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- Übergangsbestimmungen zur Aktienrechtsrevision vom 19. Juni 2020
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- Vorb. zu Art. 1 DSG
- Art. 1 DSG
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- Art. 72a DSG
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BUNDESVERFASSUNG
BUNDESGESETZ ÜBER DIE DIREKTE BUNDESSTEUER
OBLIGATIONENRECHT
BUNDESGESETZ ÜBER DAS INTERNATIONALE PRIVATRECHT
LUGANO-ÜBEREINKOMMEN
STRAFPROZESSORDNUNG
ZIVILPROZESSORDNUNG
BUNDESGESETZ ÜBER DIE POLITISCHEN RECHTE
ZIVILGESETZBUCH
BUNDESGESETZ ÜBER KARTELLE UND ANDERE WETTBEWERBSBESCHRÄNKUNGEN
BUNDESGESETZ ÜBER INTERNATIONALE RECHTSHILFE IN STRAFSACHEN
DATENSCHUTZGESETZ
BUNDESGESETZ ÜBER SCHULDBETREIBUNG UND KONKURS
STRAFGESETZBUCH
CYBERCRIME CONVENTION
HANDELSREGISTERVERORDNUNG
MEDIZINPRODUKTEVERORDNUNG
GELDWÄSCHEREIGESETZ
ÖFFENTLICHKEITSGESETZ
BUNDESGESETZ ÜBER DEN INTERNATIONALEN KULTURGÜTERTRANSFER
HEILMITTELGESETZ
- I. Übersicht
- II. Zu Art. 10 Abs. 1 DBG
- III. Zu Art. 10 Abs. 2 DBG
- Literaturverzeichnis
- Materialienverzeichnis
I. Übersicht
1 Art. 10 DBG
2 Abs. 2 statuiert ebenfalls die anteilsmässige Zurechnung des Einkommens von kollektiven Kapitalanlagen gemäss dem KAG
II. Zu Art. 10 Abs. 1 DBG
A. Einleitung
1. Vorbemerkungen
3 Die vom DBG erfassten Steuern (Einkommen- und Gewinnsteuer) werden nach Art. 1 DBG bei natürlichen und juristischen Personen erhoben. Inländische Personengemeinschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind demgegenüber grundsätzlich nicht bundessteuerpflichtig.
2. Bedeutung für die Steuerharmonisierung
4 Eine vergleichbare Regelung zur transparenten Besteuerung von Personengemeinschaften – wie es Art. 10 DBG vorsieht – fehlt dagegen im StHG
B. Erfasste Personengemeinschaften
1. Gesetzlich explizit genannte Personengemeinschaften
5 In Art. 10 Abs. 1 DBG werden namentlich die Erbengemeinschaft, die einfache Gesellschaft sowie die Kollektiv- und Kommanditgesellschaft genannt. Letztere werden somit – zuweilen nicht vollständig
2. Steuerliche Gleichbehandlung der Stockwerkeigentümer
6 Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts haben die einzelnen Stockwerkeigentümer – und nicht die Gemeinschaft – ihren Anteil am Ertrag und Vermögen des Erneuerungsfonds zu deklarieren und zu versteuern.
3. Ausländische Personengemeinschaften ohne Rechtspersönlichkeit und ohne Steuerpflicht in der Schweiz
7 Bei ausländischen Entitäten ist wie folgt vorzugehen: In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob für Steuerzwecke eine juristische Person vorliegt, die nicht transparent zu behandeln ist. Hierzu ist auf Art. 49 Abs. 3 DBG zu verweisen, wonach zwingend eine Vergleichbarkeitsprüfung vorzunehmen ist.
In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen von Art. 11 DBG erfüllt sind und infolgedessen eine ausländische Personengesamtheit als gewinnsteuerpflichtiges Unternehmen zu behandeln ist (sog. Kooperationsfiktion).
Zwar spricht Art. 49 Abs. 3 DBG nur von juristischen Personen («den inländischen juristischen Personen gleichgestellt»). Allerdings ist e contrario davon auszugehen, dass wenn eine ausländische Entität nicht mit einer juristischen Person vergleichbar ist, die Entität unter Art. 10 DBG fällt, sofern sie mit den darin aufgeführten Entitäten vergleichbar ist.
