-
- Art. 3 BV
- Art. 5a BV
- Art. 6 BV
- Art. 10 BV
- Art. 13 BV
- Art. 16 BV
- Art. 17 BV
- Art. 20 BV
- Art. 22 BV
- Art. 26 BV
- Art. 29a BV
- Art. 30 BV
- Art. 31 BV
- Art. 32 BV
- Art. 42 BV
- Art. 43 BV
- Art. 43a BV
- Art. 45 BV
- Art. 55 BV
- Art. 56 BV
- Art. 60 BV
- Art. 68 BV
- Art. 74 BV
- Art. 75b BV
- Art. 77 BV
- Art. 81 BV
- Art. 96 Abs. 1 BV
- Art. 96 Abs. 2 lit. a BV
- Art. 110 BV
- Art. 117a BV
- Art. 118 BV
- Art. 123a BV
- Art. 123b BV
- Art. 130 BV
- Art. 136 BV
- Art. 164 BV
- Art. 166 BV
- Art. 170 BV
- Art. 178 BV
- Art. 189 BV
- Art. 191 BV
-
- Art. 11 OR
- Art. 12 OR
- Art. 50 OR
- Art. 51 OR
- Art. 84 OR
- Art. 97 OR
- Art. 98 OR
- Art. 99 OR
- Art. 100 OR
- Art. 143 OR
- Art. 144 OR
- Art. 145 OR
- Art. 146 OR
- Art. 147 OR
- Art. 148 OR
- Art. 149 OR
- Art. 150 OR
- Art. 633 OR
- Art. 701 OR
- Art. 713 OR
- Art. 715 OR
- Art. 715a OR
- Art. 734f OR
- Art. 785 OR
- Art. 786 OR
- Art. 787 OR
- Art. 788 OR
- Art. 808c OR
- Übergangsbestimmungen zur Aktienrechtsrevision vom 19. Juni 2020
-
- Art. 2 BPR
- Art. 3 BPR
- Art. 4 BPR
- Art. 6 BPR
- Art. 10 BPR
- Art. 10a BPR
- Art. 11 BPR
- Art. 12 BPR
- Art. 13 BPR
- Art. 14 BPR
- Art. 15 BPR
- Art. 16 BPR
- Art. 17 BPR
- Art. 19 BPR
- Art. 20 BPR
- Art. 21 BPR
- Art. 22 BPR
- Art. 23 BPR
- Art. 24 BPR
- Art. 25 BPR
- Art. 26 BPR
- Art. 27 BPR
- Art. 29 BPR
- Art. 30 BPR
- Art. 31 BPR
- Art. 32 BPR
- Art. 32a BPR
- Art. 33 BPR
- Art. 34 BPR
- Art. 35 BPR
- Art. 36 BPR
- Art. 37 BPR
- Art. 38 BPR
- Art. 39 BPR
- Art. 40 BPR
- Art. 41 BPR
- Art. 42 BPR
- Art. 43 BPR
- Art. 44 BPR
- Art. 45 BPR
- Art. 46 BPR
- Art. 47 BPR
- Art. 48 BPR
- Art. 49 BPR
- Art. 50 BPR
- Art. 51 BPR
- Art. 52 BPR
- Art. 53 BPR
- Art. 54 BPR
- Art. 55 BPR
- Art. 56 BPR
- Art. 57 BPR
- Art. 58 BPR
- Art. 59a BPR
- Art. 59b BPR
- Art. 59c BPR
- Art. 60 BPR
- Art. 60a BPR
- Art. 62 BPR
- Art. 63 BPR
- Art. 64 BPR
- Art. 67 BPR
- Art. 67a BPR
- Art. 67b BPR
- Art. 73 BPR
- Art. 73a BPR
- Art. 75 BPR
- Art. 75a BPR
- Art. 76 BPR
- Art. 76a BPR
- Art. 90 BPR
-
- Art. 1 IRSG
- Art. 1a IRSG
- Art. 3 Abs. 1 und 2 IRSG
- Art. 8 IRSG
- Art. 8a IRSG
- Art. 11b IRSG
- Art. 16 IRSG
- Art. 17 IRSG
- Art. 17a IRSG
- Art. 32 IRSG
- Art. 35 IRSG
- Art. 47 IRSG
- Art. 54 IRSG
- Art. 55a IRSG
- Art. 63 IRSG
- Art. 67 IRSG
- Art. 67a IRSG
- Art. 74 IRSG
- Art. 74a IRSG
- Art. 80 IRSG
- Art. 80a IRSG
- Art. 80b IRSG
- Art. 80h IRSG
- Art. 80c IRSG
- Art. 80d IRSG
- Art. 80k IRSG
-
- Vorb. zu Art. 1 DSG
- Art. 1 DSG
- Art. 2 DSG
- Art. 3 DSG
- Art. 4 DSG
- Art. 5 lit. c DSG
- Art. 5 lit. d DSG
- Art. 5 lit. f und g DSG
- Art. 6 Abs. 3-5 DSG
- Art. 6 Abs. 6 und 7 DSG
- Art. 7 DSG
- Art. 10 DSG
- Art. 11 DSG
- Art. 12 DSG
- Art. 14 DSG
- Art. 15 DSG
- Art. 18 DSG
- Art. 19 DSG
- Art. 20 DSG
- Art. 22 DSG
- Art. 23 DSG
- Art. 25 DSG
- Art. 26 DSG
- Art. 27 DSG
- Art. 31 Abs. 2 lit. e DSG
- Art. 33 DSG
- Art. 34 DSG
- Art. 35 DSG
- Art. 38 DSG
- Art. 39 DSG
- Art. 40 DSG
- Art. 41 DSG
- Art. 42 DSG
- Art. 43 DSG
- Art. 44 DSG
- Art. 44a DSG
- Art. 45 DSG
- Art. 46 DSG
- Art. 47 DSG
- Art. 47a DSG
- Art. 48 DSG
- Art. 49 DSG
- Art. 50 DSG
- Art. 51 DSG
- Art. 52 DSG
- Art. 54 DSG
- Art. 55 DSG
- Art. 57 DSG
- Art. 58 DSG
- Art. 60 DSG
- Art. 61 DSG
- Art. 62 DSG
- Art. 63 DSG
- Art. 64 DSG
- Art. 65 DSG
- Art. 66 DSG
- Art. 67 DSG
- Art. 69 DSG
- Art. 72 DSG
- Art. 72a DSG
-
- Art. 2 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 3 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 4 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 5 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 6 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 7 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 8 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 9 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 11 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 12 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 16 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 18 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 25 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 27 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 28 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 29 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 32 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 33 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
- Art. 34 CCC (Übereinkommen über die Cyberkriminalität [Cybercrime Convention])
-
- Art. 2 Abs. 1 GwG
- Art. 2 Abs. 2 GwG
- Art. 2 Abs. 3 GwG
- Art. 2a Abs. 1-2 und 4-5 GwG
- Art. 3 GwG
- Art. 7 GwG
- Art. 7a GwG
- Art. 8 GwG
- Art. 8a GwG
- Art. 11 GWG
- Art. 14 GwG
- Art. 15 GwG
- Art. 20 GwG
- Art. 23 GwG
- Art. 24 GwG
- Art. 24a GwG
- Art. 25 GwG
- Art. 26 GwG
- Art. 26a GwG
- Art. 27 GwG
- Art. 28 GwG
- Art. 29 GwG
- Art. 29a GwG
- Art. 29b GwG
- Art. 30 GwG
