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- I. Einleitung
- II. Entstehungsgeschichte
- III. Kontext
- IV. Kommentar i.e.S.
- Weitere empfohlene Lektüre
- Literaturverzeichnis
- Materialienverzeichnis
I. Einleitung
1 Die Mehrwertsteuer ist neben der direkten Bundesteuer die wichtigste Einnahmequelle des Bundes. 2024 stammten rund 27 Mrd. Franken oder ungefähr 30 Prozent der Bundeseinnahme aus der Mehrwertsteuer. Aufgrund der breiten Bemessungsgrundlage führt sie bei einer verhältnismässig tiefen Steuerbelastung zu einem erheblichen Steueraufkommen. So bringt beispielsweise eine Erhöhung des Normalsatzes um 0,1 Prozentpunkte bereits jährliche Mehreinnahmen von über 300 Millionen Franken. Da Steuererhöhungen bei der Mehrwertsteuer weniger spürbar sind als bei anderen Steuern und deshalb tendenziell politisch auf weniger Widerstand stossen, ist sie eine beliebte Finanzierungsquelle. So dient sie z.B. teilzweckgebunden zur Finanzierung der Sozialversicherungen und des Bahninfrastrukturfonds und ist immer auch wieder im Gespräch zur Finanzierung weiterer Aufgaben wie Rüstung, Medien etc. Auch führt eine Erhöhung der Mehrwertsteuer zu weniger Ausweichreaktionen als bei anderen Steuern, da die Mehrwertsteuer im Land des Konsums, dem sogenannten Bestimmungsland, und nicht im Land der Produktion, dem sogenannten Ursprungsland, erhoben wird und sich Konsum – abgesehen vom Einkaufstourismus – im Vergleich zu Produktion kaum verlagern lässt. Vor dem Hintergrund, dass sich Konsum kaum verlagern lässt, sind auch die Bestrebungen der OECD bei den direkten Steuern zu sehen, die Gewinne sehr umsatzstarker und hoch rentabler multinationaler Unternehmen in den Marktstaaten, wo sie erwirtschaftet werden – statt wie bisher in den Sitzstaaten – zu besteuern, obwohl dieses Prinzip der Gewinnsteuer fremd ist.
II. Entstehungsgeschichte
2 Die Vorläuferin der heutigen Mehrwertsteuer, die Warenumsatzsteuer, hatte der Bundesrat zusammen mit anderen Bundessteuern gestützt auf die ausserordentlichen Vollmachten vom 30. August 1939
3 Die Warenumsatzsteuer wurde, wie es der Name sagt, lediglich auf Lieferungen, nicht aber auf Dienstleistungen erhoben. Steuerpflichtig waren grundsätzlich Grossistinnen und Grossisten für ihre Lieferung an den Detailhandel (Detail-Lieferung). Als Detail-Lieferung galt jede Lieferung, die nicht zwischen Grossisten erfolgte.
4 In den Jahren 1977, 1979 und 1991 wollten Bundesrat und Parlament die Warenumsatzsteuer durch eine Mehrwertsteuer ablösen, was jedoch bei Volk und Ständen keine Mehrheit fand und stets bloss zu einer Verlängerung der Befugnis zur Erhebung der Warenumsatzsteuer führte.
5 Das Parlament hingegen wollte die Mehrwertsteuer direkt einführen. Ausschlaggebend dafür war, dass es die finanzielle Situation des Bundes nicht zuliess, die auf den Investitionsgütern und Betriebsmitteln als Schattensteuer oder sogenannte Taxe occulte lastende Warenumsatzsteuer aufzuheben, um die Produktionskosten zu senken und damit die Wettbewerbsnachteile gegenüber dem Ausland zu beseitigen. Mit der Mehrwertsteuer hingegen konnten die durch den Wegfall der Taxe occulte entstehenden Mindereinnahmen durch die Besteuerung der Dienstleistungen kompensiert werden. Eine Mehrheit der politischen Parteien sowie die Spitzenverbände waren mit der direkten Einführung der Mehrwertsteuer einverstanden, der Gewerkschaftsbund allerdings erst, nachdem eine Erhöhung des Mehrwertsteuersatzes zugunsten der AHV und IV und die Verwendung von 5 Prozent der Erträge für Entlastungen unterer Einkommensschichten vorgesehen wurden.
6 Die Zeit zwischen der Ablehnung der Mehrwertsteuer im Jahr 1991 und dem Auslaufen der Erhebungskompetenz für die Warenumsatzsteuer Ende 1994 war zu knapp, um ein ordentliches Gesetzgebungsverfahren durchführen zu können. Deshalb sah die Verfassungsgrundlage für die Einführung der Mehrwertsteuer eine Übergangsbestimmung vor, die die Grundzüge der Mehrwertsteuer in der Bundesverfassung selbst regelte und die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten sollte.
7 Die Mehrwertsteuer war neben weiteren Steuern in Art. 41ter aBV und in Art. 8–8ter ÜB aBV geregelt. Erst mit der neuen Bundesverfassung wurde der Mehrwertsteuer ab Anfang 2000 mit Art. 130 BV ein eigener Artikel zugestanden. Der Regelungsgehalt entsprach Art. 41ter aBV, soweit dieser die Mehrwertsteuer betraf.
8 Mit der Botschaft zur neuen Finanzordnung vom 9. Dezember 2002 wollte der Bundesrat dem Bund in Art. 130 Abs. 1 BV ausdrücklich die Kompetenz erteilen, neben dem bisherigen Normalsatz von maximal 6,5 Prozent auch einen reduzierten Satz von mindestens 2,0 Prozent zu erheben (vgl. N. 62 ff.): «Dies bedeutet, dass nur ein reduzierter Satz möglich ist, was stark der Vereinfachung der MWST dient».
9 Das Parlament hingegen wollte einerseits die Verfassungsgrundlage für einen Sondersatz für Beherbergungsleistungen nicht auslaufen lassen und andererseits an der befristeten Erhebungskompetenz der Mehrwertsteuer insgesamt festhalten.
10 Von Anfang 2011 bis Ende 2017 wurden für die befristete Zusatzfinanzierung der IV der Normalsatz um 0,4 Prozentpunkte, der reduzierte Satz um 0,1 Prozentpunkte und der Sondersatz um 0,2 Prozentpunkte angehoben.
11 Per Anfang 2016 wurde durch die Annahme des direkten Gegenentwurfs des Bundesrats zur Volksinitiative «Für den öffentlichen Verkehr» Art. 130 Abs. 3bis BV eingefügt.
12 Am 4. März 2018 wurde die neue Finanzordnung von Volk und Ständen gutgeheissen und die Kompetenz zur Erhebung der Mehrwertsteuer bis 2035 verlängert.
13 Zur Finanzierung der 13. AHV-Rente schlägt der Bundesrat in seiner Botschaft vom 16. Oktober 2024 eine Erhöhung der Mehrwertsteuer um 0,7 Prozentpunkte ab Anfang 2026 vor.
III. Kontext
14 Art. 130 BV steht unter dem 3. Titel «Bund, Kantone und Gemeinden» im 3. Kapitel «Finanzordnung». Wie der Bundesrat in seiner Botschaft zur Reform der Bundesverfassung schrieb, wurden «sämtliche einnahmen- und ausgabenrelevanten Bestimmungen in einem Kapitel zusammengefasst, die Steuern nach Massgabe ihrer Bedeutung gegliedert und überholte Bestimmungen gestrichen. Entsprechend sind die beiden bedeutendsten Bundessteuern, die direkte Bundessteuer und die Mehrwertsteuer, je in einem speziellen Artikel geregelt. […]. Nicht oder nur teilweise in diesem Kapitel aufgenommen sind Einnahmen des Bundes, die für eine Spezialfinanzierung erhoben werden».
15 Nach Art. 127 Abs. 2 BV ist der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nur zu beachten, «soweit es die Art der Steuer zulässt». Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gemessen am Einkommen besagt, dass ausschliesslich das Existenzminimum übersteigende Mittel besteuert werden dürfen. Das lässt sich innerhalb herkömmlicher Mehrwertsteuersysteme nicht verwirklichen, da auch Personen, die am oder unter dem Existenzminium leben, auf ihren Konsumausgaben die Mehrwertsteuer bezahlen. Weil bei tiefen Einkommen der Anteil der Mehrwertsteuer an den Gesamtausgaben prozentual grösser ist als bei höheren Einkommen, wirkt die Mehrwertsteuer gemessen am Einkommen regressiv.
16 Der regressiven Wirkung der Mehrwertsteuer sollte einerseits durch die progressive Wirkung der Einkommenssteuer und andererseits durch gezielte Transferleistungen begegnet werden, wie dies beispielsweise mit der Teilzweckbindung der Einnahmen für Krankenkassenprämienverbilligungen geschieht (vgl. auch N. 83). Als Alternative zu den Transferleistungen schlägt eine Studie des Internationalen Währungsfonds
17 Mehrwertsteuerausnahmen und reduzierte Steuersätze sind wenig geeignet, um der regressiven Wirkung der Mehrwertsteuer zu begegnen (vgl. auch N. 68). Von diesen Steuervergünstigungen profitieren gemessen am Einkommen wirtschaftlich wohlhabende Haushalte wegen den höheren Konsumausgaben in absoluten Beträgen überproportional.