C. Regelung und Umfang der Zurechnung
1. Grundsätze der Zurechnung
a. Im Allgemeinen
8 Gemäss Art. 10 Abs. 1 DBG wird das Einkommen aus den betreffenden Personengemeinschaften den einzelnen Beteiligten – also den jeweiligen Erben oder Gesellschaftern – im Umfang ihrer Anteile zugerechnet. Massgebend für die Beteiligungsquoten sind dabei die zivilrechtlichen Verhältnisse.
b. Bei Erbengemeinschaften
9 Bei Erbengemeinschaften richten sich die Anteile nach den gesetzlichen oder testamentarischen Erbteilen.
10 Bei Erbengemeinschaften kann sich in der Praxis das Problem stellen, dass die Erben nicht oder nur teilweise bekannt sind oder die Erbquoten mangels geklärter Erbfolge bestritten werden. Art. 10 Abs. 1 DBG enthält für diese Konstellationen keine ausdrückliche Regelung.
11 Naheliegend wäre einerseits, vorläufig auf eine Besteuerung zu verzichten, weil der Nachlass keinem eindeutig bestimmbaren Steuersubjekt zugerechnet werden kann und die Erbengemeinschaft an sich kein eigenständiges Steuersubjekt darstellt. Andererseits kennen einzelne Kantone eine pragmatische Zwischenlösung. Solange die Ungewissheit andauert, wird die Erbengemeinschaft als Ganzes besteuert, allerdings weiterhin nach den Regeln für natürliche Personen.
c. Bei Personengesellschaften
12 Bei Personengesellschaften (insb. Kollektiv- und Kommanditgesellschaften mit kaufmännischem Betrieb
13 Ist eine juristische Person an einer Personengesellschaft beteiligt, werden ihr Gewinn und Vermögen der Gesellschaft anteilsmässig zugerechnet. Diese Zurechnung bewirkt, dass die entsprechenden Beträge bei der juristischen Person der Gewinnsteuer unterliegen.
2. Umfang der Zurechnung
14 Art. 10 DBG regelt damit lediglich die Frage, wer Steuersubjekt ist. Es ist der Regelung aber nicht zu entnehmen, welche Einkünfte steuerbar sind. Ob und in welchem Umfang ein Einkommen steuerbar ist, bestimmt sich vielmehr nach den allgemeinen Vorschriften – insb. nach dem Zweiten Titel des DBG – über die Einkommenssteuer.
a. Ermittlung des steuerbaren Einkommens der Teilhaber von Personengesellschaften
15 Als steuerpflichtiges Einkommen aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft sind nach der steuerrechtlichen Einkommensgeneralklausel sämtliche Einkünfte, die steuerlich als Einkommen zu qualifizieren sind und welche dem einzelnen Teilhaber zufliessen, zu verstehen.
16 Für Personenunternehmen mit ordnungsgemässer Buchführung finden bei der Ermittlung des steuerbaren Unternehmensgewinns grundsätzlich dieselben Regeln wie für Kapitalgesellschaften Anwendung.
b. Zum Anteil von Erbengemeinschaften
17 Die massgebenden Anteile richten sich nach den gesetzlichen oder testamentarisch festgelegten Erbquoten.
D. Einschränkung des Anwendungsbereichs von Art. 10 Abs. 1 DBG?
1. Ausgangslage
18 Zur Anwendung von Art. 10 Abs. 1 DBG bedarf es der Realisierung von Einkommen durch die genannten Personengemeinschaften. Die Frage nach der Realisierung von Einkommen ist demnach in Bezug auf Art. 10 Abs. 1 DBG insofern vorgelagert, als mit Art. 10 Abs. 1 DBG nur die Zurechnung der Steuerfaktoren normiert wird. Wird dagegen von den – grundsätzlich transparent besteuerten – Personengemeinschaften kein Einkommen realisiert, kann dieses auch nicht für die Zwecke des Steuerrechts herangezogen werden. Die Personengemeinschaft bleibt unter diesen Umständen, zumindest aus steuerrechtlicher Sicht, unbeachtlich. Wenig umstritten ist in der Anwendungspraxis die Behandlung der kaufmännischen Kollektiv- und Kommanditgesellschaft. Grundsätzlich fällt jede kaufmännische Kollektiv- bzw. Kommanditgesellschaft i.S.v. Art. 552 bzw. 594 OR aufgrund der begriffsnotwendigen Voraussetzung zur Führung eines kaufmännischen Betriebs in den Anwendungsbereich von Art. 10 Abs. 1 DBG. Vorbehalten bleiben Sonderfragen beim Vergleich zu ausländischen Entitäten. Komplexer ist jedoch die Behandlung von einfachen Gesellschaften nach Art. 533 OR. Darauf ist nachfolgend einzugehen.
