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- Art. 1a IRSG
- Art. 3 Abs. 1 und 2 IRSG
- Art. 8 IRSG
- Art. 8a IRSG
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- Art. 16 IRSG
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- Vorb. zu Art. 1 DSG
- Art. 1 DSG
- Art. 2 DSG
- Art. 3 DSG
- Art. 4 DSG
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- Art. 38 DSG
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- Art. 72a DSG
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- Art. 2 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 3 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
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- Art. 2 Abs. 1 GwG
- Art. 2 Abs. 2 GwG
- Art. 2 Abs. 3 GwG
- Art. 2a Abs. 1-2 und 4-5 GwG
- Art. 3 GwG
- Art. 7 GwG
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- Art. 31 GwG
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- Art. 38 GwG
BUNDESVERFASSUNG
BUNDESGESETZ ÜBER DIE DIREKTE BUNDESSTEUER
OBLIGATIONENRECHT
BUNDESGESETZ ÜBER DAS INTERNATIONALE PRIVATRECHT
LUGANO-ÜBEREINKOMMEN
STRAFPROZESSORDNUNG
ZIVILPROZESSORDNUNG
BUNDESGESETZ ÜBER DIE POLITISCHEN RECHTE
ZIVILGESETZBUCH
BUNDESGESETZ ÜBER KARTELLE UND ANDERE WETTBEWERBSBESCHRÄNKUNGEN
BUNDESGESETZ ÜBER INTERNATIONALE RECHTSHILFE IN STRAFSACHEN
DATENSCHUTZGESETZ
BUNDESGESETZ ÜBER SCHULDBETREIBUNG UND KONKURS
STRAFGESETZBUCH
CYBERCRIME CONVENTION
HANDELSREGISTERVERORDNUNG
MEDIZINPRODUKTEVERORDNUNG
GELDWÄSCHEREIGESETZ
ÖFFENTLICHKEITSGESETZ
BUNDESGESETZ ÜBER DEN INTERNATIONALEN KULTURGÜTERTRANSFER
HEILMITTELGESETZ
STEUERHARMONISIERUNGSGESETZ
- I. Übersicht
- II. Zu Art. 13 Abs. 1 StHG
- III. Zu Art. 13 Abs. 2 StHG
- IV. Zu Art. 13 Abs. 3 StHG
- V. Zu Art. 13 Abs. 4 StHG
- Literaturverzeichnis
- Materialienverzeichnis
I. Übersicht
1 Art. 13 StHG
II. Zu Art. 13 Abs. 1 StHG
A. Grundsatz
2 Nach der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe von Art. 13 Abs. 1 StHG unterliegt der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen. Daraus leitet das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung sowohl das Totalitäts- als auch das Nettoprinzip ab.
3 Gemäss ersterem sind sämtliche Vermögenswerte – in der vermögenssteuerlichen Terminologie alle steuerbaren Aktiven – in die Bemessungsgrundlage miteinzubeziehen. Nach dem Nettoprinzip sind von der Gesamtheit der steuerbaren Aktiven sämtliche damit zusammenhängende Schulden in Abzug zu bringen.
4 Die in Art. 13 Abs. 1 StHG verankerte Definition des Reinvermögens ist für die Kantone insofern verbindlich, als es ihnen verwehrt ist, Vermögenselemente der Besteuerung zu unterwerfen, die nicht unter diesen Begriff fallen.
B. Harmonisierter Vermögensbegriff
1. Auslegung
5 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung umfasst der Vermögensbegriff «sämtliche einer Person zivilrechtlich zustehenden und rechtlich realisierbaren geldwerten Rechte an Sachen sowie an Forderungen und Beteiligungen, seien sie dinglicher oder obligatorischer Natur, unabhängig davon, ob es sich um privates oder geschäftliches, bewegliches oder unbewegliches Vermögen handelt».