- Art. 31 GwG
- Art. 31a GwG
- Art. 32 GwG
- Art. 33 GwG
- Art. 34 GwG
- Art. 38 GwG
BUNDESVERFASSUNG
BUNDESGESETZ ÜBER DIE DIREKTE BUNDESSTEUER
OBLIGATIONENRECHT
BUNDESGESETZ ÜBER DAS INTERNATIONALE PRIVATRECHT
LUGANO-ÜBEREINKOMMEN
STRAFPROZESSORDNUNG
ZIVILPROZESSORDNUNG
BUNDESGESETZ ÜBER DIE POLITISCHEN RECHTE
ZIVILGESETZBUCH
BUNDESGESETZ ÜBER KARTELLE UND ANDERE WETTBEWERBSBESCHRÄNKUNGEN
BUNDESGESETZ ÜBER INTERNATIONALE RECHTSHILFE IN STRAFSACHEN
DATENSCHUTZGESETZ
BUNDESGESETZ ÜBER SCHULDBETREIBUNG UND KONKURS
STRAFGESETZBUCH
CYBERCRIME CONVENTION
HANDELSREGISTERVERORDNUNG
MEDIZINPRODUKTEVERORDNUNG
GELDWÄSCHEREIGESETZ
ÖFFENTLICHKEITSGESETZ
BUNDESGESETZ ÜBER DEN INTERNATIONALEN KULTURGÜTERTRANSFER
HEILMITTELGESETZ
- I. Allgemeines
- II. Objektiver Tatbestand
- III. Subjektiver Tatbestand
- IV. Qualifizierende Tatbestände
- V. Rechtswidrigkeit und Schuld
- VI. Strafe
- VII. Konkurrenzen
- Literaturverzeichnis
- Materialienverzeichnis
I. Allgemeines
A. Charakterisierung des Delikts
1 Eine Verfahrenspflichtverletzung nach Art. 174 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG)
2 Die Verfahrenspflichtverletzung ist eine Übertretung in Form eines echten Unterlassungsdelikts (in Abgrenzung zu einem Begehungsdelikt), da die strafbare Handlung an die Nichtvornahme bzw. nicht gehörige Vornahme von gesetzlich oder behördlich angeordneten Handlungen anknüpft.
3 Es handelt sich um ein echtes Sonderdelikt, da als Tatpersonen nur solche in Betracht fallen, denen in einem Steuerverfahren Verfahrenspflichten obliegen.
4 Art. 174 DBG ist sodann als (Un-)Tätigkeitsdelikt (in Abgrenzung zum Erfolgsdelikt) zu qualifizieren, da es für die Tatbestandsverwirklichung genügt, dass die Tatperson den Verfahrenspflichten nicht nachkommt. Ein Erfolgseintritt (insb. ein Steuerausfall) ist nicht vorausgesetzt.
5 Es handelt sich zudem um ein Ungehorsamsdelikt (vergleichbar mit Art. 292 des Schweizerischen Strafgesetzbuches [StGB]
6 Im Verhältnis zu den anderen Steuerstraftatbeständen bildet Art. 174 DBG einen Auffangtatbestand.
B. Geschütztes Rechtsgut und Normzweck
7 Der Straftatbestand der Verfahrenspflichtverletzung dient in erster Linie dem Schutz der Steuerrechtsordnung.
8 Das geschützte Rechtsgut ist die ordnungsgemässe Durchführung der Steuerveranlagung, die durch das renitente Verhalten der steuerpflichtigen Person gefährdet wird.
9 Das Verhalten der steuerpflichtigen Person führt zu einer zumindest abstrakten Gefährdung der Steuerforderung der Allgemeinheit.
10 Die Sanktion dient nicht nur dazu, die steuerpflichtige Person zu bestrafen, sondern soll diese zur Befolgung behördlicher Anordnungen zwingen, wenn sie einer ihr auferlegten Verpflichtung nicht nachkommt.
II. Objektiver Tatbestand
A. Übersicht
11 Das strafbare Verhalten von Art. 174 DBG liegt in der Nichterfüllung oder nicht gehörigen Erfüllung (Verletzung) (vgl. unten N. 69 ff.) steuerlich auferlegter Verfahrenspflichten (vgl. unten N. 20 ff.) trotz behördlicher, fristgebundener und strafbewehrter Aufforderung (Mahnung) (vgl. unten N. 94 ff.).
12 Verfahrenspflichten bestehen sowohl im ordentlichen Veranlagungs- und Inventarverfahren wie auch im Nachsteuerverfahren
13 Verfahrenspflichten können sich entweder unmittelbar aus dem Gesetz ergeben (vgl. unten N. 20 f.) oder auf einer konkretisierenden behördlichen Anordnung beruhen (vgl. unten N. 22 ff.).
14 Art. 174 DBG bildet eine Generalklausel für Verfahrenspflichtverletzungen im Steuerverfahren. Absatz 1 lit. a–c enthält eine beispielhafte, nicht abschliessende («insbesondere») Aufzählung von Verfahrenspflichten, deren Nichtbeachtung mit Ordnungsbusse bedroht ist.
15 Die den verpflichteten Personen auferlegten Mitwirkungspflichten müssen die allgemeinen Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns erfüllen, d.h. auf einer gesetzlichen Grundlage beruhen, im überwiegenden öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein (vgl. Art. 5 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV]
B. Täterschaft, Teilnahme, Versuch
16 Art. 174 DBG ist ein Sonderdelikt (vgl. schon oben N. 3), weshalb als Tatperson nur Personen in Frage kommen, denen in einem Steuerverfahren gesetzliche oder behördliche Verfahrenspflichten auferlegt sind. Dabei kann es sich um die steuerpflichtige Person selbst oder um bescheinigungs-, auskunfts- oder meldepflichtige Drittpersonen handeln.
17 Mittäterschaft ist möglich, wenn mehrere Personen dieselben Verfahrenspflichten zu erfüllen haben, wie etwa Erben.
18 Gehilfenschaft an einer Verfahrenspflichtverletzung sowie der Versuch sind nicht strafbar (vgl. Art. 105 Abs. 2 StGB).
19 Bei der Anstiftung geht die Lehre von einem qualifizierten Schweigen des Gesetzgebers aus, da Art. 177 DBG nur die Teilnahme an einer Steuerhinterziehung unter Strafe stellt, während eine entsprechende Regelung für die Verfahrenspflichtverletzung fehlt.