18 Die Fragen im Zusammenhang mit der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemessen am Einkommen stellen sich nicht, wenn die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit am Konsum gemessen wird. Als Mass für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gelten diesfalls die Konsumausgaben. Wer mehr konsumieren kann, ist gemessen am Konsum wirtschaftlich leistungsfähiger und zahlt folglich mehr Mehrwertsteuer. Da die Mehrwertsteuerbelastung proportional zu den mehrwertsteuerbelasteten Konsumausgaben linear steigt, wirkt die Mehrwertsteuer folglich nicht regressiv, wie das bei einem Vergleich mit dem Einkommen der Fall ist.
IV. Kommentar i.e.S.
A. Art. 130 Abs. 1 BV
19 Art. 130 Abs. 1 BV spricht von einer Mehrwertsteuer, obwohl es sich eigentlich um drei verschiedene Steuern handelt: die Steuer auf entgeltlichen Leistungen, die Steuer auf dem Eigenverbrauch und die Steuer auf Einfuhren. In Abgrenzung zur Einfuhrsteuer wird die Steuer auf den entgeltlichen Leistungen im Folgenden als Inlandsteuer bezeichnet, selbst wenn es sich um grenzüberschreitende entgeltliche Dienstleistungen handelt. Obwohl der Eigenverbrauch in der Verfassung als Steuerobjekt genannt wird, ist er seit der Totalrevision des MWSTG im Jahr 2009 lediglich noch als eine Form der Vorsteuerkorrektur ausgestaltet, weshalb er unter der Inlandsteuer behandelt wird (vgl. N. 52). Bei der Bezugsteuer handelt es sich nach der hier vertreten Auffassung nicht um ein eigenes Steuerobjekt, sondern lediglich um eine Erhebungsform der Inlandsteuer, weshalb auch sie bei der Inlandsteuer abgehandelt wird (vgl. N. 53).
1. Erhebungskompetenz
a. Inlandsteuer: nachträglich derogatorische, umfassende Kompetenz
20 Nach Art. 130 Abs. 1 BV darf der Bund eine Mehrwertsteuer erheben, ist dazu aber nicht verpflichtet, wie sich aus der «Kann»-Formulierung ergibt. Würde der Bund darauf verzichten, fiele die Erhebungskompetenz nach Art. 3 BV an die Kantone zurück. Sobald der Bund jedoch eine Mehrwertsteuer erhebt, dürfen die Kantone gemäss Art. 134 BV keine gleichartige Steuer mehr erheben. Daraus folgt einerseits, dass die Erhebungskompetenz der Kantone erst verdrängt wird, wenn der Bund von seiner Erhebungskompetenz Gebrauch macht, weshalb sie nachträglich derogatorisch wirkt und andererseits, dass die Erhebungskompetenz vollständig auf den Bund übergeht und es sich deshalb um eine umfassende Kompetenz handelt.
b. Verbot gleichartiger kantonaler Steuern
21 Mit der Ausweitung des Steuerobjekts auf Dienstleistungen im Rahmen der Einführung der Mehrwertsteuer 1995 stellte sich die Frage, ob auch bereits bestehende kantonale und kommunale Steuern auf Dienstleistungen wie Billett- und Handänderungssteuern in den Anwendungsbereich des Verbots gleichartiger kantonaler und kommunaler Steuern (Art. 41ter Abs. 2 aBV, heute Art. 134 BV) fallen würden. In der Vernehmlassung zum Verordnungsentwurf über die Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993 wurde denn auch insbesondere aus der Filmbranche die Frage gestellt, ob die Erhebung kantonaler und kommunaler Billettsteuern noch verfassungsmässig sei.
22 Das EFD führt in seinem Kommentar zur Verordnung über die Mehrwertsteuer dazu aus, «dass gleichartige kantonale und kommunale Steuern nicht erhoben werden dürfen auf Umsätzen, die der Mehrwertsteuer unterliegen oder als von der Mehrwertsteuer befreit erklärt werden, d.h. im Sinne von Art. 15 echt steuerbefreit sind. Hingegen dürfen Billettsteuern, Glückspielsteuern und dgl. auf Umsätzen (wie z.B. kulturelle Dienstleistungen) erhoben werden, die gemäss Art. 13 und 14 von der Steuer ausgenommen sind».
23 Auch das Bundesgericht hat in seinem Urteil zur Genfer Armensteuer die Argumentation des EFD als eine zu wörtliche Auslegung des Begriffes der Steuerausnahme verworfen und hingegen seinerseits argumentiert, dass die Genfer Armensteuer weder mit den besonderen Verbrauchsteuern auf Waren (Art. 41ter Abs. 2 i.V.m. Art. 41ter Abs. 1 lit. b aBV), noch mit einer allgemeinen Verbrauchssteuer wie der Mehrwertwertsteuer (Art. 41ter Abs. 2 i.V.m. Art. 41ter Abs. 1 lit. a aBV) gleichartig sei.
24 Auch das Belastungsziel als zentrales Kriterium für die Gleichartigkeit scheint wenig überzeugend. Wird auf das vom Gesetz beabsichtigte Belastungsziel abgestellt, steht es Kantonen und Gemeinden offen, die Steuer juristisch so auszugestalten, dass nicht der Endkonsum, sondern die steuerpflichtige Person selbst – beispielsweise das Unternehmen – belastet werden soll. Auch das Abstellen auf die tatsächliche Belastungswirkung (Steuerinzidenz) stellt kein taugliches Kriterium dar. So belasten sämtliche Verbrauchssteuern unabhängig davon, wo sie in der Wertschöpfungskette erhoben werden und wen sie belasten sollen, den Verbrauch der besteuerten Güter.
25 Um Mehrfachbelastungen zu vermeiden, sollten deshalb Steuern, die an den Umsatz oder an einer anderen vergleichbaren variablen Grösse wie Volumen oder Gewicht anknüpfen, grundsätzlich als gleichartige Steuern gelten, unabhängig ihres Belastungsziels oder ihrer tatsächlichen Belastungswirkung. Nach wie vor nicht umfasst wären Lenkungsabgaben. Abgesehen davon, dass mit Lenkungsabgaben keine Fiskalzwecke verfolgt werden und sie deshalb nicht als Steuern im eigentlichen Sinne gelten, stellen Lenkungsabgaben keine endgültige Belastung dar, sondern können sogar zu einer Entlastung führen, wenn die Lenkungswirkung greift. Voraussetzung ist allerdings, dass die Lenkungsabgaben an die Bevölkerung rückerstattet werden.
26 Was für die aMWSTV erst im Kommentar des EFD und noch mit anderer Begründung (vgl. N. 22) ausgeführt wurde, wurde in Art. 2 aMWSTG als Fiktion aufgenommen: Billettsteuern und Handänderungssteuern gelten nicht als gleichartig. Durch dieses Verdikt des Gesetzgebers wurde für die Praxis bezüglich dieser beiden ausdrücklich genannten Steuern Rechtssicherheit geschaffen, da wegen dem Anwendungsgebot von Art. 190 BV eine gerichtliche Überprüfung dieser Bestimmung keine Wirkung hätte.
c. Einfuhrsteuer: ausschliessliche Kompetenz?
27 Würde sich die Bundeskompetenz zur Erhebung einer Einfuhrsteuer ausschliesslich auf Art. 130 BV stützten, so wäre diese Kompetenz gleich wie die Kompetenz zur Erhebung der Inlandsteuer nachträglich derogatorisch (vgl. N. 20). Wird die Einfuhrsteuer hingegen auch im historischen Kontext verstanden, wonach die Gesetzgebung über Abgaben auf dem grenzüberschreitenden Warenverkehr nach Art. 133 BV Sache des Bundes ist, würde es sich um eine ausschliessliche Kompetenz handeln. Diese eher theoretische Frage scheint die Lehre bisher offenzulassen.
d. Befristung der Erhebungskompetenz
28 Die Kompetenz des Bundes zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist – wie auch diejenige zur Erhebung der direkten Bundessteuer – zeitlich bis Ende 2035 befristet (vgl. N. 86 ff.). Nachdem im Juni 2015 in der Vernehmlassung zur Neuen Finanzordnung 2021 die vom Bundesrat vorgeschlagene Aufhebung der Befristung von der Mehrheit der politischen Parteien, die sich dazu geäussert haben, abgelehnt wurde, hat der Bundesrat dem Parlament erneut bloss eine Verlängerung der Kompetenz vorgelegt.
