vorbemerkungen
40 Nicht land- oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke sind grundsätzlich zum Verkehrswert zu bewerten, wobei der Ertragswert dabei wiederum angemessen berücksichtigt werden darf.
b. Begriff des unbeweglichen nicht landwirtschaftlichen Vermögens
41 Das StHG enthält keine Vorgaben zur Abgrenzung des Reinvermögens in unbewegliche und bewegliche Bestandteile. Ob und in welcher Weise die Vermögensbesteuerung an die Grundstückseigenschaft anknüpft, richtet sich daher nach kantonalem Recht. Entsprechend können Photovoltaikanlagen, die wie aufgezeigt der Vermögensbesteuerung unterliegen
c. Harmonisierungsrechtliche Vorgabe
42 Auch für das unbewegliche nicht landwirtschaftlich genutzte Vermögen legt das StHG weder fest, nach welchen Methoden der Verkehrswert zu bestimmen, noch präzisiert es, unter welchen Voraussetzungen der Ertragswert angemessen zu berücksichtigen ist.
d. Spezifische Herausforderungen
43 Das Bundesgericht anerkennt, dass die Bewertung von Grundstücken – unabhängig von der konkret angewandten Methode – mit einer gewissen Unschärfe behaftet ist. Diese unvermeidbare Ungenauigkeit schlägt sich in einer Bandbreite der Ergebnisse nieder, die der Realität der Immobilienbewertung entspricht.
44 Aufgrund des erheblichen Gestaltungsspielraums der Kantone, erachtet es das Bundesgericht als zulässig, dass die Vermögenssteuerwerte im Ergebnis mehr oder weniger deutlich unter dem tatsächlichen Verkehrswert liegen.
e. Ermittlungsmethoden zur Bestimmung des Vermögenssteuerwertes
45 Zur Ermittlung des Verkehrswerts von Liegenschaften stehen unterschiedliche Bewertungs- und Schätzungsverfahren zur Verfügung, deren Eignung sich nach der Beschaffenheit des Bewertungsobjekts sowie nach dem konkreten Bewertungszweck richtet.
46 Die kantonalen Bewertungsansätze zur Ermittlung des Vermögenssteuerwerts von Grundstücken lassen sich nach Roesch/Pandurski im Wesentlichen zwei Gruppen zuordnen. Eine erste Gruppe verwendet Mischwertmodelle, welche Sach- und Ertragswert kombinieren. Diese Methode ist zwar fachlich anerkannt, gilt in der Immobilienbewertungslehre jedoch als überholt und wird aufgrund ihrer Komplexität zunehmend aufgegeben.
47 Eine zweite Gruppe stützt sich für die Berechnung des Vermögenssteuerwert primär auf den Sach- bzw. Realwert. Dieser Ansatz wird von Roesch/Pandurski jedoch aus bewertungsfachlicher und harmonisierungsrechtlicher Sicht kritisiert, da der Sachwert für sich allein keinen Verkehrswert abbildet und insb. Renditeimmobilien systematisch privilegiert. Besonders kritisch seien dabei Modelle, die auf Versicherungs- oder Brandversicherungswerten beruhen oder mit schematischen Kapitalisierungssätzen arbeiten, da sie den Marktbezug vermissen lassen. Für eine sachgerechte Vermögensbewertung sei in jedem Fall eine marktkonforme Annäherung an den Verkehrswert erforderlich.
48 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt die Preisvergleichsmethode als die verlässlichste Methode zur Ermittlung des Vermögenssteuerwertes von Grundstücken, jedenfalls sofern sie auf einer statistisch ausreichenden Anzahl geeigneter Vergleichspreise beruht. Die Preisvergleichsmethode eignet sich insb. für die Bewertung von Land und bildet in diesem Bereich die Primärmethode. Der Lageklassenmethode kommt demgegenüber vor allem die Rolle einer Hilfsmethode zu.
f. Bewertung nach der Objektart
49 Die kantonalen Verwaltungspraxen differenzieren die konkrete Verkehrswertermittlung regelmässig nach Objektart.
g. Bundesgerichtliche Leitplanken bezüglich Ermittlung des Vermögenssteuerwertes
50 Das Bundesgericht hat wiederholt kantonale Regelungen als bundesrechtswidrig qualifiziert, die den Vermögenssteuerwert systematisch deutlich unter dem Marktwert ansetzen. So wurden Bewertungspraxen verworfen, welche den Vermögensteuerwert «in der Regel auf 60 Prozent des Marktwerts»
51 Demgegenüber hat das Bundesgericht bereits verschiedentlich kantonale Bewertungsmodelle als harmonisierungsrechtlich zulässig erachtet, bei denen die am oberen Rand der Bewertungsbandbreite liegenden Schätzungen den effektiven Marktwert nicht überschreiten, selbst wenn dies zur Folge hat, dass die Vermögenssteuerwerte im Regelfall zwischen 70 und 100 Prozent des Verkehrswerts liegen.