C. Verfahrenspflichten
1. Unmittelbar kraft Gesetzes zu erfüllende Verfahrenspflichten
20 Verfahrenspflichten können sich direkt aus dem Gesetz ergeben. Dabei müssen die Erfüllungsmodalitäten, d.h. welche Mitwirkungshandlung in welcher Form innert welcher Frist bzw. bis zu welchem Zeitpunkt vorzunehmen ist, bereits im Gesetz hinreichend bestimmt sein.
21 Es handelt sich diesfalls um kraft Gesetzes zu erfüllende Verfahrenspflichten ohne behördliche Anordnung.
2. Aufgrund behördlicher Anordnung zu erfüllende Verfahrenspflichten
22 In der Regel bedürfen gesetzliche Verfahrenspflichten einer Konkretisierung in Form einer behördlichen Anordnung.
23 Dies kann mittels generell-konkretem Verwaltungsakt (Allgemeinverfügung
24 Verfahrenspflichten werden mitwirkungspflichtigen Personen i.d.R. durch behördliche Anordnung in Form eines individuell-konkreten Verwaltungsaktes (Verfügung) auferlegt. Die Anordnung bzw. die angeordnete Mitwirkungshandlung muss auf einer hinreichenden gesetzlichen Grundlage beruhen.
25 Die Pflicht zur Vornahme der individuell angeordneten Mitwirkungshandlung entsteht erst mit Kundgabe an die adressierte Person.
26 Die behördlichen Anordnungen sind blosse Rechtsanwendungsakte mit der Folge, dass diese nicht mehr fordern dürfen, als was ohnehin von Gesetzes wegen auf Verlangen zu erbringen ist.
27 Die Anordnungen der Steuerbehörde müssen gesetzeskonform und für das Verfahren notwendig, geeignet und angemessen sein. In sachlicher und zeitlicher Hinsicht muss die Anordnung zudem ausreichend klar bestimmt und zumutbar sein.
28 Die zuständige Steuerstrafbehörde kann bei einer Anfechtung der Busse die Rechtmässigkeit und Angemessenheit der angeordneten Mitwirkungshandlung vorfrageweise frei überprüfen. Gelangt sie etwa zum Schluss, eine bestimmte Anordnung entbehre einer ausreichenden gesetzlichen Grundlage, bleibt die Nichterfüllung straflos. Am Bestand der Anordnung ändert sich jedoch zunächst nichts; dieser kann von der steuerpflichtigen Person nicht separat, sondern nur im Rechtsmittelverfahren gegen die Veranlagung aufgehoben werden (vgl. Art. 132, Art. 140 und Art. 145 DBG).
29 Hingegen gelten die gegenüber mitwirkungspflichtigen Drittpersonen erlassenen Anordnungen im Verfahren der direkten Bundessteuer als selbstständig anfechtbare Zwischenverfügungen, da diese gerade keine Möglichkeit haben, die ihnen auferlegten Verpflichtungen im Veranlagungsverfahren anzufechten.
30 Nicht unter den Begriff der gesetzlichen Verfahrenspflichten i.S.v. Art. 174 DBG fallen die Pflichten der Steuerbehörden selbst (z.B. Art. 109–112, Art. 122 f. und Art. 130 f. DBG).
3. Verfahrenspflichten der steuerpflichtigen Person
a. Allgemeines
31 Gestützt auf Art. 126 Abs. 1 DBG (allgemeine Mitwirkungspflicht) muss die steuerpflichtige Person «alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen» (Kooperationsprinzip
32 Die allgemeine Mitwirkungspflicht ist steuergesetzlich in verschiedenen Verfahrenspflichten konkretisiert, namentlich in der Steuererklärungspflicht (Art. 124 DBG), der Pflicht zur Einreichung von Beilagen zur Steuererklärung (Art. 125 DBG), der Auskunftspflicht (Art. 126 Abs. 2 DBG), der Pflicht zur Vorlage von Beweismitteln (Art. 126 Abs. 2 DBG) sowie der Aufbewahrungspflicht (Art. 126 Abs. 3 DBG).
33 Die Verfahrenspflichten der steuerpflichtigen Person haben eine formelle und materielle Seite. Die formelle Seite betrifft die Vornahme der geforderten Mitwirkungshandlung, während sich die materielle Seite auf deren Vollständigkeit und Wahrheit, d.h. deren Qualität, bezieht.
34 Schranke der Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen Person bildet der Verhältnismässigkeitsgrundsatz (Art. 5 Abs. 2 und Art. 36 Abs. 3 BV).
35 Die Sanktionierung einer verweigerten Mitwirkung ist unzulässig, wenn die angeordnete Handlung für eine ordnungsgemässe Veranlagung von vornherein erkennbar nicht notwendig ist.
36 Während des Verfahrens genügt ein den Umständen entsprechender hypothetischer Sachverhalt, und es liegt im Rahmen der Untersuchungspflicht im Ermessen der Steuerbehörde, welche Mitwirkungshandlungen vorzunehmen sind. Verweigert die steuerpflichtige Person ihre Mitwirkung, weil sie den abzuklärenden Sachverhalt für nicht erheblich hält, läuft sie Gefahr, dass sich ihre Auffassung später als unzutreffend erweist und sie die Folgen mangelnder Mitwirkung zu tragen hat.
b. Steuererklärungspflicht
37 Bei der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung (Art. 124 DBG) handelt es sich um den bedeutsamsten Anwendungsfall der kraft Gesetzes geltenden Verfahrenspflichten.
38 Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen (Art. 124 Abs. 1 Satz 1 DBG). Die öffentliche Aufforderung zur Einreichung der Steuererklärung stellt eine Allgemeinverfügung dar (vgl. oben N. 23).
39 Die steuerpflichtige Person muss die Steuererklärung wahrheitsgemäss, vollständig, persönlich unterzeichnet und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss bei der zuständigen Behörde einreichen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung trägt die steuerpflichtige Person die Verantwortung. Ist sie sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf sie diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzuweisen; jedenfalls muss sie die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen.
40 Steuerpflichtige Personen, die ihre Steuererklärung nicht oder mangelhaft ausgefüllt einreichen, werden aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen (Art. 124 Abs. 3 DBG). Die Aufforderung nach Ablauf der Frist zur Einreichung der Steuererklärung (nicht hingegen bei noch laufender ordentlicher Einreichungsfrist) ist als Mahnung bzw. Mahnfrist i.S.v. Art. 174 Abs. 1 DBG und Art. 130 Abs. 2 DBG zu qualifizieren (vgl. zur Mahnung unten N. 94 ff.).
41 Für das Einreichen der Steuererklärung liegt die Beweisführungs- und Beweislast in Anwendung der allgemeinen Beweislastregel (Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB]
42 Die Beauftragung eines Dritten entbindet die steuerpflichtige Person nicht von der Vergewisserung, dass die Dokumente eingereicht wurden.
c. Beilagepflicht
43 Die Beilagepflicht ergänzt die Steuererklärungspflicht. Natürliche Personen sind verpflichtet, der Steuererklärung die Lohnausweise, die Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person sowie die Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden beizulegen (Art. 125 Abs. 1 lit. a–c DBG). Selbstständig Erwerbende müssen der Steuererklärung ausserdem die unterzeichnete Jahresrechnung oder bei vereinfachter Buchführung Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und -einlagen beilegen (Art. 125 Abs. 2 lit. a und b DBG).