2. Steuerhoheit und räumlicher Anwendungsbereich
29 Art. 130 Abs. 1 BV äussert sich nicht ausdrücklich zum räumlichen Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer. Dieser ergibt sich aus dem Zweck der Mehrwertsteuer als Steuer auf dem inländischen Konsum. Als im Inland konsumiert im Sinne der Mehrwertsteuer gelten Leistungen, deren Leistungsort im Inland liegt oder die vom Ausland ins Inland eingeführt werden. Leistungen, deren Leistungsort im Ausland liegt oder aus der Schweiz ausgeführt werden, gelten als im Ausland konsumiert. Auf ihnen sollte deshalb keine Schweizer Mehrwertsteuer lasten. Deshalb spricht man auch vom Bestimmungslandprinzip.
30 Lieferungen gelten als im Inland konsumiert und deshalb im Inland besteuert, wenn der Ort der Lieferung im Inland liegt oder wenn Gegenstände aus dem Ausland eingeführt werden. Der Ort der Lieferung befindet sich grundsätzlich dort, wo wie wirtschaftliche Verfügungsmacht übergeht (z.B. dort, wo eine Küche eingebaut wird). Liegt bei der Lieferung von beweglichen Gegenständen dieser Ort im Ausland und erfolgt eine Beförderung oder Versendung ins Inland, kommt die Einfuhrsteuer zur Anwendung. Liegt umgekehrt der Ort der Lieferung im Inland und werden bewegliche Gegenstände ins Ausland befördert oder versendet, so kommt es zu einer Steuerbefreiung im Inland. Von der Steuer befreite Leistungen berechtigen zum Abzug der damit zusammenhängenden Vorsteuern. Andernfalls würden Exporte versteckt mit Schweizer Mehrwertsteuer belastet, der sogenannte Taxe occulte, was sie verteuern und zu einem Wettbewerbsnachteil der Schweizer Exportwirtschaft führen würde (vgl. N. 5).
31 Dienstleistungen gelten als im Inland konsumiert und deshalb im Inland besteuert, wenn der Ort der Dienstleistung im Inland liegt. Weil sich der Ort des tatsächlichen Konsums regelmässig nur schwer feststellen lässt (z.B. bei Beratungsleistungen) oder die Besteuerung am Ort des tatsächlichen Konsums zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen würde (z.B. die Besteuerung von elektronischen Dienstleistungen auf dem Smartphone am Ort ihrer jeweiligen tatsächlichen Inanspruchnahme), wird grundsätzlich davon ausgegangen, dass der Konsum dort stattfindet, wo die Kundschaft ansässig ist (Empfängerort). Davon sollte nur abgewichen werden, wenn durch eine andere örtliche Anknüpfung die Besteuerung am Ort des tatsächlichen Konsums besser verwirklicht werden kann.
32 Bei der Besteuerung am Ort der Erbringung, also dort, wo die leistende Person ansässig ist, fallen Steuersubjekt und Leistungsort zusammen. Die steuerpflichtige Person befindet sich stets innerhalb des steuererhebenden Hoheitsgebiets, was den Vollzug sicherstellt, jedoch im grenzüberschreitenden Verhältnis dazu führt, dass die Mehrwertsteuer nicht in dem Hoheitsgebiet bezahlt wird, wo der Konsums stattfindet. Die Besteuerung am Ort der Erbringung wird deshalb auch als Ursprungslandprinzip bezeichnet.
33 Innerhalb der EU sollte für die harmonisierte Mehrwertsteuer ursprünglich das Ursprungslandprinzip eingeführt werden, um die finanzielle Souveränität der Mitgliedstaaten möglichst zu wahren. Das Ursprungslandprinzip erwies sich jedoch nicht als praktikabel, weil eine Harmonisierung der Steuersätze politisch nicht umsetzbar war und die Steuersatzunterschiede die Standortwahl der Unternehmen innerhalb der EU beeinflusste. Die geltende Mehrwertsteuersystemrichtlinie folgt deshalb inzwischen weitgehend dem Bestimmungslandprinzip. Der Ausbau des Systems der einzigen Anlaufstelle (One-Stop-Shop), bei der für sämtliche Leistungen innerhalb der EU die Mehrwertsteuerregistrierung in nur einem Mitgliedstaat nötig ist, ist ein zentraler Schritt für einen konsequenten Wechsel zum Bestimmungslandprinzip innerhalb des EU-Binnenmarktes. Denn damit kann verhindert werden, dass die Besteuerung im Bestimmungsland auch zu einer Steuerpflicht im Bestimmungsland führt, wie das im Übrigen ausserhalb des EU-Binnenmarktes der Normalfall ist.
34 So wie Lieferungen ins Ausland nicht mit der Schweizer Mehrwertsteuer belastet sein sollten (vgl. N. 30), sollten auch von der Steuer ausgenommene Dienstleistungen im Ausland grundsätzlich zum Abzug der damit zusammenhängenden Vorsteuern berechtigen, um zu verhindern, dass im Ausland erbrachte Dienstleistungen verteuert werden und damit die Mehrwertsteuer für Schweizer Unternehmen zu einem Standortnachteil führt. Es ist deshalb fraglich, ob es mit dem Bestimmungslandprinzip und dem Grundsatz der Aussenhandelsneutralität der Mehrwertsteuer vereinbar ist, dass Dienstleistungen im Finanz- und Versicherungs- sowie im Geldspielbereich auch dann nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen, wenn sie im Ausland erbracht wurden. Ausschlaggebend für die Weiterführung dieser bereits seit Einführung der Mehrwertsteuer geltenden Regelung auch nach der Totalrevision des MWSTG, in deren Rahmen der Vorsteuerabzug für die meisten von der Steuer ausgenommenen Dienstleistungen im Ausland explizit für zulässig erklärt wurde, war insbesondere die Befürchtung von Steuermindereinnahmen, da in den Nullerjahren das von der Schweiz aus betreute Auslandgeschäft nach wie vor erheblich war.
3. Inlandsteuer
a. Belastungs- und Erhebungskonzeption
35 Art. 130 Abs. 1 BV gibt dem Bund die Kompetenz zur Erhebung einer Mehrwertsteuer. Bei der Mehrwertsteuer handelt es sich nach ihrer Belastungskonzeption um eine allgemeine Konsumsteuer, die gemäss ihrer Erhebungskonzeption auf jeder Stufe der Wertschöpfungskette auf Grundlage der jeweiligen Wertschöpfung erhoben wird. Vor allem durch ihre Erhebungskonzeption unterscheidet sich die Mehrwertsteuer von der früheren, auf Grosshandelsstufe erhobenen Warenumsatzsteuer (vgl. N. 3) und von den besonderen Verbrauchssteuern, die einmalig bei der Herstellung oder dem Import anfallen. Da alle drei Steuerarten schliesslich den Endverbrauch belasten, unterscheiden sie sich nicht in ihrer Belastungskonzeption. Obwohl gemäss der Erhebungskonzeption der Mehrwertsteuer die Steuererhebung auf jeder Wertschöpfungsstufe ein zentrales Merkmal darstellt, gibt es auch innerhalb der Mehrwertsteuer Ausnahmen davon. Zu denken ist etwa an das Meldeverfahren, wo anstelle der Steuererhebung eine Meldung tritt, oder das der Betrugsbekämpfung dienende Bezugssteuerverfahren im Inland für Emissionsrecht u.dgl., bei dem der Verkauf des Emissionsrechts steuerfrei bleibt, die steuerpflichtige Kundschaft hingegen die Mehrwertsteuer als Bezugsteuer abrechnen muss. In beiden Fällen kommt es auf der fraglichen Wertschöpfungsstufe bei solchen Transaktionen zu keiner Steuererhebung und damit zu einer Abweichung von der Erhebungskonzeption der Mehrwertsteuer.
36 Es stellt sich die Frage, inwiefern der verfassungsmässige Begriff der Mehrwertsteuer aufgrund seiner Erhebungskonzeption auch eine Erhebung der Steuer unabhängig von der Schaffung eines Mehrwertes, einer Wertschöpfung, abdeckt. Diese Frage stellt sich meines Erachtens nicht, wenn die Steuer innerhalb der Wertschöpfungskette ausnahmsweise direkt erhoben wird beim Unternehmen, das die Leistung bezieht, wie das beispielsweise bei der Bezugssteuer oder bei der Einfuhrsteuer der Fall ist. Werden solche Leistungen von steuerpflichtigen Personen bezogen und die Steuer direkt mit dem Bundesamt für Zoll oder Grenzsicherheit (BAZG) oder der ESTV abgerechnet, so handelt es sich doch regelmässig um Vorleistungen für eigene Leistungen, auf deren Wertschöpfung wiederum die Mehrwertsteuer geschuldet ist.