2. Beschränkung auf einfache Gesellschaften mit Einkommenserzielungsabsicht
19 Nach der hier vertretenen Auffassung erfasst Art. 10 Abs. 1 DBG nicht jede aus zivilrechtlicher Sicht zu qualifizierende einfache Gesellschaft. Entscheidend ist vielmehr, ob die Gemeinschaft auf die gemeinsame Erzielung steuerbaren Einkommens ausgerichtet ist und ob dieses Einkommen Ergebnis eines koordinierten Handelns der beteiligten Gesellschafter ist.
20 Für die Anwendbarkeit von Art. 10 Abs. 1 DBG genügt daher nicht jede Form der Zusammenarbeit. Erforderlich ist ein planmässiges, auf Einkommenserzielung gerichtetes Zusammenwirken. Tätigkeiten, die primär der privaten Lebensführung dienen oder bloss unterstützenden Nebencharakter haben, erfüllen diese Voraussetzung nicht. Diese Abgrenzung ist deshalb bedeutsam, weil die einfache Gesellschaft zivilrechtlich grundsätzlich jeden rechtlich zulässigen Zweck verfolgen kann.
21 Zudem erscheint die propagierte Einschränkung des Anwendungsbereichs auch aufgrund der Art. 10 Abs. 1 DBG zugrunde liegenden ratio legis sachgerecht. Art. 10 Abs. 1 DBG bezweckt namentlich die transparente Zurechnung von Einkommen auf die beteiligten Gesellschafter. Bei rein konsumtiven oder privat motivierten Gesellschaftszwecken fehlt es bereits am zurechenbaren Steuergegenstand.
22 Diese Sichtweise deckt sich zudem mit vergleichbaren Konzepten ausländischer Rechtsordnungen, die für die steuerliche Anerkennung personengesellschaftlicher Strukturen eine Gewinnerzielungsabsicht voraussetzen.
III. Zu Art. 10 Abs. 2 DBG
A. Einleitung
1. Grundsatz
23 Nach Art. 10 Abs. 2 DBG wird das Einkommen von kollektiven Kapitalanlagen gemäss dem KAG den Anlegern anteilsmässig zugerechnet. Damit wird – analog der Bestimmung von Abs. 1 – auch für die kollektive Kapitalanlage das Transparenzprinzip statuiert. Ausgenommen von dieser Regelung sind jedoch kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz und Investmentgesellschaften mit festem Kapital (SICAF).
2. Steuerharmonisierung
24 Anders als für Art. 10 Abs. 1 DBG findet sich die Statuierung der anteilsmässigen Zurechnung für kollektive Kapitalanlagen des KAG i.S. des hier zu kommentierenden Abs. 2 auch im StHG – namentlich in Art. 7 Abs. 3 StHG –, und ist damit für die Kantone verbindlich. Allerdings ist der Wortlaut nicht deckungsgleich. Die harmonisierungsrechtliche Bestimmung sieht vor, dass Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz nur steuerbar sind, soweit die Gesamterträge diejenigen aus direktem Grundbesitz übersteigen. Der entsprechende Hinweis findet sich im DBG nicht in Art. 10 Abs. 2, sondern in Art. 20 Abs. 1 lit. e DBG. Im Ergebnis ergibt sich materiell jedoch keine Divergenz.
3. Entwicklung und gesetzgeberische Leitidee
25 Für die Auslegung der vorliegenden Norm ist allen voran der direkte Verweis auf das KAG zentral. In diesem Zusammenhang ist zu betonen, dass mit dem Erlass des KAG gleichzeitig auch Art. 10 Abs. 2 DBG eingeführt wurde.