44 Die Beilagepflicht hält die steuerpflichtige Person an, über die in der Steuererklärung nur summarisch aufgeführten Bestandteile von Einkommen und Vermögen bzw. Gewinn und Kapital nähere Angaben zu machen (Sachdarstellungspflicht) bzw. den Beweis für deren Richtigkeit zu erbringen (Beweisleistungspflicht).
45 Die Beilagen sind entweder in Form amtlicher Formulare (z.B. Lohnausweis, Wertschriftenverzeichnis) oder als Aufstellungen der steuerpflichtigen Person (z.B. Jahresrechnung) einzubringen.
46 Die Beilagepflicht umfasst die vollständige, wahrheitsgetreue und formgerechte Erstellung, Ausfüllung und Beifügung der verlangten Beilagen bzw. amtlichen Formulare sowie deren fristgemässe Einreichung bei der zuständigen Behörde. Die Verwendung der amtlichen Formulare durch die steuer- und bescheinigungspflichtige Person ist eine Verfahrenspflicht.
47 Werden Bescheinigungen Dritter verlangt, etwa der Lohnausweis, hat die steuerpflichtige Person diese auf deren Vollständigkeit und Richtigkeit zu prüfen und gegebenenfalls Korrektur zu verlangen oder die Steuerbehörde über Mängel zu informieren.
48 Die Beilagepflicht ist ordnungsgemäss erfüllt, wenn die steuerpflichtige Person alle gesetzlich oder behördlich verlangten Beilagen vollständig, wahrheitsgemäss, fristgerecht und in der vorgeschriebenen Form beigebracht hat.
d. Auskunftspflicht
49 Die steuerpflichtige Person muss der Veranlagungsbehörde auf deren Verlangen mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen (Art. 126 Abs. 2 Teilsatz 1 DBG). Die Auskunftspflicht bezweckt, allfällige Lücken und Unklarheiten in der Sachdarstellung der steuerpflichtigen Person zu schliessen, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
50 Es liegt – unter Beachtung des Verhältnismässigkeitsprinzips – im Ermessen der Steuerbehörde, welche Auskünfte in welcher Form zu erbringen sind.
51 In formeller Hinsicht ist erforderlich, dass die verlangten Auskünfte vollständig sowie frist- und formgerecht erteilt werden, während diese in materieller Hinsicht inhaltlich wahr sein müssen.
e. Pflicht zur Vorlage von Beweismitteln
52 Die steuerpflichtige Person muss der Veranlagungsbehörde auf deren Verlangen Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 126 Abs. 2 Teilsatz 2 DBG).
53 Die Beweismittelvorlagepflicht dient der Überprüfung der in der Steuererklärung, den Beilagen oder in Auskünften gemachten Angaben und verankert in Verbindung mit der allgemeinen Mitwirkungspflicht eine allgemeine Beweisleistungspflicht. Da wesentliche Beweismittel wie der Lohnausweis und die Jahresrechnung bereits der Steuererklärung beizulegen sind, erfüllt die Vorlagepflicht eine subsidiäre Funktion und ermöglicht die individuelle, vertiefte Überprüfung der Deklaration.
54 Steuerpflichtige Personen müssen alle verlangten Beweismittel vorlegen, die zur Abklärung der materiellen Wahrheit des rechtserheblichen Sachverhalts beweistauglich sind.
55 Grenze der Beweismittelvorlagepflicht bildet das Verhältnismässigkeitsprinzip, d.h. die Eignung und Notwendigkeit des Beweismittels zur Abklärung des rechtserheblichen Sachverhaltes und die Zumutbarkeit der Beibringung durch die steuerpflichtige Person.
56 Die Beweismittelvorlagepflicht ist ordnungsgemäss erfüllt, wenn in formeller Hinsicht die verlangten Beweismittel vollständig und fristgerecht vorgelegt wurden und diese in materieller Hinsicht echt sowie inhaltlich vollständig und wahr sind.
f. Aufbewahrungspflicht
57 Die Aufbewahrungspflicht verpflichtet selbstständig erwerbende natürliche Personen sowie juristische Personen, Geschäftsbücher und Aufstellungen nach Art. 125 Abs. 2 DBG und sonstige Belege, die mit ihrer Tätigkeit in Zusammenhang stehen, während zehn Jahren aufzubewahren (Art. 126 Abs. 3 Satz 1 DBG). Die Art und Weise der Führung und der Aufbewahrung richtet sich nach Art. 957–958f des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) (OR)
58 Die Aufbewahrungspflicht dient der Sicherstellung, dass die steuerpflichtige Person die Unterlagen verfügbar hält, die zur Erfüllung ihrer Sachdarstellungs- und Beweisleistungspflichten notwendig sind, und ermöglicht damit eine spätere Kontrolle der materiellen Wahrheit durch die Steuerbehörde.
4. Verfahrenspflichten von Drittpersonen
a. Bescheinigungs-, Auskunfts- und Meldepflichten im Veranlagungsverfahren
59 Der Kreis der mitwirkungspflichtigen Personen und der Gegenstand ihrer Mitwirkungspflicht ist im Gesetz abschliessend geregelt.
60 Die gesetzlich normierten Mitwirkungspflichten von Drittpersonen dienen der Überprüfung der von der steuerpflichtigen Person angegebenen Tatsachen und ermöglichen der Steuerbehörde die (zumindest teilweise) Sachverhaltsfeststellung ohne Mitwirkung der steuerpflichtigen Person.
61 Bescheinigungspflichtige Drittpersonen nach Art. 127 DBG sind Personen, die mit der steuerpflichtigen Person in einem Vertragsverhältnis stehen oder gestanden haben und dieser gegenüber zur Ausstellung schriftlicher Bescheinigungen verpflichtet sind.
62 Ein unrechtmässiges Mitwirkungsbegehren liegt vor, wenn Vertreter um Bescheinigungen ersucht werden, ohne dass zuvor die steuerpflichtige Person selbst zur Einreichung erfolglos gemahnt wurde.
63 Die Grenzen der Mitwirkungspflichten von Drittpersonen ergeben sich wiederum aus dem Verhältnismässigkeitsprinzip sowie dem Vorbehalt gesetzlich geschützter Berufsgeheimnisse (vgl. Art. 127 Abs. 2 Satz 2 DBG). Das Berufsgeheimnis beschränkt die Bescheinigungspflicht allerdings nur, wenn diese direkt gegenüber der Veranlagungsbehörde zu erfüllen ist. Ist die Bescheinigung hingegen der steuerpflichtigen Person geschuldet – was die Regel ist –, kann sich weder diese noch der bescheinigungspflichtige Dritte auf das Berufsgeheimnis berufen, da der Geheimnisschutz gegenüber der steuerpflichtigen Person als Geheimnisherrin nicht besteht.