6 Ein Recht weist dann einen «Geldwert» auf, wenn dieses entweder am Markt verwertbar ist oder einen Gebrauchs- bzw. Nutzungswert aufweist. Daraus ergibt sich ferner, dass die Veräusserbarkeit eines Vermögenswertes kein zwingendes Erfordernis für die Steuerbarkeit darstellt, weswegen bspw. auch gesperrte Mitarbeiteraktien zum steuerbaren Vermögen gehören.
7 Guthaben bei Vorsorgeeinrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule) sowie bei anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) sind aufgrund der bundesgesetzlichen Bestimmung von Art. 84 BVG
2. Gliederung des Vermögens
8 In der Lehre wird das (steuerbare) Vermögen in das unbewegliche sowie in das bewegliche Vermögen aufgeteilt
9 Als steuerbares bewegliches Vermögen werden in der Lehre insb. Bargeld, Post- und Bankguthaben, geldwerte Forderungen, börsenkotierte und nicht börsenkotierte Wertpapiere sowie Gold und andere Edelmetalle genannt.
10 Als steuerbares unbewegliches Vermögen gelten allen voran Grundstücke sowie jene selbständigen und dauernden Rechte, die im Grundbuch eingetragen werden können, namentlich Baurechte und Quellenrechte i.S. des Zivilrechts.
3. Kasuistik der bundesgerichtlichen Eingriffe
11 Das Bundesgericht griff bereits mehrmals korrigierend in Bezug auf die Qualifikation eines Vermögenswertes als steuerbares Vermögen ein. Damit ging zwar eine Konkretisierung der harmonisierungsrechtlichen Vorgaben einher, gleichzeitig aber wurde auch der kantonale Gestaltungsspielraum beschränkt. Die nachfolgende Kasuistik soll diesbezüglich eine Übersicht bieten:
Das Bundesgericht qualifizierte Lebensversicherungen ohne Rückkaufswert als nicht steuerpflichtige Vermögenswerte. Vermögenssteuerfrei seien namentlich «die nichtrückkaufsfähigen Stammrechte auf periodische Leistungen wie Zeit- oder Leibrenten, Unterhaltsbeiträge (Alimente) an Ehegatten oder Kinder, Pfrundleistungen oder Wohnrechte, weil sich der Wert der Stammrechte bei ihnen im Anspruch auf die einzelnen periodischen Leistungen erschöpft».
BGE 136 II 256, E. 3.2; BGE 138 II 311, E. 3.2.2. Dagegen unterliegen rückkaufsfähige Leibrenten während der Rentenlaufzeit im Umfang des tatsächlichen Rückkaufwertes der Vermögensbesteuerung.
BGE 138 II 311, E. 4.5. Vermögenswerte mit realisierbarem Geldwert stellen steuerbare Aktiven dar, auch wenn sie funktional oder räumlich mit dem Haushalt verbunden sind. So können Photovoltaik-Anlagen, deren erzeugter Strom ins öffentliche Netz eingespeist wird und für die eine Einspeisevergütung ausgerichtet wird, weder als Hausrat noch als persönliche Gebrauchsgegenstände qualifiziert werden. Unabhängig davon, ob sie mobil ausgestaltet sind, unterliegen sie daher zwingend der Vermögenssteuer.
BGer 2C_511/2017 vom 16.9.2019, E. 5.3.
4. Schuldenabzug
12 Aus dem Nettoprinzip ergibt sich, dass die steuerpflichtigen Personen berechtigt sind, von ihren Aktiven die per Ende Jahr bestehenden Schulden in Abzug zu bringen.
13 Mit dem StHG unvereinbar wäre insb. eine Regelung, welche den Schuldenabzug auf Schulden gegenüber inländischen Gläubigern beschränken würde. Demgegenüber ist eine Begrenzung des Schuldenabzugs zulässig und sachlich geboten, soweit Vermögenswerte nicht der Steuerhoheit des betreffenden Kantons unterliegen, namentlich wenn sie in einem anderen Kanton oder im Ausland steuerbar sind. In diesen Fällen bestimmt sich der Schuldenabzug nach den Vorgaben des interkantonalen bzw. internationalen Doppelbesteuerungsrechts, was regelmässig zu einer proportionalen Zuweisung der Schulden – entsprechend der Belegenheit der Aktiven – führt. Dies kann jedoch dazu führen, dass die dem Ausland zugeordneten anteiligen Schulden und Schuldzinsen aufgrund des dort geltenden unilateralen Steuerrechts unberücksichtigt bleiben.