26 Mit dem Inkrafttreten des KAG und der gleichzeitigen Einführung von Art. 10 Abs. 2 DBG, sollte durch den entsprechenden Verweis der DBG-Bestimmung auf das KAG die systematische Steuerbefreiung von vertraglichen Anlagefonds unter dem ausser Kraft gesetzten AFG
27 Dies ist insb. von Bedeutung, als die SICAV steuerlich – trotz ihrer Qualifikation als juristische Person – wie vertragliche Anlagefonds behandelt und damit grundsätzlich transparent besteuert wird. Anders als beim vertraglichen Anlagefonds lässt sich diese Transparenz bei der SICAV jedoch nicht über eine Treuhandkonstruktion begründen, sondern beruht im Kern auf dem Grundsatz «same business, same rules»
B. Erfasste kollektive Kapitalanlagen und Grundsatz der Transparenz
1. Kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG
28 Art. 10 Abs. 2 DBG trägt dem aufsichtsrechtlichen Konzept des KAG Rechnung. Kollektive Kapitalanlagen sind nach Art. 7 Abs. 1 KAG Vermögen, die von Anlegerinnen und Anlegern zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage aufgebracht und für deren Rechnung verwaltet werden. Diese können nach Art. 7 Abs. 2 KAG als offene oder geschlossene kollektive Kapitalanlagen ausgestaltet sein.
29 Die transparente Besteuerung gemäss Art. 10 Abs. 2 DBG wird nach der Verwaltungspraxis insb. für den vertraglichen Anlagefonds, die inländische SICAV als Investmentgesellschaft mit variablem Kapital sowie die KGK als Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen angeordnet.
a. Ausnahmen
30 Von diesem Grundsatz sieht Art. 10 Abs. 2 DBG jedoch zwei bedeutsame Ausnahmen vor. Zum einen betrifft dies die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz i.S.v. Art. 58 KAG. Diese werden den übrigen juristischen Personen gemäss Art. 49 Abs. 2 Satz 1 DBG gleichgestellt. Die Besteuerung erfolgt damit nicht ausschliesslich auf Ebene der Anleger, sondern im System der Gewinnsteuer. Zum anderen unterliegt die SICAF gemäss Art. 110 KAG als Investmentgesellschaft mit festem Kapital als Aktiengesellschaft i.S.v. Art. 620 ff. OR der ordentlichen Gewinnbesteuerung als Kapitalgesellschaft.
31 Gerade im Vergleich zur SICAV tritt damit die Besonderheit von Art. 10 Abs. 2 DBG deutlich hervor. Obwohl die SICAV als juristische Person über eine eigene Rechtspersönlichkeit verfügt und ohne Spezialnorm grundsätzlich gewinnsteuerpflichtig wäre, wird sie – anders als die SICAF – steuerlich transparent behandelt. Diese Freistellung ist somit nicht zivilrechtlich vorgegeben, sondern Ausdruck einer bewussten steuerpolitischen Entscheidung zur Sicherung einer wettbewerbsfähigen Fonds- und Kollektivanlagenordnung.
b. Steuersystematisches Spannungsverhältnis
32 Allerdings stehen Art. 10 Abs. 2 DBG und damit verbunden auch Art. 7 Abs. 3 StHG in einem gewissen Spannungsverhältnis zu Art. 49 Abs. 2 DBG bzw. Art. 20 Abs. 1 StHG. Erstere Bestimmungen sehen vor, dass das Einkommen kollektiver Kapitalanlagen nach dem KAG – und damit dem Wortlaut nach auch jenes der SICAF – den Anlegerinnen und Anlegern anteilsmässig zugerechnet wird. Ausdrücklich ausgenommen sind dabei lediglich kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz.
33 Konsequenterweise hätte der Steuergesetzgeber Art. 10 Abs. 2 DBG und Art. 7 Abs. 3 StHG anpassen müssen, zumal die SICAF nicht auf Anlagen in Grundstücke beschränkt ist, sondern auch in andere Vermögenswerte investieren kann. Naheliegend wäre es etwa gewesen, in Art. 10 DBG bzw. Art. 7 StHG klarzustellen, dass die SICAF steuerlich nicht als kollektive Kapitalanlage zu behandeln sei. Eine solche Präzisierung wäre zudem mit Blick auf die systematische Auslegung von Art. 20 Abs. 1 lit. e DBG bzw. Art. 7 Abs. 3 Satz 2 StHG sachgerecht gewesen.