64 Die Auskunftspflicht nach Art. 128 DBG verpflichtet Gesellschafter, Miteigentümer und Gesamteigentümer auf Verlangen der Steuerbehörde über ihr Rechtsverhältnis zur steuerpflichtigen Person, insbesondere über deren Anteile, Ansprüche und Bezüge, Auskunft zu erteilen. Die Auskunftspflicht umfasst im Rahmen des Verhältnismässigkeitsprinzips alle Tatsachen, die das gegenseitige Rechtsverhältnis betreffen und für die steuerliche Veranlagung der betroffenen Person relevant sind.
65 Die Meldepflicht nach Art. 129 DBG auferlegt juristischen Personen, Stiftungen, Vorsorgeeinrichtungen, einfachen Gesellschaften und gewissen Arbeitgebern die Pflicht, periodisch Bescheinigungen über organ-, vorsorge- oder beteiligungsbezogene Leistungen bei der Veranlagungsbehörde einzureichen. Die Meldepflicht ist regelmässig mittels amtlicher Formulare zu erfüllen. Der steuerpflichtigen Person ist ein Doppel der Bescheinigung zuzustellen (Art. 129 Abs. 2 DBG).
b. Verfahrenspflichten des Schuldners der steuerbaren Leistung im Quellensteuerverfahren
66 Neben den Verfahrenspflichten im Veranlagungsverfahren bestehen Verfahrenspflichten des Schuldners der steuerbaren Leistung im Quellensteuerverfahren. Nach Art. 88 und Art. 100 DBG trifft ihn unter anderem eine Rückbehaltungs- und Einforderungspflicht der geschuldeten Steuer (lit. a), die Pflicht zur Ausstellung einer Aufstellung oder Bestätigung über den Steuerabzug gegenüber der steuerpflichtigen Person (lit. b) sowie eine Ablieferungs- und Abrechnungspflicht gegenüber der Steuerbehörde und eine Pflicht, dieser Einblick in alle Unterlagen zu gewähren (lit. c). Ausserdem muss der Schuldner der steuerbaren Leistung (wie auch die steuerpflichtige Person) der Veranlagungsbehörde auf Verlangen über die für die Erhebung der Quellensteuer massgebenden Verhältnisse mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen (Art. 136 DBG).
67 Die Nichtvornahme bzw. nicht vollständige Vornahme des Quellensteuerabzugs erfüllt – als Tatbestandsvariante der Steuerhinterziehung – den Tatbestand der Quellensteuergefährdung (Art. 175 Abs. 1 al. 2 DBG).
c. Verfahrenspflichten mitwirkungspflichtiger Personen im Inventarverfahren
68 Die Mitwirkungspflichten im Inventarverfahren dienen der vollständigen Feststellung des Vermögens der verstorbenen Person am Todestag. Art. 157 DBG statuiert Mitwirkungspflichten für Erben, deren gesetzliche Vertreter, Erbschaftsverwalter und Willensvollstrecker. Die Auskunfts- und Bescheinigungspflicht Dritter, die Vermögenswerte des Erblassers verwahrten oder verwalteten oder denen gegenüber der Erblasser geldwerte Rechte oder Ansprüche hatte, ergibt sich aus Art. 158 DBG.
D. Verletzung von Verfahrenspflichten
1. Im Allgemeinen
69 Eine Verletzung von Verfahrenspflichten kann in einer (gänzlichen) Nichterfüllung, einer lediglich teilweisen Erfüllung (Teilerfüllung) oder einer nicht gehörigen bzw. mangelhaften Erfüllung (Schlechterfüllung) liegen.
70 Eine gänzliche Nichterfüllung liegt vor, wenn eine auferlegte Verfahrenspflicht überhaupt nicht erfüllt wird (z.B. Nichteinreichen der Steuererklärung). Von einer Teilerfüllung ist auszugehen, wenn die geforderte Mitwirkungshandlung nur teilweise vorgenommen wird (z.B. Einreichung von lediglich zwei der fünf verlangten Beilagen, Einreichung einer unvollständig ausgefüllten Steuererklärung). Eine Schlechterfüllung ist anzunehmen, wenn die Mitwirkungshandlung zwar (teilweise) vorgenommen wird, jedoch in ihrer Form oder Qualität mangelhaft ist. Zu unterscheiden ist zwischen einer formell nicht gehörigen Erfüllung (z.B. Einreichung einer nicht unterzeichneten Steuererklärung, Einreichung einer unvollständig ausgefüllten Steuererklärung, Nichtverwendung der amtlichen Formulare) und einer materiell nicht gehörigen Erfüllung (z.B. Einreichung einer Steuererklärung mit zu hohen Abzügen oder zu niedrigen Einkünften, Erteilung unwahrer Auskünfte, Einreichung gefälschter oder unwahrer Belege oder Geschäftsbücher).
2. Anwendungsfälle
71 Zur Veranschaulichung und Konkretisierung der genannten Grundsätze werden im Folgenden verschiedene Anwendungsfälle beleuchtet.
a. Falscher Abzug in der Steuererklärung
72 Tätigt eine steuerpflichtige Person in der Steuererklärung einen unzulässigen oder falschen Abzug – etwa einen Fahrkostenabzug oder eine Spende, obwohl die Voraussetzungen dafür nicht erfüllt sind – liegt eine materiell nicht gehörige Erfüllung der Mitwirkungspflicht vor. Bei Unklarheiten hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Auslagen hat die steuerpflichtige Person die ihr richtig erscheinende Würdigung selbst vorzunehmen und zu deklarieren.
73 Die steuerpflichtige Person ist jedoch gehalten, den Sachverhalt in der Steuererklärung so darzulegen, dass der Steuerbehörde eine Überprüfung der vorgenommenen rechtlichen Würdigung ermöglicht wird.
74 Die Pflicht zur Sachverhaltsdarlegung umfasst aber auch die Beilage von Unterlagen, welche den entsprechenden Abzug belegen. Wird die steuerpflichtige Person durch die Steuerbehörde aufgefordert, entsprechende Unterlagen nachzureichen, und kommt sie dieser Aufforderung trotz strafbewehrter Mahnung nicht nach, erfüllt sie den Tatbestand der Verfahrenspflichtverletzung.
75 Nach der Praxis im Kanton St.Gallen stellt das Nichteinreichen von Belegen zum Nachweis von Auslagen, für die ein Abzug beansprucht wird (z.B. Krankheitskosten, freiwillige Zuwendungen, Weiterbildung etc.) keine strafbare Verletzung von Verfahrenspflichten dar. In Anwendung der im Steuerrecht geltenden (objektiven) Beweislastverteilung
76 Dem ist folgendes zu entgegnen: Das Nichteinreichen von Belegen trotz behördlicher Aufforderung stellt – bei zumutbarer Einreichung – eine Verfahrenspflichtverletzung dar. Die Frage nach der objektiven Beweislast stellt sich erst, wenn es der Steuerbehörde trotz allen zumutbaren Aufwands nicht gelingt, die relevanten Tatsachen zu erlangen.
b. (Wiederholtes) Nichteinreichen des Lohnausweises
77 Nach Art. 125 Abs. 1 lit. a DBG muss eine natürliche Person der Steuererklärung die Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit beilegen. Hat die steuerpflichtige Person keinen Lohnausweis erhalten, ist sie verpflichtet, diesen von der Arbeitgeberin zu verlangen und bei Nichterhalt die Steuerbehörde darüber in Kenntnis zu setzen, damit diese den Lohnausweis gestützt auf Art. 127 Abs. 2 DBG direkt von der Arbeitgeberin einfordern kann.