52 Wie dargelegt, sind sowohl eine generelle Unterschreitung von 70 Prozent als auch eine Überschreitung von 100 Prozent des effektiven Marktwerts harmonisierungswidrig. Innerhalb dieses vom Bundesgericht definierten Rahmens steht es den Kantonen jedoch frei, Regelungen für Korrekturen vorzusehen, wenn die angewandten Bewertungsmethoden zu Werten ausserhalb dieser Bandbreite führen. Entscheidend ist, dass die im Wege der Korrektur festgelegten Vermögenssteuerwerte den bundesrechtlich vorgegebenen Rahmen einhalten.
53 Unzulässig sind demgegenüber auch schematische Lösungen, die einen pauschalen, eigentumspolitisch motivierten Abschlag vorsehen, da solche Regelungen wiederum zu systematisch deutlich unter dem realen Wert liegenden Bewertungen führen würden.
54 Nach den obenstehenden Ausführungen kann die Ermittlung des Vermögenssteuerwertes für unbewegliches Vermögen mittels schematischer und zurückhaltender Schätzungen, welche der unvermeidlichen Schematisierung und der inhärenten Unsicherheit jeder Bewertung Rechnung tragen, erfolgen. Führen solche Verfahren dazu, dass die Steuerwerte im Durchschnitt unter dem effektiv erzielbaren Verkehrswert liegen, ist dies innerhalb gewisser Grenzen zulässig. Voraussetzung ist, dass die Abweichung sachlich durch die Bewertungsungenauigkeit gerechtfertigt ist und nicht auf einer systematischen Unterbewertung beruht.
55 Der kantonale Gestaltungsspielraum bezüglich der Berücksichtigung des Ertragswertes des unbeweglichen Vermögens findet seine Grenze darin, dass – mit Ausnahme land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke gemäss Art. 14 Abs. 2 StHG – eine Bewertung nicht ausschliesslich auf das Ertragskriterium gestützt werden darf, ohne den Verkehrswert zu berücksichtigen. Der Ertragswert darf lediglich in angemessener Weise einbezogen werden und vermag für sich allein keine beliebige Abweichung vom Verkehrswert zu rechtfertigen.
56 Nach dem Gesagten wären kantonale Bewertungssysteme, welche den Vermögenssteuerwert pauschal und ausschliesslich nach dem Ertragswert bestimmen und den Verkehrswert unberücksichtigt lassen, grundsätzlich als unzulässig einzustufen.
57 Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu vermögenssteuerlichen Bewertungsfragen ist auch im Hinblick auf die Reichweite des kantonalen Gestaltungsspielraums von besonderem Interesse. Während sich das Bundesgericht bei der Bewertung von beweglichem Vermögen – namentlich bei nicht börsenkotierten Beteiligungen – methodisch nahezu in stoischer Art und Weise an den Vorgaben des KS 28 SSK orientiert, gesteht es den Kantonen bei der Ermittlung des Vermögenssteuerwerts unbeweglichen Vermögens einen deutlich weiter gefassten Spielraum hinsichtlich der zulässigen Bewertungsmethoden zu.
h. Dingliche Belastungen und Zugehör
58 Dingliche Belastungen eines Grundstücks sind bei dessen Bewertung insoweit wertmindernd zu berücksichtigen, als sie den objektiven Verkehrswert tatsächlich beeinträchtigen. Der wirtschaftliche Wert von Grunddienstbarkeiten sowie Grundlasten ist dabei dem berechtigten Grundstück hinzuzurechnen und beim belasteten Grundstück in Abzug zu bringen. Grundpfandrechte bleiben bei der Bewertung von Grundstücken hingegen ausser Betracht, da sie beim Gläubiger als steuerbares bewegliches Vermögen und beim Schuldner als abzugsfähige Schulden zu qualifizieren sind.
59 Personaldienstbarkeiten sowie vorgemerkte persönliche Rechte wirken demgegenüber grundsätzlich nicht wertmindernd auf das belastete Grundstück. Vorbehalten bleiben die Sonderregelung zur Nutzniessung gemäss Art. 13 Abs. 2 StHG.
60 Bestandteile und Zugehör eines Grundstücks sowie die damit verbundenen Nutzungsrechte sind bei der Bewertung werterhöhend zu berücksichtigen, sofern sie nicht als selbständige Steuerobjekte zu qualifizieren sind. Während Bestandteile zivilrechtlich untrennbar mit dem Grundstück verbunden und nicht sonderrechtsfähig sind, kann Zugehör rechtlich selbständig sein. Diese zivilrechtliche Differenzierung gilt es auch bei der vermögenssteuerlichen Zuordnung und Bewertung konsequent zu berücksichtigen.