34 Es kann nämlich kaum dem gesetzgeberischen Willen entsprechen, dass Einkünfte einer SICAF mit direktem Grundbesitz in der sogenannten Aussenphase – also beim Aktionär – nur insoweit erfasst werden, als die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen. Vielmehr spricht alles dafür, dass insoweit ein gesetzgeberisches Versehen vorliegt.
2. Ausländische kollektive Kapitalanlagen und Gleichstellung
35 Das KAG erfasst – unter bestimmten Voraussetzungen – auch ausländische kollektive Kapitalanlagen, die in der Schweiz vertrieben werden.
36 Das Bundesgericht hielt dazu in seiner Rechtsprechung fest, dass es für die Anwendung von Art. 10 Abs. 2 DBG und die steuerliche Gleichstellung einer ausländischen mit einer inländischen kollektiven Kapitalanlage ausreicht, wenn die Voraussetzungen von Art. 119 KAG erfüllt sind. Keine zusätzliche Voraussetzung ist nach dem Bundesgericht, dass die Eidgenössische Finanzmarktaufsicht (FINMA) den Vertrieb an nicht qualifizierte Anleger nach Art. 120 Abs. 1 KAG bewilligt hat.
37 Liegt eine solche Bewilligung jedoch vor, wird die ausländische Anlageform nach der Praxis der ESTV regelmässig als kollektive Kapitalanlage anerkannt, ohne dass die Qualifikation der FINMA steuerlich erneut in Frage gestellt wird. Gleiches gilt, wenn die ausländische Anlageform im Ausland einer anerkannten Aufsicht über kollektive Kapitalanlagen untersteht.
C. Abgrenzung zur materiellen Steuerbarkeit: Art. 10 Abs. 2 DBG als Zurechnungsnorm
38 Gleich wie Art. 10 Abs. 1 DBG bestimmt auch Art. 10 Abs. 2 DBG nicht, welche Einkünfte steuerbar sind. Die Norm regelt einzig die Zurechnung bzw. die Frage, auf welcher Ebene die Besteuerung anzusetzen hat. Die materielle Steuerbarkeit an und für sich, ergibt sich wiederum aus den einschlägigen Bestimmungen des DBG.
Literaturverzeichnis
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Leuthardt Nadja D., Die rechtsgeschäftliche Untergemeinschaft im Stockwerkeigentum, Zürich/Genf 2024.
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Locher Peter/Giger Ernst/Pedroli Andrea, Kommentierung zu Art. 49 DBG, in: Locher Peter/Giger Ernst/Pedroli Andrea (Hrsg.), Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil - Art. 49–101 DBG, 2. Aufl., Basel 2022.
Meier-Hayoz Arthur/Forstmoser Peter, Schweizerisches Gesellschaftsrecht. Mit neuem Aktien- und Handelsregisterrecht, 13. Aufl., Bern 2023.
Oesterhelt Stefan/Schreiber Susanne, Kommentierung zu Art. 49 DBG, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer DBG, 4. Aufl., Basel 2022.
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Stocker Raoul/Schmid Patrick, § 16 Personengesellschaften, in: Stocker Raoul/Oesterhelt Stefan (Hrsg.), Internationales Steuerrecht der Schweiz, Bern 2023.
Von Ah Julia, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 3. Aufl. 2022, Zürich.
Materialienverzeichnis
Baselbieter Steuerbuch Band 2 – Unternehmen 10 Nr. 1 Besteuerung von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaften, https://kanton.baselland.ch/finanz-und-kirchendirektion/steuerverwaltung-steuerbuch/band-2/unternehmen/downloads-1/band2_010_01.pdf/@@download/file/band2_010_01.pdf, besucht am 16.1.2026.
Botschaft zum Bundesgesetz über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz) vom 23.9.2005, BBl 2005 6395 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/filestore/fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2005/1000/de/pdf-a/fedlex-data-admin-ch-eli-fga-2005-1000-de-pdf-a.pdf, besucht am 16.1.2026.
Kreisschreiben Nr. 25 der ESTV zur Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger vom 23.2.2018, https://www.estv2.admin.ch/dvs/kreisschreiben/dbst-ks-2018-1-025-d-de.pdf, besucht am 16.1.2026.