37 Die Frage stellt sich hingegen dann, wenn die Mehrwertsteuer ausnahmsweise direkt bei den Endverbrauchenden erhoben wird. Dieser Fall tritt insbesondere ein, wenn Personen, die kein Unternehmen betreiben, wie beispielsweise Private, die Bezugsteuer schulden, weil sie der Bezugsteuer unterliegenden Leistungen für mehr als 10’000 Franken pro Jahr beziehen. Eine Besteuerung bei den Endkonsumierenden trägt der Belastungskonzeption der Mehrwertsteuer Rechnung, entspricht jedoch nicht der Erhebungskonzeption, wonach die Mehrwertsteuer auf Stufe Wertschöpfung indirekt und nicht auf Stufe Verbrauch direkt erhoben werden sollte. Das in Art. 127 Abs. 2 festgehaltene Ziel der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung, dass für die Mehrwertsteuer eine möglichst umfassende Besteuerung des Konsums verlangt, rechtfertigt meines Erachtens, punktuell von der Erhebungskonzeption abzuweichen und die Steuer in Ausnahmefällen direkt zu erheben. Zudem hat die Bezugsteuer für nicht steuerpflichtige Personen seit der Anfang 2018 in Kraft getretenen Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes weiter an Bedeutung verloren, da Unternehmen nun bereits ab einem weltweiten Umsatz von 100’000 Franken steuerpflichtig werden und nicht erst ab einem Umsatz von 100’000 Franken im Inland, weshalb eine direkte Erhebung der Mehrwertsteuer bei Endkonsumierenden weiter zurückgedränt wurde.
38 Würde nicht nur in Ausnahmefällen, sondern generell auf Leistungen zwischen steuerpflichtigen Personen auf eine Steuererhebung verzichtet, wie das von der Interpellation Caroni 21.4353
b. Steuersubjekt der Inlandsteuer
39 Zum Steuersubjekt äussert sich Art. 130 BV nicht ausdrücklich. Einzig aus dem Begriff der Mehrwertsteuer lässt sich ableiten, wer Steuersubjekt ist. Gemäss der Erhebungskonzeption der Mehrwertsteuer ist die Steuer auf dem Mehrwert geschuldet, den die unternehmerisch tätigen Personen auf jeder Wertschöpfungsstufe schaffen (vgl. N. 35). Somit sind grundsätzlich Personen, die ein Unternehmen betreiben die Steuersubjekte der Mehrwertsteuer.
40 Bereits bei der Einführung der Mehrwertsteuer Anfang 1995 hatte der Bundesrat eine Mindestumsatzgrenze von 75’000 Franken für die Steuerpflicht eingeführt, obwohl Art. 8 der Übergangsbestimmungen der aBV, auf die sich die erste Mehrwertsteuerverordnung unmittelbar stützte, keine Mindestumsatzgrenze enthielt. Im Zuge der Totalrevision des MWSTG, die Anfang 2010 in Kraft trat, wurde die Umsatzgrenze für die Steuerpflicht auf 100’000 Franken erhöht, um noch mehr Unternehmen von den Mehrwertsteuerpflichten zu entlasten. Mindestumsatzgrenzen für die Steuerpflicht werden mit der Entrichtungs- und Erhebungswirtschaftlichkeit begründet: Die bei verhältnismässig tiefen Umsätzen anfallenden geringen Mehrwertsteuerbeträge stehen in einem ungünstigen Verhältnis zum Aufwand der Unternehmen für deren Entrichtung und der Verwaltung für deren Erhebung. Diese Argumentation stützt sich auf den verfassungsmässigen Grundsatz der Verhältnismässigkeit staatlichen Handelns (Art. 5 Abs. 2 BV). Der Mindestumsatz für die Steuerpflicht steht hingegen abhängig von seiner Höhe mehr oder weniger stark in einem Spannungsverhältnis zu den verfassungsmässigen Grundsätzen der Rechtsgleichheit (Art. 8 BV) sowie konkreter der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV). Insbesondere vor dem Hintergrund der technischen Entwicklungen bei der digitalen Buchführung der Unternehmen und Online-Mehrwertsteuerabrechnung ist meines Erachtens fraglich, ob die Höhe der geltenden Umsatzgrenze für die Befreiung von der Steuerpflicht von 100’000 Franken nach wie vor verhältnismässig ist. Insbesondere bei Dienstleistungen mit geringem Vorsteueraufwand wie in der Kosmetik- oder Beförderungsbranche sind besonders Einpersonen-Unternehmen nicht steuerpflichtig, was zu mehrwertsteuerbedingten Nachteilen für Unternehmen mit Angestellten führt. Zusätzlich kann die hohe Umsatzgrenze den Anreiz zur sozialversicherungsrechtlichen Scheinselbständigkeit verstärken, wenn auch die Mehrwertsteuerpflicht entfällt.
c. Steuerobjekt der Inlandsteuer
i. Die Leistung
41 Als gegenständlicher Anknüpfungspunkt der Inlandsteuer nennt Art. 130 Abs. 1 BV die Lieferung von Gegenständen und das Erbringen von Dienstleistungen. Die beiden Begriffe Lieferung und Dienstleistungen sind komplementär: Was keine Lieferung ist, ist eine Dienstleistung. Lieferungen und Dienstleistungen werden deshalb auch unter dem Begriff der Leistung zusammengefasst. Da sowohl Lieferungen als auch Dienstleistungen bei Vorhandensein weiterer Voraussetzungen der Mehrwertsteuer unterliegen, spielt die Abgrenzung von Lieferung und Dienstleistung allenfalls bei grenzüberschreitenden Sachverhalten eine Rolle, wo es in Einzelfällen insbesondere wegen unterschiedlicher Leistungsorte zu Doppel- oder nicht Besteuerungen kommen kann.
42 Die Verfassung definiert weder die Lieferung noch die Dienstleistung. Es stellt sich deshalb die Frage, welche verfassungsrechtlichen Anforderungen an die beiden Begriffe zu stellen sind. Ausgehend vom alltäglichen Sprachgebrauch lässt sich wohl sagen, dass eine Lieferung ohne einen Gegenstand schwer vorstellbar ist, hingegen Dienstleistungen durchaus auch Gegenstände miteinschliessen können. Viele ausländische Mehrwertsteuersysteme folgen denn auch dieser Logik, obwohl diese schwierige Abgrenzungsfragen nach sich zieht.
43 Insbesondere um solche Abgrenzungsschwierigkeiten zu vermeiden, ist das Schweizer Mehrwertsteuerrecht bereits seit seiner Einführung im Jahre 1995 vom alltäglichen Sprachgebrauch abgewichen: Handelt es sich um eine Leistung im Zusammenhang mit einem Gegenstand, wird von einer Lieferung gesprochen. So sind nicht nur blosse Arbeiten an einem Gegenstand wie das Reinigen eines Büros, sondern auch die blosse Überlassung zum Gebrauch wie die Vermietung von Büroräumen im Sinne der Schweizer Mehrwertsteuer Lieferungen von Gebäuden. Nur wo eine Leistung von einem Gegenstand unabhängig ist, handelt es sich auch nach der Schweizer Mehrwertsteuer um eine Dienstleistung. Da Tiere im Unterschied zu Menschen als Gegenstände gelten, sind medizinische Behandlungen an Menschen als Dienstleistungen, solche an Tieren jedoch als Lieferungen zu qualifizieren. Auch wenn diese Zuordnungen aus der Perspektive des alltäglichen Sprachgebrauchs fremd anmuten mögen, haben sie den Vorteil einer einfacheren Abgrenzung und tragen damit zur Rechtssicherheit bei und den Prinzipen von Art. 5 BV Rechnung.
ii. Entgeltlichkeit
44 Art. 130 Abs. 1 BV äussert sich nicht zur Frage der Entgeltlichkeit. Aus dem Begriff der Mehrwertsteuer geht jedoch hervor, dass die Lieferungen und Dienstleistungen nur dann der Steuer unterliegen, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden.
45 Schwierige Abgrenzungsfragen stellen sich insbesondere im Zusammenhang mit Subventionen, die unter bestimmten Voraussetzungen a) als Entgelt für eine Leistung an das zahlende Gemeinwesen, b) als Entgelt für eine Leistung an Dritte oder c) als Nichtentgelt, mit dem gar keine Leistung abgegolten wird, verstanden werden können. Sofern mit den Zahlungen ein Mehrwert geschaffen und damit Leistungen vergünstigt oder überhaupt erst ermöglicht werden, würde nach der hier vertretenen Auffassung eine weitgehende Besteuerung von Subventionen als (Teil-)Entgelte für die subventionierte Leistung dem verfassungsmässigen Begriff der Mehrwertsteuer entsprechen (vgl. N. 71). Um die Abgrenzung zwischen Entgelt und Subventionen zu vereinfachen und damit mehr Rechtssicherheit zu schaffen, hat das Parlament einen anderen Weg gewählt: Seit Anfang 2025 gilt grundsätzlich als Subvention, was vom zahlenden Gemeinwesen als solche bezeichnet wird (Art. 18 Abs. 3 MWSTG). In der Tendenz führt dies eher zu einer Ausweitung als zu einer Eingrenzung des Anwendungsbereichs der Subventionen. Die Vorgaben des öffentlichen Rechnungswesens sollen dabei einem zu extensiven Gebrauch dieser Norm entgegenwirken. Insbesondere kann nicht als Subvention bezeichnet werden, was unter Privaten Entgelt wäre.
iii. Entgelts- und Leistungserwartung statt wirtschaftlicher Verknüpfung
46 Art. 130 Abs. 1 BV äussert sich nicht dazu, in welchem Verhältnis die Leistung und das Entgelt zueinanderstehen müssen, damit es sich um ein Leistungsverhältnis als Steuerobjekt der Mehrwertsteuer handelt. Im Schrifttum wird das Verhältnis von Leistung und Entgelt als innere wirtschaftliche Verknüpfung beschrieben, die neben Leistung und Entgelt ebenfalls Tatbestandsmerkmal des Steuerobjekts ist. Dabei wird zwischen einer finalen und einer kausalen Verknüpfung unterschieden. Bei einer finalen Verknüpfung wird das Entgelt bezahlt, um die Leistung zu erhalten, bei einer kausalen Verknüpfung besteht ein Ursache-Wirkung-Zusammenhang zwischen Entgelt und Leistung, also kein bloss zufälliger Austausch.