61 Die Bewertung des unbeweglichen Vermögens ist auch im Hinblick auf die Verlegung der Schulden nach der Lage der Aktiven von Bedeutung, da sich diese nach den jeweils ermittelten Werten dieser Vermögenswerte richtet. Werden einzelne Aktiven unterbewertet, führt dies dazu, dass dem entsprechenden Kanton weniger Schulden und Schuldzinsen zugewiesen werden, als dies bei einem einheitlichen Bewertungsmassstab der Fall wäre.
62 Zur Sicherstellung einer gleichmässigen Bewertung bei der Verteilung von Schulden und Schuldzinsen im interkantonalen Verhältnis wurden mit dem Kreisschreiben Nr. 22 der Schweizerischen Steuerkonferenz (KS 22 SSK) sog. Repartitionsfaktoren eingeführt. Diese Faktoren werden periodisch an die Entwicklung der Immobilienwerte angepasst und dienen dazu, kantonal unterschiedliche Vermögenssteuerwerte auf vergleichbare Repartitionswerte umzurechnen.
63 Die Repartitionswerte – so hält es das Bundesgericht ausdrücklich fest – sind nur für die Verlegung der Schulden, nicht aber für die Bewertung der Aktiven von Bedeutung. Insofern bleiben die nach kantonalem Recht ermittelten Verkehrswerte alleine massgeblich.
i. Bewertungsturnus
64 In zeitlicher Hinsicht schreibt das harmonisierte Steuerrecht vor, dass die Vermögenssteuer jährlich zu erheben ist und sich dabei nach dem Vermögensstand am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht richtet.
5. Kryptowährungen und digitale Vermögenswerte
65 Kryptowerte sind für die Vermögenssteuerzwecke grundsätzlich wie Fremdwährungen zu behandeln und im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis zu deklarieren. Massgebender Verkehrswert ist dabei der Börsenkurs per 31. Dezember, wobei die ESTV – analog zu den in der Schweiz börsenkotierten Wertschriften – eine offizielle Kursliste für die gängigsten Kryptowerte publiziert. Nicht darin aufgeführte digitale Vermögenswerte sind anhand der Kurse der Handelsplattformen zu bewerten.
66 Bei NFTs ist die Wertermittlung oft schwierig, weil einzelne hohe Verkaufspreise den Verkehrswert mangels liquiden Sekundärmarkts nicht zwingend abbilden. Für digitale Kunstwerke gelten dabei im Grundsatz dieselben Bewertungsprinzipien wie für physische Kunst, die aufgrund ihrer Einzigartigkeit häufig schwer zu bewerten ist.
67 Schwierigkeiten können sich bei Token ohne liquiden Markt – namentlich Utility-Tokens und gewissen Asset-Tokens – ergeben. Deren Verkehrswert ist im Einzelfall zu schätzen, wobei mangels bundesgerichtlicher Rechtsprechung erhebliche Unsicherheiten bezüglich der diesbezüglichen Methodik bestehen. Harmonisierungsrechtlich ungeklärt ist ferner auch, ob DeFi-Positionen (z.B. Staking, Liquidity Pools) als eigenständige Vermögenswerte – wobei diese wiederum zu bewerten wären – oder als Bestandteil der zugrunde liegende Token zu qualifizieren sind.
III. Zu Art. 14 Abs. 2 StHG
A. Harmonisierungsrechtliche Vorgabe
68 Als einzige ausdrückliche Abweichung vom Grundsatz der Verkehrswertbewertung des unbeweglichen Vermögens ordnet Art. 14 Abs. 2 StHG an, dass land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke zum Ertragswert zu bewerten sind.
B. Zur Qualifikation als forst- und landwirtschaftlich genutztes Grundstück
69 Das StHG enthält keine eigenständige Definition des land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücks.
70 Zu beachten ist jedoch, dass für die Anwendung von Art. 14 Abs. 2 StHG nicht die Qualifikation als land- und forstwirtschaftliches Grundstück, sondern die tatsächliche landwirtschaftliche Nutzung massgebend ist.
71 Ob den Kantonen bei der Abgrenzung land- oder forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke ein eigenständiger harmonisierungsrechtlicher Beurteilungsspielraum zukommt, hat das Bundesgericht offengelassen.