78 Ob bei erstmaligem Nichteinreichen des Lohnausweises von einer Strafverfolgung und Bestrafung abgesehen werden kann, erscheint fraglich. Aufgrund der Bedeutung des Lohnausweises für die ordentliche Veranlagung der steuerpflichtigen Person kann die Annahme eines leichten Falls, der in Anwendung des Opportunitätsprinzips den Verzicht auf eine Busse rechtfertigen würde, nicht leichthin erfolgen. Die Steuerbehörde ist grundsätzlich auch bei erstmaligem Nichteinreichen trotz strafbewehrter Mahnung berechtigt, eine Ordnungsbusse zu verhängen, sofern die Einreichung der steuerpflichtigen Person möglich und zumutbar war. Geringes Verschulden ist indes im Rahmen der Strafzumessung zu berücksichtigen (vgl. unten N. 133 ff.). Gleichwohl sollte das Absehen von einer Busse in besonders leichten Fällen, in denen sowohl Schuld als auch Tatfolgen gering sind, möglich bleiben. Dies ist etwa dann der Fall, wenn die zu ermittelnden Steuerfaktoren sehr niedrig sind, womit eine geringe Gefährdung des staatlichen Steueranspruchs vorliegt und die verpflichtete Person die Einreichung aus Unerfahrenheit unterlassen hat.
79 Das Beispiel zeigt, dass die praktische Anwendung der Bestimmung auch ein gewisses Augenmass seitens der Behörden erfordert. Im Massenverfahren der Einkommenssteuer lässt sich kaum sicherstellen, dass jede steuerpflichtige Person ihre Mitwirkungspflichten ausreichend versteht, was jedoch eine konsequente Anwendung von Art. 174 DBG verlangen würde.
80 Bei wiederholtem Nichteinreichen des Lohnausweises ist die Situation jedoch eine andere. Hier scheint eine Bestrafung grundsätzlich gerechtfertigt bzw. können im Wiederholungsfall sogar schärfere Bussen verfügt werden, wenn diese geeignet erscheinen, die steuerpflichtige Person zur Einreichung zu bewegen.
c. Einreichung einer Steuererklärung mit offensichtlichen Fehlern
81 Nach Art. 124 Abs. 2 DBG muss die steuerpflichtige Person die Steuererklärung «wahrheitsgemäss» ausfüllen. Die Steuererklärung muss der Steuerbehörde die Feststellung der materiellen Wahrheit ermöglichen.
82 Die Veranlagungsbehörde prüft ihrerseits die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Die Steuerbehörde darf sich aber grundsätzlich darauf verlassen, dass die Steuererklärung richtig und vollständig ist. Eine Pflicht zu ergänzender Untersuchung besteht für die Steuerbehörden nur dann, wenn die Steuererklärung offensichtliche Fehler enthält.
d. Einreichung einer Steuererklärung mit (absichtlich) unleserlicher Schrift
83 Die Einreichung der Steuererklärung in Papierform wird zunehmend durch die Möglichkeit der elektronischen Einreichung verdrängt (vgl. Art. 104a DBG). Dennoch ist die Einreichung einer handschriftlich ausgefüllten Steuererklärung in den Kantonen i.d.R. noch möglich.
84 Unleserliche Angaben in der Steuererklärung stellen einen materiellen Mangel dar und begründen eine materiell nicht gehörige Erfüllung der Mitwirkungspflicht. Die Steuererklärung erweist sich als inhaltlich unvollständig, wenn einzelne Angaben nicht identifiziert werden können. Die steuerpflichtige Person ist daher aufzufordern, die mangelhaft ausgefüllte Steuererklärung innert angemessener Frist zu verbessern (vgl. Art. 124 Abs. 3 DBG). Qualifiziert die gesetzte Nachfrist bereits als Mahnfrist (vgl. unten N. 97) oder wird die steuerpflichtige Person nach dieser gewöhnlichen Aufforderungsfrist gemahnt, erfüllt die nicht bzw. nicht gehörig vorgenommene Verbesserung der Steuererklärung den Tatbestand der Verfahrenspflichtverletzung.
85 Bedient sich die steuerpflichtige Person wiederholt einer unleserlichen Schrift, um die Bearbeitung der Steuererklärung zu verzögern oder zu vereiteln, kann die Annahme eines schweren Falls (vgl. unten N. 110 ff.) in Anbetracht der besonderen Verwerflichkeit des Verhaltens und der ausgeprägten Verweigerungshaltung als gerechtfertigt erscheinen. Dies insbesondere dann, wenn die unleserliche Schrift dazu führt, dass eine sachgerechte Veranlagung nicht oder nur sehr erschwert möglich ist.
e. Nichtunterzeichnung der Steuererklärung
86 Nach Art. 124 Abs. 2 DBG muss die steuerpflichtige Person die Steuererklärung «persönlich unterzeichnen».
87 Die Nichtunterzeichnung der in Papierform eingereichten Steuererklärung führt zu formeller Unvollständigkeit und begründet eine formell nicht gehörige Erfüllung der Mitwirkungspflicht.
88 Die Pflicht zur persönlichen Unterzeichnung stellt eine Ordnungsvorschrift dar.
f. Einreichung der Steuererklärung an eine unzuständige Behörde
89 Nach Art. 124 Abs. 2 DBG muss die steuerpflichtige Person die Steuererklärung «der zuständigen Steuerbehörde» einreichen. Welche kantonale oder kommunale Behörde zuständig ist, wird durch das kantonale Recht geregelt (vgl. Art. 104 Abs. 4 DBG). Die Adressatin der Steuererklärung ist i.d.R. auf dem Steuererklärungsformular selbst oder dem beigelegten Rücksendeumschlag angegeben bzw. vorgedruckt.
90 Die bei einer unzuständigen Behörde eingereichte Steuererklärung ist von Amtes wegen der zuständigen Behörde zu überweisen. Die Einreichungsfrist gilt als gewahrt, wenn die Steuererklärung am letzten Tag der Frist bei der unzuständigen Behörde eingereicht oder zu deren Handen der Schweizerischen Post übergeben wurde (vgl. Art. 21 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG]
91 In der Praxis dürfte eine Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten nur bei wiederholter oder trotz Belehrung fortgesetzter Zuständigkeitsmissachtung angezeigt sein.
g. Nichtverwendung des amtlichen Wertschriftenverzeichnisses
92 Nach Art. 125 Abs. 1 lit. c DBG muss eine natürliche Person der Steuererklärung die Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden beilegen. Wertschriften-, Forderungs- und Schuldenverzeichnisse sind amtliche Formulare. Ihre Ausfüllung und Verwendung ist eine Verfahrenspflicht.