14 Wie erwähnt, macht das Bundesgericht beim Steuerobjekt den Kantonen engmaschige Vorgaben.
15 Abzugsfähig sind in der Steuerpraxis sämtliche Schulden, für die die steuerpflichtige Person rechtlich haftet. Voraussetzung für deren Abzug ist gemäss Bundesgericht, dass am massgebenden Stichtag eine feste und rechtlich durchsetzbare Schuld besteht, mit deren Erfüllung ernsthaft zu rechnen ist. Die Verbindlichkeit hat dabei jedoch nicht fällig zu sein.
16 Die Schulden sind grundsätzlich im Umfang des Nominalwertes abzugsfähig, unterliegen jedoch – ebenso wie Forderungen – den allgemeinen Bewertungsregeln.
Solidarschulden können aufgrund der bestehenden Regressmöglichkeiten regelmässig nur in dem Umfang abgezogen werden, in dem der Steuerpflichtige selbst nach aussen hin belastet ist.
Reich, § 14 N. 32. Das Bundesgericht hat diese Regelung als mit den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben vereinbar befunden.BGer 2C_142/2014 vom 13.4.2015, E. 3.4.9; BGer 2C_830/2019 vom 27.4.2020, E. 12. Bürgschaftsschulden sind steuerlich wie Solidarschulden zu behandeln und können nur in dem Umfang, in dem der Bürge zivilrechtlich haftet, in Abzug gebracht werden.
Blumenstein/Locher, S. 318. Auch diese Regelung erachtet das Bundesgericht als mit dem StHG vereinbar.BGE 138 II 311, E. 3.3.1; BGer 9C_268/2024 vom 16.12.2024, E. 3.2.2. Die harmonisierungsrechtliche Vorgabe von Art. 13 Abs. 2 StHG äussert sich zwar zur Zurechnung des Nutzniessungsvermögens
Vgl. dazu die Ausführungen in N. 24 ff. , jedoch nicht explizit zum Abzug der darauf lastenden Schulden. Aus steuersystematischer Sicht erscheint es sachgerecht, diejenigen Schulden, für welche der Nutzniesser persönlich haftet, zum Abzug zuzulassen.Blumenstein/Locher, S. 317. Auch das Bundesgericht äussert sich dahingehend, wonach der Steuerpflichtige «von den Aktiven seine Schulden und die Schulden aller anderen Personen abziehen [kann], deren Vermögen er zu versteuern hat».BGE 138 II 311, E. 3.3.1. Die Teilhaber von Personengesellschaften können die Gesellschaftsschulden anteilsmässig – entsprechend der Zurechnungsvorschriften
Vgl. dazu die Ausführungen in N. 39 f. – von ihrem Vermögen abziehen. Soweit ersichtlich, hat sich das Bundesgericht zur Behandlung von Schulden von Personengesellschaften zumindest in Bezug auf die harmonisierungsrechtlichen Vorgaben zur Vermögenssteuer noch nicht explizit geäussert. Im Einkommenssteuerbereich statuiert dagegen u.a. Art. 10 Abs. 1 DBGBundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). , dass das Einkommen von Personengesellschaften den einzelnen Teilhaber anteilsmässig – nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen bzw. alternativ den dispositiven Gesetzesbestimmungen – zuzurechnen ist.Vgl. dazu ausführlich Hongler/Grieder, Art. 10 DBG N. 12 f. Die Lehre geht davon aus, dass von der Zurechnungsvorschrift nicht nur das Einkommen, sondern auch das Vermögen tangiert ist.Simonek Unternehmenssteuerrecht, § 2 N. 5. Bei bedingten Forderungen und solchen mit einer unbestimmten Verfallzeit – bspw. wenn Verlustscheine für eine Forderung bestehen – ist die Wahrscheinlichkeit des Eintritts einer Inanspruchnahme der effektiven Schuldpflicht zu berücksichtigen.