47 Als Leistung gilt gemäss MWSTG die Einräumung eines verbrauchsfähigen, wirtschaftlichen Wertes in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst c MWSTG). Die Leistung setzt sich aus einem objektiven Tatbestandsmerkmal – der Einräumung eines verbrauchsfähigen, wirtschaftlichen Wertes – und einem subjektiven Tatbestandsmerkmal – der Entgeltserwartung – zusammen. Nicht um eine Leistung im Sinn des MWSTG handelt es sich demgemäss, wenn kein Entgelt erwartet wird, wie das bei einem Geschenk oder einer Gefälligkeit der Fall ist. Fehlt es an der Entgeltserwartung, soll nicht eine freiwillige Abgeltung zu einem ungewollten Leistungsverhältnis führen. Wird ein Entgelt erwartet, handelt es sich um eine Leistung im Sinne des MWSTG, selbst wenn die Leistung auch ohne die Entrichtung des Entgelts erhältlich ist.
48 Als Entgelt gilt ein Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet (Art. 3 lit. f. MWSTG). Das Entgelt im Sinne des MWSTG setzt sich somit ebenfalls aus einem objektiven Tatbestandsmerkmal – der Vermögensaufwendung – und einem subjektiven Tatbestandsmerkmal – der Leistungserwartung – zusammen. Bei einer Spende beispielsweise handelt es sich um eine Vermögensaufwendung ohne Leistungserwartung.
49 Neben den beiden objektiven Tatbestandsmerkmalen Leistung und Vermögensaufwendung müssen immer auch Entgelts- und Leistungserwartung als subjektive Tatbestandsmerkmale gegeben sein, damit ein Leistungsverhältnis als Steuerobjekt vorliegt. Ist neben dem objektiven Tatbestandsmerkmal der Leistung auch das subjektive Tatbestandsmerkmal der Entgeltserwartung gegeben, ist unerheblich, ob eine Leistung auch unentgeltlich zur Verfügung steht. Sobald ein Vermögenswert für den Erhalt der Leistung aufgewendet wird, sind neben dem objektiven Tatbestandsmerkmal der Vermögensaufwendung auch das subjektive Tatbestandsmerkmals der Leistungserwartung erfüllt und es liegt ein Leistungsverhältnis als Steuerobjekt der Mehrwertsteuer vor. Dies trifft einerseits auf die notorischen Fälle der Strassenmusik,
50 Wird das Steuerobjekt «Leistungsverhältnis» als Leistung gegen Entgelt mit den jeweiligen objektiven und subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen verstanden, kann auf das Tatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Verknüpfung von Leistung und Entgelt verzichtet werden. Gleichzeitig entfällt dadurch die Kontroverse um die Art dieser Verknüpfung, nämlich ob das Entgelt mit dem Ziel entrichtet wird, die Leistung zu erhalten (Finalität) oder ob es genügen soll, dass das Entgelt entrichtet wurde, weil man die Leistung erhalten hat (Kausalität) (vgl. N. 46). Wird Finalität verlangt, fehlt es an der wirtschaftlichen Verknüpfung von Leistung und Entgelt und somit am Steuerobjekt insbesondere in all jenen Bereichen, wo eine Leistung auch unentgeltlich erhältlich ist, selbst wenn – wie oben unter N 49 ausgeführt – eine Leistung in Erwartung eines Entgelts erbracht wurde, was insbesondere mit Blick auf neue Online-Geschäftsmodelle störend wirkt. Würde hingegen bloss Kausalität verlangt, käme es im Gegenteil zu Besteuerung in Fällen, in denen es an der Entgeltswartung fehlt, beispielsweise bei den ebenfalls in N. 49 genannten Spendensammlungen. Auch die Frage, ob die wirtschaftliche Verknüpfung aus der Sicht der leistenden oder der leistungsempfangenden Person zu beurteilen ist, erübrigt sich dadurch. Damit ein Leistungsverhältnis als Steuerobjekt der Mehrwertsteuer vorliegt, muss es von beiden Parteien gewollt sein. Wie stets bei subjektiven Tatbestandsmerkmalen muss auf deren Vorhandensein durch äusserlich wahrnehmbare Handlungen geschlossen werden. Aus Gründen der Allgemeinheit und Neutralität der Steuer sollten an das Vorhandensein der subjektiven Entgeltserwartung der leistenden Person keine überzogenen beweisrechtlichen Anforderungen gestellt werden.
51 Vom Steuerobjekt Leistungsverhältnis zu unterscheiden sind weitere Voraussetzungen der Steuerbarkeit eines Leistungsverhältnisses wie der Leistungsort im Inland, die Steuerpflicht der leistenden Person oder das Fehlen einer Steuerausnahme.
iv. Eigenverbrauch
52 Die Verfassung erwähnt den Eigenverbrauch ausdrücklich, weil er ursprünglich als eigenes Steuerobjekt ausgestaltet war. Seit der Totalrevision von 2009 wird eine Korrektur des Vorsteuerabzugs als Eigenverbrauch bezeichnet.
v. Bezugsteuer
53 Von der Verfassungsbestimmung unerwähnt bleibt die Bezugsteuer. Da der Bezugsteuer gleich wie der Inlandsteuer das Leistungsverhältnis als Steuerobjekt zugrunde liegt, stellt sie kein eigenes Steuerobjekt dar.
d. Bemessungsgrundlage
54 Ebenso wenig wie zur Entgeltlichkeit äussert sich die Verfassung zur Bemessungsgrundlage. Wie die Entgeltlichkeit lässt sich auch die Bemessungsgrundlage bloss aus dem Begriff der Mehrwertsteuer ableiten (vgl. N. 44). Fragen der (Mindest-)Bemessungsgrundlage stellen sich vor allem dann, wenn Leistungen unter ihrem Wert erbracht werden. Obwohl die Mehrwertsteuer als allgemeine Konsumsteuer bezeichnet wird, ist das Besteuerungsziel nicht der Konsum selbst, sondern die Mittelverwendung für den Konsum.
e. Veranlagung
55 Art. 130 BV äussert sich nicht dazu, in welchem Verfahren die Mehrwertsteuer zu erheben ist. Auch lassen sich m.E. aus dem Begriff der Mehrwertsteuer keine Schlüsse auf ein bestimmtes Veranlagungsverfahren ziehen. Da die Verwaltung an der Veranlagung der Mehrwertsteuer nicht beteiligt ist, wird die Mehrwertsteuer im Unterschied zur gemischten Veranlagung der direkten Steuern, bei der die Verwaltung die Steuerforderung endgültig festsetzt, als Selbstveranlagungssteuer bezeichnet. Daraus sollte jedoch nicht geschlossen werden, dass anstelle der Verwaltung die steuerpflichtige Person die Steuerforderung endgültig festsetzt. Zwar setzt sie die Steuerforderung fest. Solange jedoch die fünfjährige Festsetzungsverjährungsfrist nicht abgelaufen ist, kann die Steuerforderung sowohl von der ESTV im Rahmen einer Kontrolle also auch von der steuerpflichtigen Person angepasst werden. Erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung wird eine Steuerforderung somit endgültig. Kommt es zu einer Kontrolle durch die ESTV, findet ein Wechsel ins gemischte Veranlagungsverfahren statt, da die ESTV in ihrer Einschätzungsmitteilung die Steuerforderung festsetzt und diese entweder durch vorbehaltlose Bezahlung oder schriftliche Anerkennung durch die steuerpflichtige Person rechtskräftig und somit endgültig wird. Mit diesen Massnahmen sollte im Rahmen der Totalrevision des Mehrwertsteuergesetzes die Rechtssicherheit für die steuerpflichtigen Personen erhöht werden. Dazu gehört auch die Trennung von Steuerfestsetzungs- und Bezugsverfahren, weshalb auch von einer modifizierten Selbstveranlagung gesprochen wird.
4. Einfuhrsteuer
56 Konzeptionell ist die Einfuhrsteuer das Gegenstück zur Steuerbefreiung beim Export von Gegenständen. Sie sollte sicherstellen, dass die Vermögensaufwendung für den inländischen Konsum gemäss dem Bestimmungslandprinzip der Mehrwertsteuer unterliegt, egal ob die Gegenstände in- oder ausländischer Herkunft sind. Dadurch sollte gewährleistet werden, dass die inländischen gegenüber den ausländischen Unternehmen keine mehrwertsteuerbedingten Wettbewerbsnachteile haben (vgl. N. 5).