93 In der Praxis ist es zulässig, bankeigene Depotauszüge beizulegen, sofern diese mindestens die im amtlichen Wertschriftenverzeichnis verlangten Angaben enthalten und die entsprechenden Totalsummen auf das unterzeichnete amtliche Formular übertragen werden.
E. Mahnung
94 Die Auferlegung einer Busse wegen einer Verletzung von Verfahrenspflichten setzt nach dem Wortlaut von Art. 174 Abs. 1 DBG eine vorgängige, erfolglose Mahnung der mitwirkungspflichtigen Person voraus. Die Mahnung darf erst ergehen, wenn die vorgängige behördliche Anordnung zur Erfüllung der Verfahrenspflichten erfolglos geblieben ist.
95 Die Mahnung enthält die letzte (peremptorische) Aufforderung an die mitwirkungspflichtige Person, die bisher formell und/oder materiell versäumten Verfahrenspflichten zu erfüllen.
96 Werden Verfahrenshandlungen erst nach Ablauf der festgesetzten Mahnfrist (d.h. verspätet) vorgenommen, ist der objektive Tatbestand der Verfahrenspflichtverletzung erfüllt.
97 Zu differenzieren gilt es bei der nach Art. 124 Abs. 3 DBG anzusetzenden Frist zur Einreichung bzw. Verbesserung einer mangelhaften Steuererklärung. Diese kann unterschiedlicher Rechtsnatur sein. Bei einer Fristansetzung während der ordentlichen Steuererklärungsfrist qualifiziert die Nachfrist als gewöhnliche Aufforderungsfrist zur Erfüllung der Verfahrenspflichten. Hingegen erweist sich eine Aufforderung und Fristansetzung nach Ablauf der Steuererklärungsfrist als Mahnfrist i.S.v. Art. 174 Abs. 1 DBG und Art. 130 Abs. 2 DBG.
98 Aus rechtsstaatlicher Sicht erscheint es geboten, dass die Mahnung – obwohl dem Wortlaut von Art. 174 DBG nicht entnehmbar – einen Hinweis auf die Strafdrohung im Unterlassungsfall enthalten muss.
99 Die Mahnung wird in der neueren Lehre überwiegend als objektives Tatbestandsmerkmal der Verfahrenspflichtverletzung und nicht mehr als objektive Strafbarkeitsbedingung qualifiziert.
100 Der Tatbestand von Art. 174 DBG setzt die ordnungsgemässe Zustellung der Mahnung voraus. Die Beweislast für die Zustellung der Mahnung liegt bei der Steuerbehörde.
101 Aus Beweisgründen empfiehlt sich eine schriftliche Zustellung der Mahnung mittels eingeschriebener Post oder «A-Post Plus».
102 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts besteht bei eingeschriebener Briefpost eine natürliche Vermutung für die ordnungsgemässe Zustellung der Abholungseinladung (im Briefkasten oder im Postfach).
103 Der Beginn des Fristenlaufs bestimmt sich nach dem Zeitpunkt der Zustellung, sofern die adressierte Person vom Inhalt der Mahnung Kenntnis nehmen konnte, und nicht nach dem Zeitpunkt der effektiven Kenntnisnahme. Die angesetzte Mahnfrist beginnt am Tag nach der Zustellung zu laufen.
104 Das Nichtbeachten einer Mahnung kann dazu führen, dass der mitwirkungspflichtigen Person nach erfolgter Busse und erneuter, erfolgloser Mahnung eine weitere, schärfere Busse auferlegt wird.
105 Kommt die mitwirkungspflichtige Person einer an sie gerichteten strafbewehrten Aufforderung nur teilweise nach (indem sie beispielsweise nur einen Teil der einverlangten Unterlagen einreicht), liegt eine teilweise Missachtung der Mahnung vor. Da die mitwirkungspflichtige Person die Mahnfrist indes nicht gänzlich unbenutzt hat verstreichen lassen, kann eine erneute, letzte Mahnung unter Hinweis auf die Straffolgen angezeigt sein.
106 Die Mahnung stellt eine verfahrensleitende Zwischenverfügung dar und ist daher nicht selbstständig, sondern nur in Verbindung mit dem verfahrensabschliessenden Endentscheid, anfechtbar.
III. Subjektiver Tatbestand
107 Die Verfahrenspflichtverletzung ist sowohl bei (eventual-)vorsätzlicher wie auch bei fahrlässiger Begehung strafbar. Die Begriffe «vorsätzlich» und «fahrlässig» entsprechen denjenigen aus Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB.
108 Vorausgesetzt ist, dass die Tatperson objektiv dazu in der Lage war, die geforderte Mitwirkungshandlung zu erfüllen.
109 Aufgrund des tatbestandsmässigen Erfordernisses der Nichtbeachtung der Mahnung liegt in der Regel ein (eventual-)vorsätzliches Verhalten der Tatperson vor. Eine fahrlässige Tatbegehung ist etwa denkbar, wenn die Mahnung in den Machtbereich des Adressaten gelangt ist, dieser sie jedoch aus blosser Nachlässigkeit nicht zur Kenntnis nimmt.
IV. Qualifizierende Tatbestände
A. Schwerer Fall
110 Ob ein schwerer Fall i.S.v. Art. 174 Abs. 2 DBG vorliegt, entscheidet sich nach der Bedeutung der verletzten Pflicht im Hinblick auf eine sachgemässe Veranlagung.
111 Daneben ist für die Beurteilung der Schwere des Falls auch der mutmassliche Betrag der Steuerfaktoren, der aufgrund der Verfahrenspflichtverletzung nicht zuverlässig ermittelt werden kann, zu berücksichtigen.
112 Sodann sind der Grad der Verwerflichkeit des Verhaltens der mitwirkungspflichtigen Person, insbesondere eine ausgeprägte Verweigerungshaltung, zu berücksichtigen.
113 Zu beachten ist, dass die Elemente, die den schweren Fall begründen, bei der Strafzumessung im Rahmen des Verschuldens nicht noch einmal berücksichtigt werden.
B. Rückfall
114 In der Lehre ist umstritten, unter welchen Bedingungen von einem Rückfall i.S.v. Art. 174 Abs. 2 DBG auszugehen ist.
115 Nach Agner/Jung/Steinmann ist eine Tatperson rückfällig, wenn sie schon in einer früheren Steuerperiode wegen einer Pflichtverletzung bestraft werden musste, wobei eine Verbüssung der Strafe nicht vorausgesetzt wird.
116 Umstritten ist auch, ob für die Annahme eines Rückfalls eine zeitliche Befristung zu beachten ist. Nach Sieber/Malla soll ein Rückfall – in analoger Anwendung von Art. 108 aStGB – nur dann beachtlich sein, wenn die Verfahrenspflichtverletzung vor Ablauf eines Jahres seit Vollzug einer Steuerstrafe erfolgt.