Reich, § 14 N. 33; Blumenstein/Locher, S. 318. Mit Bezug zur Verlustschein-Thematik vgl. BGer 2C_555/2010 vom 11.3.2011, E. 2.4. Bloss mögliche, rein anwartschaftliche sowie verjährte Schulden können – spiegelbildlich zur Regelung zu den steuerbaren Vermögenswerten
Vgl. dazu die Ausführungen in N. 11. – nicht in Abzug gebracht werden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung fallen darunter insb. die nichtrückkaufsfähigen Stammrechte auf periodische Leistungen wie Zeit- oder Leibrenten, Unterhaltsbeiträge (Alimente) an Ehegatten oder Kinder, Pfrundleistungen oder Wohnrechte, weil sich der Wert der Stammrechte bei ihnen im Anspruch auf die einzelnen periodischen Leistungen erschöpft.BGE 138 II 311, E. 3.2.2.
C. Sozialabzug bzw. steuerfreies Minimum
17 In der Praxis gewähren die Kantone bei der Vermögenssteuer regelmässig einen Sozialabzug bzw. ein steuerfreies Mindestvermögen wird von der Vermögenssteuer freigestellt.
18 Die bei der Vermögenssteuer vorgesehenen Freibeträge oder Sozialabzüge dienen nicht dazu, einen für die Existenzsicherung notwendigen Mindestbetrag von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, sondern bezwecken lediglich den Schutz kleinerer Vermögen vor übermässigen staatlichen Substanzeingriffen. Kurzum sie erfüllen damit eine reine Tariffunktion.
19 Die Umschreibung der vermögenssteuerlichen Bemessungsgrundlage ist auch in zeitlicher Hinsicht – zwar nicht durch Art. 13, aber durch Art. 17 Abs. 1 StHG – harmonisiert.
III. Zu Art. 13 Abs. 2 StHG
A. Zurechnung des steuerbaren Vermögens
20 Das StHG regelt in Art. 13 Abs. 2 StHG ausdrücklich die Zurechnung der steuerbaren Vermögenswerte im Zusammenhang mit Nutzniessungsverhältnissen. Die Tatsache, dass das StHG lediglich diese besondere Regel zur Vermögenszuordnung enthält, wird dahingehend gedeutet, dass in allen übrigen Fällen grundsätzlich die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse entscheidend sind.
21 Bei Vermögenswerten, die im Mit- oder Gesamteigentum stehen, sind bezüglich deren Zurechnung für die Vermögenssteuerzwecke wiederum die zivilrechtlichen Verhältnisse massgebend. Bei hälftigem Mit- oder Gesamteigentum wäre demnach der hälftige Vermögenssteuerwert zu versteuern.
22 Eine abweichende Zurechnung ist jedoch dort gerechtfertigt, wo eine andere Person die tatsächliche Herrschaft über den Vermögenswert ausübt und eine eigentümerähnliche Stellung innehat, sodass diese als wirtschaftlicher Eigentümer erscheint.
23 Die harmonisierungsrechtlichen Vorgaben zur steuerlichen Zurechnung von Vermögenswerten sind für die Kantone verbindlich und dienen der Sicherstellung eines kohärenten Systems in diesem Bereich. Verfahrensrechtlich bedeutet dies, dass das Bundesgericht frei prüft, ob die von einem Kanton gewählte Zurechnungsregelung mit den Vorgaben des StHG vereinbar ist.
1. Besondere Verhältnisse
a. Nutzniessung und ähnliche Rechtsverhältnisse
24 Nach Art. 13 Abs. 2 StHG hat der Nutzniesser nicht nur den kapitalisierten Wert seines Nutzniessungsrechts, sondern den vollen Wert des betreffenden Vermögensobjekts zu versteuern. Diese harmonisierungsrechtlich vorgeschriebene Zurechnung an den Nutzniesser entspricht – zumindest bei formellen Nutzniessungen – der geltenden Praxis in allen Kantonen.