57 Gemäss Art. 130 Abs. 1 BV ist die Einfuhr von Gegenständen Steuerobjekt der Mehrwertsteuer. Als Einfuhr gilt gemäss Gesetz jede Warenbewegung über die Zollgrenze (vgl. Art. 52 Abs. 1 lit. a MWSTG i.Vm. Art. 7 Zollgesetz, ZG, SR 631.0). Ob dieser Warenbewegung ein Rechtsgeschäft wie bei einem Leistungsverhältnis oder bloss ein Realakt wie beim Verbringen von Gegenständen ins Inland zugrundliegt, ist unerheblich. Vor dem Hintergrund, dass die Einfuhrsteuer konzeptionell das Gegenstück zur Steuerbefreiung beim Export ist, um die Besteuerung im Bestimmungsland sicherzustellen, stellt sich die Frage, ob auch das Verbringen eigener Gegenstände ins Inland in jedem Fall der Einfuhrsteuer unterliegen sollte. Dies ist unzweifelhaft dann richtig, wenn neu erworbene Gegenstände im Ausland abgeholt werden, statt diese sich zusenden zu lassen. Auch der Einkaufstourismus gehört dazu. Solche neu erworbenen Gegenstände können abgesehen von de minimis-Regelungen im Ausland grundsätzlich von der Mehrwertsteuer befreit werden, weshalb gemäss dem Bestimmungslandprinzip bei der Einfuhr die Schweizer Mehrwertsteuer zu erheben ist. Ob die Erhebung der Einfuhrsteuer jedoch auch konzeptionell richtig ist, wenn Gegenstände eingeführt werden, die mit ausländischer Mehrwertsteuer belastet waren, aber z.B. wegen der langen Besitzdauer nicht mehr steuerbefreit werden können, ist fraglich. Somit kommt es zu einer Mehrfachbesteuerung, die dem Bestimmungslandprinzip entgegensteht. Ob diesfalls die Erhebung der Einfuhrsteuer von Art. 130 BV gedeckt ist, darf in Frage gestellt werden. Der Grund für die Erhebung der Einfuhrsteuer auf sämtlichen Einfuhren ist wohl eher darin zu suchen, dass die Einfuhrsteuer aus Gründen der Praktikabilität eng ans Zollrecht angelehnt wurde. Dem könnte konzeptionell bloss mit einer fiktiven Steuerbefreiung im Herkunftsland begegnet werden, die dem fiktiven Vorsteuerabzug nachgebildet wäre. Umgekehrt müsste hingegen auch eine fiktive Steuerbefreiung in der Schweiz zugestanden werden, wenn im Bestimmungsland die Einfuhrsteuer geschuldet ist.
58 Art. 130 Abs. 1 BV lässt sich nichts dazu entnehmen, wer einfuhrsteuerpflichtig und somit Steuersubjekt ist. Das Gesetz knüpft aus Praktikabilitätsgründen beim Zollschuldner an (Art. 51 Abs. 1 MWSTG). Damit kommt praktisch jede Person in Betracht, die mit dem Verbringen der Waren ins Zollgebiet in Zusammenhang steht. Aus Sicht der Mehrwertsteuer ist auch hier das Steuersubjekt weit gefasst und steht mit der engen Anlehnung ans Zollrecht und seinem Fokus auf Einbringbarkeit der Forderungen im Zusammenhang (vgl. N. 57).
59 Zum Verfahren der Einfuhrsteuer lässt sich Art. 130 BV nichts entnehmen. Da das Steuerobjekt die Einfuhr von Gegenständen ist, drängt sich die Steuererhebung durch das Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG) auf. Im Unterschied zur Inlandsteuer wird die Einfuhrsteuer vom BAZG im gemischten Veranlagungsverfahren endgültig veranlagt und nicht im Selbstveranlagungsverfahren festgesetzt und mit der ESTV abgerechnet (vgl. N. 55). Eine Ausnahme bildet das Verlagerungsverfahren, bei dem die Einfuhrsteuer nicht erst dem BAZG bezahlt und danach bei der ESTV als Vorsteuer zurückgefordert wird, sondern in der Steuerabrechnung mit der ESTV deklariert und gleichzeitig als Vorsteuer geltend gemacht werden kann. Forderungen, wonach dieses ursprünglich bloss für die Ein- und Ausfuhr hochwertiger Gegenstände wie Schmuck für Ausstellungen und Auktionen vorgesehene Verfahren
5. Steuersätze
60 In Art. 130 Abs. 1 BV hält die Verfassung einzig fest, dass der Bund eine Mehrwertsteuer mit einem Normalsatz von höchstens 6,5 Prozent (vgl. N. 61) und einem reduzierten Satz von mindestens 2,0 Prozent (vgl. N. 62) erheben darf. Abgesehen von den Beherbergungsleistungen (vgl. N. 73 ff.) macht die Verfassung keinerlei Vorgaben, welche Leistungen dem Normalsatz und welche Leistungen dem reduzierten Satz zu unterstellen sind.
a. Normalsatz
61 Der seit Anfang 2024 geltende Normalsatz von 8,1 Prozent ergibt sich aus einer Kombination der Regelungen in Art. 130 Abs. 1, 3, 3bis und 3ter BV sowie aus der Übergangsbestimmung von Art. 196 Ziff. 14 Abs. 4 BV (vgl. N. 78 ff.). Dies relativiert die nach ihrem Wortlaut klare Formulierung in Art. 130 Abs. 1 BV, wonach der Normalsatz höchstens 6,5 Prozent beträgt. Damit die jeweils geltenden Mehrwertsteuersätze ohne zu Rechnen der Bundesverfassung entnommen werden können, sind diese in der amtlichen Publikation in den Fussnoten zu den Absätzen 2 und 3 genannt.
b. Reduzierter Satz
62 Wie der Normalsatz ergibt sich auch reduzierte Satz von 2,6 Prozent aus einer Kombination der Regelungen in den Absätzen 1, 3 und 3bis sowie der Übergangsbestimmung von Art. 196 Ziff. 14 Abs. 4 BV (vgl. N. 78 ff.). Im Unterschied zum Normalsatz sieht Art. 130 Abs. 1 BV für den reduzierten Satz einen Mindestsatz von 2 Prozent vor, weshalb die Anhebungen des reduzierten Steuersatzes im Unterschied zur Anhebung des Normalsatzes problemlos mit dem Wortlaut der Verfassung vereinbar ist. Nicht mehr mit dem Wortlaut der Verfassung vereinbar wäre hingegen, den reduzierten Satz dem Normalsatz anzugleichen und so ohne Verfassungsänderung die beiden Sätze faktisch zu verschmelzen, da die Verfassung ausdrücklich einen reduzierten Satz nennt. Von Verfassungs wegen muss der Gesetzgeber somit einen reduzierten Satz vorsehen. Ein Mehrwertsteuer-Einheitssatz bedürfte deshalb zwingend einer obligatorischen Volksabstimmung unterliegenden Verfassungsänderung, wie das der Bundesrat in der Einheitssatz-Vorlage von 2008 auch vorgesehen hatte.
63 Art. 130 BV sieht zwar einen reduzierten Satz ausdrücklich vor, äussert sich aber nicht dazu, auf welche Leistungen er angewendet werden soll. Hinweise darauf ergeben sich am ehesten aus der Entstehungsgeschichte des reduzierten Steuersatzes. Bereits bei der Einführung der Warenumsatzsteuer im Jahre 1941 wurden bestimmte Lebensmittel von der Besteuerung befreit, um Haushalte in bescheidenen wirtschaftlichen Verhältnissen zu entlasten. In mehreren Schritten wurde die Steuerbefreiung auf sämtliche Lebensmittel sowie alkoholfreie Getränke ausgedehnt.
64 Sozialpolitische Ziele werden vor allem mit der reduzierten Besteuerung von Lebensmitteln verfolgt. Da der Anteil der zum reduzierten Satz besteuerten Lebensmittel an den Gesamtausgaben der Haushalte seit 1941 von rund 35 % auf heute unter 10 % gesunken ist, entlasten die reduzierten Steuersätze auf Lebensmitteln auch die Haushalte in bescheiden wirtschaftlichen Verhältnissen immer weniger.
65 Bei der reduzierten Besteuerung von Medien ging es ursprünglich um Medienförderung als Lenkungsziel. Um eine mehrwertsteuerrechtliche Gleichbehandlung der damaligen überwiegend öffentlich-rechtlichen audiovisuellen Medien mit den privaten Print-Medien sicherzustellen, beantragte der Ständerat bei Einführung der Mehrwertsteuer, auch die nicht gewerblichen Dienstleistungen von Radio- und Fernsehgesellschaften reduziert zu besteuern, statt diese von der Mehrwertsteuer auszunehmen.