C. Bewertung forst- und landwirtschaftlich genutzter Grundstücke
72 Den Kantonen verbleibt in zweifacher Hinsicht jedoch ein Gestaltungsspielraum. Zum einen dürfen sie den Verkehrswert bei der Bewertung mitberücksichtigen.
D. Im Besonderen zur Bewertung nach dem Ertragswert
73 Der Ertragswert für land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke bestimmt sich nach Art. 10 BGBB. Dabei handelt es sich um das Kapital, das bei landesüblicher Bewirtschaftung eines landwirtschaftlichen Gewerbes oder Grundstücks mit dem erzielbaren Ertrag zum durchschnittlichen Zinssatz für erste Hypotheken verzinst werden kann.
E. Ergänzende Vermögenssteuer
1. Harmonisierungsrechtliche Vorgabe
74 Art. 14 Abs. 2 StHG räumt den Kantonen mittels alternativer Kann-Bestimmung die Möglichkeit ein, bei der Veräusserung land- oder forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke, die während der privilegierten Nutzung zum Ertragswert besteuert wurden, oder bei Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung, eine ergänzende Vermögenssteuer zu erheben. Bemessungsgrundlage der Nachbesteuerung bildet die Differenz zwischen dem Ertrags- und Verkehrswert. Die Besteuerung ist in zeitlicher Hinsicht auf die vergangenen 20 Jahre zu beschränken.
75 Diese ergänzende Vermögenssteuer fand bereits vor Inkrafttreten des StHG in mehreren Kantonen Anwendung.
2. Bestimmung des Verkehrswertes
76 Das StHG enthält keine Vorgaben dazu, nach welchen Kriterien der für die ergänzende Vermögenssteuer massgebende Verkehrswert zu bestimmen ist. Damit verbleibt den Kantonen bei dieser Frage ebenfalls ein gewisser Gestaltungsspielraum.
IV. Zu Art. 14 Abs. 3 StHG
A. Harmonisierungsrechtliche Vorgabe
77 Nach Art. 14 Abs. 3 StHG ist das bewegliche Geschäftsvermögen
78 Mit der STAF-Steuerreform wurde Art. 14 Abs. 3 StHG insofern ergänzt, als den Kantonen seither die Möglichkeit offensteht, für Vermögen, das auf Patente und vergleichbare Rechte i.S.v. Art. 8a StHG entfällt, eine Steuerermässigung vorzusehen. Bereits zuvor hatte das Unternehmenssteuerreformgesetz II die frühere Sonderregelung aufgehoben, wonach Wertschriften im Geschäftsvermögen zum Verkehrswert zu bewerten waren. Seither unterliegen auch Wertschriften des Geschäftsvermögens einheitlich der Bewertung zum Einkommenssteuerwert.
B. Tragweite der harmonisierungsrechtlichen Bestimmung
79 Diese harmonisierungsrechtliche Vorgabe schreibt zwingend vor, dass das bewegliche Geschäftsvermögen vermögenssteuerlich nach dem Einkommenssteuerwert zu erfassen ist. Nach dem Wortlaut von Art. 14 Abs. 3 StHG wäre bspw. eine abweichende, etwa marktorientierte Bewertung mit dem Harmonisierungsrecht nicht vereinbar. Der kantonale Gestaltungsspielraum beschränkt sich damit auf die einkommenssteuerrechtliche Wertermittlung selbst, nicht aber auf die Einführung alternativer Bewertungsmassstäbe für die Zwecke der Vermögenssteuer.
C. Bewertung zum Einkommenssteuerwert
80 Der Einkommenssteuerwert entspricht dem für die Einkommensbesteuerung massgeblichen Wert des beweglichen Geschäftsvermögens einschliesslich immaterieller Güter. Bei buchführenden Steuerpflichtigen handelt es sich dabei grundsätzlich um den steuerlich korrigierten Buchwert.
81 Stille Reserven, die auf diesen Vermögenswerten lasten, dürfen von den Kantonen bei der Unternehmensbewertung nicht berücksichtigt werden.
82 Zusammenfassend ergibt sich, dass Art. 14 Abs. 3 StHG eine punktuelle, aber zwingende Harmonisierung bewirkt. Für bewegliches Geschäftsvermögen wird die Vermögenssteuer systematisch an den Einkommenssteuerwert gekoppelt. Während das StHG den Kantonen in anderen Bereichen – insb. bei der Verkehrswertermittlung nach Art. 14 Abs. 1 StHG – einen erheblichen Spielraum belässt, ist dieser im Anwendungsbereich von Art. 14 Abs. 3 StHG bewusst eingeschränkt. Streitfragen verlagern sich damit weniger auf die Bewertung als solche, sondern primär auf die vorgelagerte Qualifikation eines Vermögenswerts als Geschäfts- oder Privatvermögen.
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