25 Nach der steuerrechtlichen Lehre und implizit auch gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts findet die beschriebene Zurechnungsregel nicht nur auf formelle Nutzniessungen, sondern auch auf vergleichbare, nutzniessungsähnliche Verhältnisse, insb. auf faktische Nutzniessungen, Anwendung.
26 Die bundesgerichtliche Rechtsprechung beschränkt sich in ihren Ausführungen allerdings darauf, dass eine steuerliche Gleichstellung faktischer und formeller Nutzniessungen nicht ausgeschlossen sei.
27 Der kantonale Gestaltungsspielraum ergibt sich daraus, dass das Bundesgericht eine steuerliche Gleichstellung nicht ausschliesst, nicht aber daraus, dass eine solche zwingend geboten wäre. Zum anderen bedeutet dies, dass, wenn ein nutzniessungsähnliches Verhältnis – wirtschaftlich betrachtet – einer formellen Nutzniessung nicht gleichzusetzen ist, ist der fragliche Vermögenswert – mangels explizit harmonisierungsrechtlich abweichender Zurechnungsvorschrift – nach Art. 13 Abs. 1 StHG unter dem Reinvermögen zu subsumieren und dem zivilrechtlich-formellen Eigentümer zuzuweisen.
b. Wohnrecht
28 In einem kürzlich dazu ergangenen Grundsatzentscheid hat das Bundesgericht zwar die strukturellen Parallelen zwischen Nutzniessung und Wohnrecht anerkannt, zugleich jedoch die begrenzte Reichweite des Wohnrechts hervorgehoben.
29 Das Bundesgericht stellte damit klar, eine mit einem Wohnrecht belastete Liegenschaft ist vermögenssteuerlich dem zivilrechtlichen Eigentümer und nicht dem Wohnrechtsberechtigten zuzurechnen.
c. Treuhandverhältnisse
30 Vermögenswerte, die im Rahmen eines Treuhandverhältnisses von einer Drittperson gehalten werden, sind vermögenssteuerlich dem wirtschaftlich Berechtigten – also dem Treugeber – zuzurechnen. Zwar beinhaltet das StHG keine Spezialnorm – analog derjenigen zum Nutzniessungsverhältnis – für Treuhandverhältnisse. Das Bundesgericht stellt jedoch klar, dass das Reinvermögen eines Steuerpflichtigen nicht nur Vermögenswerte umfasst, an denen dieser eine Nutzniessung hält, sondern auch jene, an denen er als Treugeber wirtschaftlich berechtigt ist. Dies zumindest für den Fall, als das Treuhandverhältnis hinreichend nachgewiesen wird.
d. Trusts
31 Im schweizerischen Steuerrecht besteht keine eigenständige gesetzliche Regelung zur steuerlichen Behandlung von Trusts.
32 Für die vermögenssteuerliche Behandlung von Trusts ist die Trustart entscheidend. Dabei wird zwischen widerruflichen (Revocable) und unwiderruflichen (Irrevocable) Trusts unterschieden. Bei Revocable Trusts fehlt eine endgültige Vermögensentäusserung, weshalb das Trustvermögen nach gängiger steuerrechtlicher Auffassung weiterhin dem Settlor zugerechnet wird.
33 Bei Irrevocable Trusts ist ferner zwischen Fixed-Interest- und Discretionary-Trusts zu differenzieren.
34 Schwierigkeiten ergaben sich hinsichtlich der Bestimmung des Umfangs des vermögenssteuerlichen Substrats, welches dem Beneficiary zuzuweisen ist. Die im KS 30 SSK festgehaltene Verwaltungspraxis sieht vor, dass der Beneficiary mit seinem Anteil am Trustvermögen der Vermögenssteuer unterliegt. Lässt sich dieser Anteil nicht bestimmen, kann stattdessen der Ertrag kapitalisiert werden.