66 Die reduzierte Besteuerung freiwillig versteuerter Leistungen in den Bereichen Sport und Kultur schliesslich fördert diese Aktivitäten: Wo die Steuer auf den Vorleistungen zum Normalsatz höher ist als die Steuer zum reduzierten Satz auf dem Umsatz, erhalten die steuerpflichtigen Personen von der Steuerverwaltung Geld ausbezahlt. Das ist neben der Vermeidung einer Taxe occulte bei Leistungen zwischen steuerpflichtigen Personen ein wichtiger Grund, weshalb jemand freiwillig steuerpflichtig wird.
6. Steuerausnahmen
67 Obwohl sich Art. 130 BV zur Anzahl und Höhe der Steuersätze äussert, lässt sich ihm nichts entnehmen zu den Steuerausnahmen. Einzig aus dem Begriff der Mehrwertsteuer, die im Unterschied zu den besonderen Verbrauchssteuern nach Art. 131 BV eine allgemeine Verbrauchssteuer ist, lässt sich ableiten, dass die Bemessungsgrundlage möglichst breit sein sollte. Es stellt sich deshalb die Frage, ob mit den Steuerausnahmen ausserfiskalische Ziele verfolgt werden, die selbst Verfassungsrang geniessen. So liesse sich rechtfertigen, dass durch Steuerausnahmen vom verfassungsmässigen Gebot der Gleichbehandlung im Allgemeinen und vom Gebot der allgemeinen und gleichmässigen Besteuerung nach Art. 127 Abs. 2 BV im Besonderen abgewichen wird (vgl. N. 68).
7. Verfolgung ausserfiskalischer Ziele
68 Reduzierte Steuersätze und Steuerausnahmen, sogenannte Steuervergünstigungen, eignen sich nur bedingt, um ausserfiskalische Ziele, wie beispielsweise sozial-, kultur- oder medienpolitische Anliegen, zu verfolgen. Zwar entlasten Steuervergünstigungen Haushalte in bescheidenen wirtschaftlichen Verhältnissen. Aber nicht nur: Haushalte in guten wirtschaftlichen Verhältnissen werden absolut betrachtet noch mehr entlastet, weil sie deutlich mehr konsumieren.
69 Steuervergünstigungen sind zwar ineffizient, dämpfen aber trotzdem die Zusatzbelastungen im Zusammenhang mit Steuersatzerhöhungen. Insbesondere die Steuerausnahmen für Versicherungsleistungen und Wohnungsmieten, einer der grössten Budgetposten von Haushalten in bescheidenen wirtschaftlichen Verhältnissen, führen dazu, dass solche Haushalte von Steuersatzerhöhungen weniger betroffen sind als Haushalte, bei denen diese Ausgaben einen kleineren Teil des Budgets ausmachen. Erhöhungen der Mehrwertsteuersätze schneiden deshalb verteilungspolitisch besser ab, als dies gerne behauptet wird.
8. Hoheitliche Tätigkeiten
70 Zur mehrwertsteuerlichen Behandlung hoheitlicher Tätigkeiten äussert sich Art. 130 BV nicht, da die Mehrwertsteuer auf hoheitlichen Tätigkeiten oder allgemeiner gesagt staatlichen Leistungen keine Anwendung findet, sofern ein Gemeinwesen nicht ausnahmsweise eine wirtschaftliche bzw. eine unternehmerische Tätigkeit ausübt.
71 Es stellt sich jedoch die Frage, in welchem Verhältnis die Nichtbesteuerung staatlicher Leistungen zum verfassungsmässigen Gebot der Gleichbehandlung im Allgemeinen und dem Gebot der allgemeinen und gleichmässigen Besteuerung nach Art. 127 Abs. 2 BV im Besonderen steht. Welche Leistungen vom Staat angeboten werden sollen, ist vor allem eine politische Frage. Sobald der Staat jedoch steuerfinanzierte Leistungen anbietet, fallen diese Leistungen grundsätzlich bereits mangels Entgeltlichkeit und somit mangels Steuerobjekt aus dem Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer und können somit günstiger angeboten werden, als wenn dies gegen steuerbares Entgelt geschehen würde. So ist beispielsweise in der Schweiz die Mehrwertsteuer auch auf den Billetts des öffentlichen Nahverkehrs geschuldet. Sobald dieser aber den Nutzenden gegenüber unentgeltlich angeboten wird, wie das z.B. in der Stadt Genf teilweise der Fall ist, entfällt die Mehrwertsteuer. Dadurch schafft die Mehrwertsteuer einen finanziellen Anreiz, Leistungen auch dann steuerfinanziert anzubieten, wenn dieses ganz oder teilweise nach dem Verursachendenprinzip finanziert werden könnten. Somit beeinflusst die Mehrwertsteuer die Entscheidung, ob Leistungen durch allgemeine Steuermittel oder durch die die Leistung nutzenden Personen finanziert werden soll, was das verfassungsmässige Gebot der Gleichbehandlung und das Gebot der allgemeinen und gleichmässigen Besteuerung nach Art. 127 Abs. 2 BV berührt.
72 Im Bereich der Steuerausnahmen spielt dieser Effekt nicht, da sowohl die steuerfinanzierte wie auch die durch nicht steuerbare Entgelte finanzierte Leistungserbringung lediglich mit der Taxe occulte belastet ist. Vor diesem Hintergrund führen insbesondere die Steuerausnahmen in den Bereichen Gesundheit und Bildung zu einer mehrwertsteuerlichen Gleichbehandlung unabhängig ihrer Finanzierung. Könnten hingegen die Gemeinwesen ihre Taxe occulte durch einen Vorsteuerabzug oder den steuerfreien Leistungsbezug beseitigen, wie das gelegentlich gefordert wird, damit der Bund nicht die Kantone und Gemeinden mehrwertsteuerlich belastet, käme es auch hier zu einer mehrwertsteuerlichen Privilegierung der öffentlichen Hand. Der Preis der mehrwertsteuerlichen Gleichbehandlung öffentlicher und privater Leistungserbringung im Bereich der Steuerausnahmen ist die Belastung der Kantone und Gemeinden mit der Taxe occulte durch den Bund.
B. Art. 130 Abs. 2 BV
73 Beherbergungsleistungen wurden anfänglich als Teil gastgewerblicher Leistungen aufgefasst. Da die Warenumsatzsteuer Dienstleistungen nicht besteuerte und die Verköstigung einerseits als steuerbefreite Lieferung von Ess- und Trinkwaren galt, alkoholische Getränke andererseits auf der Vorstufe besteuert wurden, waren die Gastgewerbebetriebe, worunter auch alle Beherbergungsbetriebe fielen, subjektiv nicht steuerpflichtig.
74 Nach Art. 8ter aBV konnte der Bund für bestimmte im Inland erbrachte Tourismusleistungen auf dem Wege der Gesetzgebung einen tieferen Satz der Umsatzsteuer festlegen, sofern diese Dienstleistungen in erheblichem Ausmass durch Personen aus dem Ausland konsumiert werden und die Wettbewerbsfähigkeit es erfordert. In seiner Botschaft vom 16. August 1995 hat der Bundesrat diese Voraussetzungen als erfüllt betrachtet. Einerseits stagnierten seit Beginn der 80er Jahre die Übernachtungszahlen und erreichten im Jahre 1995 einen Negativrekord, was als Zeichen für mangelnde Wettbewerbsfähigkeit gewertet wurde. Andererseits wurden im Unterschied beispielsweise zu gastgewerblichen und Beförderungsleistungen die Beherbergungsleistungen überwiegend durch ausländische Gäste nachgefragt. «Damit ist ein reduzierter Satz für Beherbergungsdienstleistungen, die statistisch zu mehr als der Hälfte von Ausländerinnen und Ausländern nachgefragt werden, sicher verfassungskonform».
75 Zur Festsetzung des Sondersatzes auf 3 Prozent führt der Bundesrat in seiner Botschaft lediglich aus, dass damit dem Umstand Rechnung getragen werde, dass ein bedeutender Teil der Übernachtungen auf ausländische Gäste entfalle.
1. Beherbergungsleistungen
76 Art. 130 Abs. 2 BV spricht von Beherbergungsleistungen, ohne diese jedoch näher zu umschreiben. Da entstehungsgeschichtlich die Beherbergungsleistungen als Teil der gastgewerblichen Leistungen aufgefasst wurden (vgl. N. 73), scheint die gesetzliche Definition der Beherbergungsleistung als Gewährung von Unterkunft, einschliesslich der Abgabe eines Frühstücks, auch wenn dieses separat berechnet wird (Art. 25 Abs. 4 MWSTG), verfassungsmässig unproblematisch. Etwas schwieriger mit dem Begriff der Beherbergung vereinbar scheint, dass nach Schweizer Mehrwertsteuerrecht auch Langzeitvermietung als Beherbergungsleistung gilt. Um steuerausgenommene Vermietung handelt es sich gemäss Praxis der ESTV erst, wenn Wochenaufenthalt oder Wohnsitz bzw. Sitz oder Betriebstätte begründet wird. Wie bei der Abgrenzung von Lieferungen und Dienstleistungen (vgl. N. 42) steht auch hier eine einfachere und rechtssicherere Abgrenzung der steuerbaren Beherbergungsleistung von der steuerausgenommenen Vermietung im Vordergrund, weshalb vom alltäglichen Verständnis des Begriffs Beherbergungsleistung abgewichen wurde. Steuersystematisch besser wäre hingegen, die Abgrenzung mit Blick auf den Dienstleistungsanteil zu machen, da dieser den Unterschied zwischen Beherbergungsleistung und blosser Vermietung (Lieferung) ausmacht. Dies wird in der Praxis der ESTV teilweise verwirklicht, indem Hotels stets Beherbergungsleistungen erbringen, selbst wenn ein Gast dort Wohnsitz nimmt. Hingegen müsste das konsequenterweise wohl auch für Service-Apartments gelten.