35 Nach diesem höchstrichterlichen Entscheid ist die Verwaltungspraxis für die erwähnte Fallkonstellation dahingehend zu überarbeiten, als der Beneficiary – sofern sich dessen Anteil am Trustvermögen nicht bestimmen lässt – zwingend auf Grundlage des kapitalisierten Ertrages zu besteuern ist. Kantonale Verwaltungspraxen, die der vermögenssteuerlichen Bemessungsgrundlage des Beneficiary grosso modo das anteilige Trustvermögen zuweisen – ohne dass sich dieses klar feststellen lässt – dürften sich damit als harmonisierungswidrig erweisen.
36 Beim Irrevocable Discretionary Trust fehlt hingegen eine Zurechnungsgrundlage, da die Begünstigten lediglich anwartschaftliche Rechte besitzen und der Settlor seine Verfügungsmacht aufgegeben hat, sodass das Trustvermögen grundsätzlich vermögenssteuerfrei bleibt.
37 Die im KS 30 SSK festgehaltene Verwaltungspraxis schliesst aus diesem Umstand auf eine Besteuerungslücke und qualifiziert Trusts mit einem in der Schweiz ansässigen Settlor steuerlich weiterhin als «Revocable» und rechnet das Vermögen sowie die daraus resultierenden Erträge diesem zu. Bei einem ausländischen Wohnsitz des Settlors entfällt dagegen die Zurechnung.
e. Personengemeinschaften
38 Steuersubjekte der Vermögenssteuer können begriffsnotwendig nur natürliche Personen sein.
39 Bei Erbengemeinschaften ist grundsätzlich auf die gesetzliche oder testamentarische Erbfolge abzustellen. Treffen die Erben jedoch eine davon abweichende Regelung, ist für Zwecke der Vermögenssteuer – anders als regelmässig bei der Erbschaftssteuer – die Teilungsvereinbarung bzw. die tatsächlich vollzogene Teilung massgebend.
40 Für Anteilseigner an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz bestehen in Abs. 3 spezifische harmonisierungsrechtliche Vorgaben zur vermögenssteuerlichen Behandlung.
f. Leasing
41 Leasing stellt im Wesentlichen eine Finanzierungsform dar, die die Nutzung von Vermögenswerten ermöglicht, ohne dass diese sofort zu Eigentum erworben werden. Während der Leasingdauer verbleiben die Leasingobjekte zivilrechtlich i.d.R. im Eigentum des Leasinggebers. Entsprechend sind geleaste Vermögenswerte vermögenssteuerlich nicht dem Leasingnehmer zuzurechnen, anders als dies etwa bei einer Nutzniessung der Fall ist.
IV. Zu Art. 13 Abs. 3 StHG
A. Im Allgemeinen
42 Für Anteile an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz
43 Diese Regelung ist insofern notwendig, als kollektive Kapitalanlagen grundsätzlich keine selbständigen Steuersubjekte darstellen, solange sie keinen direkten Grundbesitz halten. Ohne harmonisierungsrechtliche Sonderregelung würde eine anteilige Besteuerung des gesamten Fondsvermögens bei den Anteilsinhabern erfolgen.
B. Ermittlung des steuerbaren Vermögens von kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz
44 Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung hat der Inhaber von Fondsanteilen vermögenssteuerlich nur jenen Teil des Fondsvermögens zu erfassen, der nicht dem direkten Grundbesitz des Anlagefonds zuzuordnen ist.
45 Der Gesetzeswortlaut ist allerdings insofern ungenau, als er die Schulden der kollektiven Kapitalanlage unberücksichtigt lässt. Systematisch zutreffend wäre vielmehr, auf die Differenz zwischen dem gesamten Reinvermögen des Fonds und dem auf den direkten Grundbesitz entfallenden Reinvermögen abzustellen.
V. Zu Art. 13 Abs. 4 StHG
A. Harmonisierungsrechtliche Vorgaben zu den ausgenommenen Vermögenswerten
46 Steuerfrei ist grundsätzlich nur, was entweder keinen rechtlich realisierbaren Anspruch auf geldwerte Rechte begründet oder vom StHG ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen wird.