2. Sondersatz
77 Nach Art. 130 Abs. 2 BV kann das Gesetz für die Besteuerung der Beherbergungsleistungen einen Satz zwischen dem reduzierten und dem Normalsatz festlegen. Das «kann» in dieser Bestimmung bedeutet zweierlei: Da es sich bei Art. 130 BV insgesamt um eine nachträglich derogative Bundeskompetenz handelt (vgl. N. 20), muss einerseits auch Abs. 2 wie Abs. 1 als Kann-Bestimmung formuliert sein. Andererseits lässt Art. 130 Abs. 2 BV dem Gesetzgeber die Freiheit, von dieser Kompetenz Gebrauch zu machen oder nicht. Macht der Gesetzgeber von dieser Kompetenz Gebrauch, kommt als Sondersatz für Beherbergungsleistungen lediglich ein Satz zwischen dem reduzierten Satz und dem Normalsatz in Frage, wie das heute mit dem Sondersatz von 3,8 Prozent der Fall ist. Aufgrund der Entstehungsgeschichte der Norm könnte der Gesetzgeber Beherbergungsleistungen hingegen nicht zum reduzierten Satz besteuern (vgl. N. 73 ff.). Würde der Gesetzgeber von dieser Verfassungskompetenz keinen Gebrauch machen oder die derzeitige Befristung Ende 2027 auslaufen lassen, wären Beherbergungsleistungen zum Normalsatz steuerbar.
C. Art. 130 Abs. 3 BV: Zweckbindung zur Finanzierung der AHV
78 Bereits bei der Einführung der Mehrwertsteuer 1995 wurde in Art. 41ter Abs. 3bis aBV vorgesehen, dass mittels einem dem fakultativen Referendum unterstellten Bundesbeschluss der Satz der Umsatzsteuer um höchstens einen Prozentpunkt angehoben werden könne, um die Finanzierung der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge sicherzustellen, sollte diese wegen der Entwicklung des Altersaufbaus nicht mehr gewährleistet sein.
79 Im Unterschied zur Finanzierung der AHV durch Lohnprozente tragen bei der Zusatzfinanzierung der AHV durch die Mehrwertsteuer auch die Haushalte von Rentenbeziehenden zur Finanzierung bei. Dies trägt dem demographischen Wandel Rechnung, wonach aufgrund der geburtenstarken Jahrgänge und der längeren Lebenserwartung weniger Erwerbstätige für eine wachsende Rentensumme aufkommen müssen.
D. Art. 130 Abs. 3bis BV: Zweckbindung zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und Übergangsbestimmung Art. 196 Ziff. 14 Abs. 4 und 5 BV
80 Anfang 2001 erhielt der Bundesrat die Befugnis, zur Finanzierung der Eisenbahngrossprojekte die Mehrwertsteuersätze linear um 0,1 Prozentpunkte anzuheben.
E. Art. 130 Abs. 3ter BV: Zweckbindung zur Zusatzfinanzierung der AHV
81 In der Abstimmung vom 25. September 2022 wurde der Bundesbeschluss vom 17. Dezember 2021 über die Zusatzfinanzierung der AHV durch eine Erhöhung der Mehrwertsteuer
F. Art. 130 Abs. 3quater BV: Zuweisung zum AHV-Ausgleichsfonds
82 Der gleichzeitig mit Abs. 3ter eingefügte Abs. 3quater stellt klar, dass der gesamte Ertrag aus der Erhöhung der Steuersätze nach Abs. 3ter dem AHV-Ausgleichfonds zugewiesen wird. Diese Bestimmung ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass bis 2019 bloss 83 Prozent des Ertrages der Steuersatzerhöhung nach Abs. 3 direkt für die Finanzierung der AHV bestimmt und 17 Prozent an den Bund zur Finanzierung der demografisch bedingten Zunahme des Bundesbeitrages an die AHV gingen (vgl. N. 78).
G. Art. 130 Abs. 4 BV: Zweckbindung für die Prämienverbilligung in der Krankenversicherung
83 Bereits bei der Einführung der Mehrwertsteuer im Jahr 1995 wurde in der Verfassung festgehalten, dass fünf Prozent des Steuerertrags der Mehrwertsteuer für Massnahmen zur Entlastung der unteren Einkommensschichten verwendet werden sollen (Art. 41ter Abs. 3 aBV), und zwar während der ersten fünf Jahre nach Einführung der Mehrwertsteuer für die Prämienverbilligung in der Krankenversicherung. Danach konnte die Bundesversammlung darüber entscheiden, wie dieser zweckgebundene Anteil weiterzuverwenden ist (Art. 8 Abs. 4 ÜB aBV). Damit sollte bei Haushalten in bescheideneren wirtschaftlichen Verhältnissen die im Verhältnis zum Einkommen höhere Belastung durch die Mehrwertsteuer (vgl. N. 68) gemildert werden, um auch den Gewerkschaftsbund für die Einführung der Mehrwertsteuer zu gewinnen (vgl. N. 5).
84 Beide Bestimmungen wurden 1999 materiell unverändert in den Hauptteil und die Übergangsbestimmungen der neuen Bundesverfassung übernommen (Art. 130 Abs. 2 BV, Art. 196 Ziff. 14 Abs. 3 BV).
85 Mit der Botschaft zur neuen Finanzordnung vom 9. Dezember 2002 wollte der Bundesrat diese Regelungen weiterführen.
H. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV
86 Die Bundeskompetenz zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist – wie diejenige zur Erhebung der direkten Bundessteuer (Art. 128 BV) – bis 2035 befristet. Die bis heute geltenden Befristungen lassen sich in erster Linie entstehungsgeschichtlich erklären. Bereits die Warenumsatzsteuer als Vorläuferin der Mehrwertsteuer wurde während des zweiten Weltkriegs befristet eingeführt und in der Folge erstmals durch den Bundesrat bis 1949 und danach durch die Bundesversammlung bis Ende 1951 verlängert. Im Dezember 1950 fand eine bis Ende 1954 befristete Übergangsbestimmung in der Verfassung bei Volk und Ständen eine Mehrheit. 1953 hatten Volk und Stände eine Vorlage für einen Neuentwurf einer Finanzordnung abgelehnt, mit der die Warenumsatzsteuer im Hauptteil der Verfassung hätte geregelt werden sollen und auf zwölf Jahre befristet gewesen wäre. Hingegen fand 1954 die Weiterführung der bisherigen Ordnung für weitere vier Jahre bis 1958 eine Mehrheit. Erst mit der ab 1959 geltenden Finanzordnung wurde die Warenumsatzsteuer erstmals als Art. 41ter in den Hauptteil der Verfassung aufgenommen (vgl. N. 2), jedoch auch bloss auf sechs Jahre befristet bis 1964 und nicht auf 12 Jahre, wie das der Bundesrat beantragt hatte.
87 Obwohl das EFD im erläuternden Bericht zur Vernehmlassungsvorlage für die Finanzordnung 2021 umfassend aufzeigte, weshalb die Befristung der beiden wesentlichsten Einnahmequellen des Bundes nicht zielführend sei, hatte die Vernehmlassung gezeigt, dass ein Verzicht bereits im Parlament scheitern würde, weshalb der Bundesrat schliesslich von einem Verzicht auf die Befristung abgesehen hatte.
Zum Autor
Claude Grosjean studierte an der Universität Bern Rechtswissenschaften. 2003 schloss er mit dem Lizenziat ab, 2005 wurde er zum bernischen Fürsprecher (Rechtsanwalt) patentiert. Zu Beginn der 20iger Jahre bildete er sich zum Executive Master of Public Administration (MPA) an der Universität Bern weiter. Claude Grosjean arbeitet seit 2007 in der Steuergesetzgebung bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV in Bern. Ab 2011 leitete er die Stabsstelle Mehrwertsteuergesetzgebung, seit 2015 ist er stellvertretender Leiter der Abteilung Steuergesetzgebung, die für Gesetzgebungsarbeiten an sämtlichen Bundessteuererlassen in der Zuständigkeit der ESTV verantwortlich ist. Seit 2011 ist er Mitglied der OECD Working Party No. 9 on Consumption Taxes. Claude Grosjean ist Mitglied des Berner Kantonsparlaments für die Grünliberale Partei (GLP). Zwischen 2005 und 2011 war er Lehrbeauftragter für Recht an der Berner Fachhochschule Wirtschaft und Verwaltung.
Weitere empfohlene Lektüre
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