1. Hausrat und persönliche Gebrauchsgegenstände
47 Das Bundesgericht zählt zum Hausrat jene Vermögensgegenstände, die dem Wohnzweck dienen, sich in der Wohnung bzw. im Haushalt befinden und zur üblichen Einrichtung gehören. Beispielhaft nennt es in diesem Zusammenhang Möbel, Kücheneinrichtungen, Haushalts- und Gartengeräte sowie elektronische Geräte und Hi-Fi-Anlagen.
48 Die Abgrenzung zwischen steuerfreiem Hausrat bzw. persönlichen Gebrauchsgegenständen und steuerbaren Kapitalanlagen ist mitunter schwierig. Gegenstände wie Bilder, Schmuck oder Teppiche bleiben nach der Lehre nicht steuerfrei, wenn ihr Anlagecharakter klar überwiegt. Ausschlaggebend ist nicht nur ein ungewöhnlich hoher Wert, sondern eine Gesamtwürdigung der Umstände, namentlich Anlageeignung, Zweckbestimmung und tatsächliche Verwendung sowie die finanziellen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person und die übrige Wohnungsausstattung.
49 Mehrere kantonale Verwaltungspraxen sehen bspw. vor, dass insb. Motorfahrzeuge, Boote, Reitpferde und Kunstsammlungen sowie wertvolle Sammlungen – wie bspw. Musikinstrumente – nicht zum Hausrat oder zu den persönlichen Gebrauchsgegenständen zählen.
2. Tragweite der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe
50 Die harmonisierungsrechtliche Aufzählung der steuerfreien Vermögenswerte ist abschliessend. Dies bedeutet, dass weder durch Auslegung weitere steuerfreie Aktiven begründet werden können, noch sind die Kantone befugt, zusätzliche Vermögenswerte von der Besteuerung auszunehmen.
51 Diese Ausnahme ist im Lichte von Art. 13 Abs. 1 StHG zu verstehen, der die Besteuerung des gesamten Reinvermögens vorschreibt und lediglich diese beiden Kategorien von Vermögensgegenständen davon ausnimmt. Da den Kantonen damit verwehrt ist, weitere Ausnahmen von der Vermögenssteuerpflicht vorzusehen, kommt der Auslegung der Begriffe «Hausrat» und «persönliche Gebrauchsgegenstände» besondere Bedeutung zu.
a. Vermögenswerte ohne Geldwert
52 Nicht steuerbar sind darüber hinaus Vermögenswerte ohne eigentlichen Geldwert, insb. Erinnerungsstücke mit bloss subjektivem Wert. Ebenfalls von der Besteuerung ausgenommen sind Vermögenswerte, deren Geldwert zu unbestimmt oder unsicher ist, wie etwa selbst geschaffener, nicht aktivierbarer Goodwill.
53 Blosse Anwartschaften sind mangels hinreichender Bestimmtheit nicht als steuerbares Vermögen zu betrachten. Dazu zählen vor allem ungewisse Aussichten auf einen künftigen Rechtserwerb, etwa Ansprüche auf zukünftige Vorsorgeleistungen
b. Kunst- und Schmuckgegenstände
54 Gerade bei Kunst- und Schmuckgegenständen ist die Abgrenzung besonders heikel. Je nach Zweck, Nutzung und Wert gelten sie als steuerfreier Hausrat bzw. persönliche Gebrauchsgegenstände oder als vermögenssteuerpflichtige Kapitalanlage.
55 In der Lehre haben sich für die Abgrenzung zwischen steuerfreiem Hausrat bzw. persönlichen Gebrauchsgegenständen und steuerbaren Kunst- oder Schmuckgegenständen drei Kriterien etabliert: (i) die tatsächliche Nutzung und Zweckbestimmung, die meist ohne Weiteres objektiv feststellbar sind; (ii) Üblichkeit der Ausstattung im Vergleich zu ähnlichen Verhältnissen, wobei etwa bei Kunst auch Wohnsituation und Erwerbsmotiv mitberücksichtigt werden können und (iii) bei Kunstwerken die Frage, ob der Kapitalanlagecharakter überwiegt oder diese primär Teil der Wohnungseinrichtung sind. Die Versicherungsart (Hausrat oder separate Kunstversicherung) kann dabei als Indiz dienen, bildet aber kein eigenständiges Kriterium.
56 An dieser Stelle sei auf die Untersuchung von Greter zu verweisen, welcher verschiedene kantonale Verwaltungspraxen zur diesbezüglichen Abgrenzung abbildet.
57 Nach der Steuerpraxis des Kantons Basel-Stadt sind Kunstgegenstände bis zu einem Gesamtwert von CHF 100’000.– steuerfrei, wobei diese Grenze unter Berücksichtigung der Vermögensverhältnisse relativiert werden kann.
58 Zur Abgrenzung zwischen Hausrat und übrigen Vermögenswerten liegt nur eine begrenzte Anzahl an Gerichtsentscheiden vor, wobei sich der überwiegende Teil auf Fälle aus dem Kanton Zürich bezieht. Die nachfolgende Übersicht kantonaler Entscheide soll eine diesbezügliche Orientierungshilfe bieten.
59 In einem älteren Entscheid hielt die Steuerrekurskommission des Kantons Zürich fest, dass Kunstgegenstände im Gesamtwert von rund CHF 2.2 Mio. bei einem Gesamtvermögen von ca. CHF 7 Mio. das übliche Mass überschreiten und daher vermögenssteuerpflichtig sind.
60 In einem späteren Entscheid knüpfte das Verwaltungsgericht Zürich daran an und konkretisierte die Abgrenzung mit einer Wertgrenze. Ein einzelnes Bild von CHF 150’000.– sei unabhängig von der Nutzung und den finanziellen Verhältnissen nicht mehr als steuerfreier Hausrat zu qualifizieren.
61 Dies wurde in der Lehre kritisiert, weil damit bereits Einzelobjekte deklarationspflichtig werden können, ohne dass eine Sammlung vorliegt. Zudem bleibt unklar, ab wann überhaupt von einer Sammlung zu sprechen ist.
62 Trotz aller diesbezüglichen Kritik beurteilte das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich – in Fortführung der ausgeführten Rechtsprechung – in einem jüngeren Entscheid, dass ein Bild im Wert von CHF 2.5 Mio. das bei Wohnungsmobiliar gemeinhin Übliche offenkundig übersteige.
63 Die unterschiedliche vermögenssteuerliche Behandlung der Kantone von Kunst- und Schmuckgegenständen veranschaulicht die Funktion eines Rahmengesetzes, wie es das StHG darstellt.
64 Damit ist, solange sich das Bundesgericht nicht zur diesbezüglichen Frage äussert, aufgrund des kantonalen Gestaltungsspielraums davon auszugehen, dass die beschriebenen Verwaltungspraxen zumindest nicht gegen die Vorgaben des StHG verstossen.
c. Haustiere
65 Einen Sonderfall stellen Haustiere dar, die nach heutiger Rechtsauffassung als Lebewesen und nicht als Sachen gelten.
66 Bei privat gehaltenen Tieren wie Katzen, Hunden oder Ziervögeln ist die Abgrenzung dagegen zuweilen schwieriger, gerade bei reinrassigen Tieren. Während ein Zierfischaquarium noch als Bestandteil der Wohnungseinrichtung qualifiziert werden kann, lässt sich dies für einen Hund kaum annehmen. In der Steuerpraxis werden Haustiere gleichwohl i.d.R. nicht als deklarationspflichtiges übriges Vermögen behandelt, obwohl einzelne Rassen durchaus einen erheblichen Verkehrswert aufweisen können. Demgegenüber sehen verschiedene kantonale Verwaltungspraxen
67 In diesem Zusammenhang plädiert Kunz für eine einzelfallbezogene Beurteilung, stellt jedoch die Grundregel auf, wonach wertvolle Tiere – dazu können gemäss dem Autor Koi-Fische, Rennpferde und Rassenkatze fallen – durchaus der Vermögenssteuerpflicht unterliegen können.
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