C. Leichter Fall?
117 Während das Gesetz für den «schweren Fall» einer Verfahrenspflichtverletzung einen qualifizierten Tatbestand vorsieht, fehlt es an einer gesonderten Regelung des «leichten Falls».
118 Aufgrund des verfassungsrechtlichen Legalitätsprinzips gilt auch im Steuerstrafverfahrensrecht der Grundsatz des Verfolgungszwangs.
119 Demgegenüber fragt sich, ob das Opportunitätsprinzip auch ohne gesetzliche Verankerung für die Steuerstraftatbestände im Bereich der direkten Steuern
120 Die Expertenkommission für Steuerstrafrecht schlug im Jahr 2004 unter anderem die Einführung einer Vorschrift vor, die das Opportunitätsprinzip bei der Verfolgung von Steuerstraftaten im DBG/StHG verankert. Der vorgeschlagene Art. 183 Abs. 4 E-DBG sah vor, dass die zuständige Amtsstelle von der Einleitung eines Strafverfahrens absehen kann, wenn ein geringes Verschulden anzunehmen ist oder der voraussichtliche Aufwand in keinem vernünftigen Verhältnis zur absehbaren Rechtsfolge steht.
121 Der erläuternde Bericht zum Bundesgesetz über eine Vereinheitlichung des Steuerstrafrechts aus dem Jahr 2013 hielt sodann fest, dass die Steuerbehörde auf ein Strafverfahren oder eine Bestrafung verzichten kann, wenn Schuld und Tatfolgen gering sind. Das Opportunitätsprinzip richte sich nach dem allgemeinen Teil des StGB und entspreche damit der schweizerischen Strafrechtsordnung (vgl. Art. 52 StGB).
122 Der Kanton Solothurn sieht den leichten Fall in seinem Steuergesetz explizit vor und ermächtigt zum Absehen von einer Busse.
123 In der Lehre finden sich mit Blick auf die Geltung des Opportunitätsprinzips im Steuerstrafverfahrensrecht unterschiedliche Ansichten. Gegen eine Anwendung des Opportunitätsprinzips und damit einen Verzicht auf Strafverfolgung im Bereich der direkten Steuern wird vorgebracht, dass diese Möglichkeit im geltenden DBG und StHG – im Unterschied etwa zum Mehrwertsteuerrecht – nicht vorgesehen ist.
124 Aus einem verfahrensökonomischen Blickwinkel kann es sinnvoll erscheinen, geringfügige Verstösse nicht zu ahnden. Allerdings muss die Gleichbehandlung der mitwirkungspflichtigen Personen im Massenverfahren der Steuererhebung gewährleistet sein. Die Anwendung des Opportunitätsprinzips birgt die Gefahr erhöhten Abgrenzungs- und Begründungsaufwandes und könnte eine heterogene Verwaltungspraxis fördern.
V. Rechtswidrigkeit und Schuld
125 Bei Erfüllen des objektiven und subjektiven Tatbestandes liegt tatbestandsmässiges Verhalten vor. Für die Strafbarkeit ist darüber hinaus die Rechtswidrigkeit der Tat und die Schuld der betroffenen Person erforderlich.
126 Tatbestandsmässiges Verhalten ist nicht rechtswidrig, wenn ein Rechtfertigungsgrund vorliegt.
127 Als gesetzliche Rechtfertigungsgründe i.S.v. Art. 14 StGB kommen etwa das Berufsgeheimnis oder das Bankgeheimnis in Betracht.
128 Art. 124 Abs. 4 DBG enthält zudem gesetzliche Rechtfertigungsgründe für das verspätete Einreichen der Steuererklärung.
129 Neben der Abwesenheit von Rechtfertigungsgründen erfordert die Verhängung einer Strafe die persönliche Verantwortlichkeit bzw. Schuld der betreffenden Person. Das Schuldprinzip gilt auch im Steuerstrafrecht.
VI. Strafe
A. Allgemeines
130 Die Busse bei einer Verletzung von Verfahrenspflichten beträgt bis zu 1'000 Franken, in schweren Fällen oder bei Rückfall (vgl. oben N. 110 ff.) bis zu 10'000 Franken (Art. 174 Abs. 2 DBG).
131 Das steuerliche Ordnungsbussenverfahren ist ein echtes Strafverfahren und die zu verhängende Sanktion eine echte Kriminalstrafe (Strafcharakter).
132 Strafrechtliche Sanktionen sind höchstpersönlicher Natur, d.h. sie sind von der gebüssten Person selbst zu entrichten und damit unübertragbar und unvererblich.
B. Strafzumessung
133 Die Strafzumessung innerhalb des gesetzlichen Strafrahmens hat im Einzelfall unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze des StGB, d.h. nach dem Verschulden des Täters (Art. 47 StGB i.V.m. Art. 333 Abs. 1 StGB und Art. 106 Abs. 3 StGB), zu erfolgen.
134 Die Busse muss zudem wirksam sein, d.h. einen Betrag erreichen, der die mitwirkungspflichtige Person effektiv zur Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten anhält. Die Wirksamkeit hängt insbesondere von der mutmasslichen Höhe der Steuerfaktoren und der daraus resultierenden Steuer ab; je höher diese sind, desto höher muss auch die Busse sein, um ihren Zweck zu erfüllen.
135 Da die Busse bereits die mildeste Strafart darstellt und Art. 174 DBG keine Mindestbusse vorsieht, sind allfällige Strafmilderungsgründe (vgl. Art. 48 StGB), die eine Öffnung des Strafrahmens nach unten ermöglichen (vgl. Art. 48a StGB), lediglich strafmindernd zu berücksichtigen.
136 Da die angedrohten Bussen wegen einer Verfahrenspflichtverletzung tendenziell niedriger sind, kann nach Ansicht von Richner/Frei/Kaufmann/Rohner die Strafzumessung in verstärkt schematisierter Weise erfolgen.
137 Den kantonalen Steuer- und Steuerjustizbehörden kommt bei der Strafzumessung im Einzelfall ein weiter Rechtsfolgeermessensspielraum zu.
138 Einige kantonale Steuerverwaltungen verfügen über Bussentabellen, welche die Höhe der Regelbusse oder Normalbusse in Abhängigkeit des Einkommens und der Anzahl bisheriger Bussen festlegen, um eine einheitliche (und damit rechtsgleiche) Bussenbemessung im Kanton zu gewährleisten.
139 Strafmindernd ist in einigen Kantonen vorgesehen, dass die Busse bei sehr leichtem Verschulden, Unerfahrenheit, Unbeholfenheit oder Betagtheit sowie bei entschuldbaren Gründen reduziert
140 Straferhöhend kann dagegen verwerfliches, renitentes, querulatorisches oder manifestiert gleichgültiges Verhalten wirken
VII. Konkurrenzen
141 Bei Verwirklichung mehrerer Straftatbestände durch eine Tatperson stellt sich die Frage nach dem Verhältnis der Delikte zueinander. Die strafrechtliche Konkurrenzlehre (vgl. Art. 49 StGB) klärt, welche von der Tatperson verwirklichten Straftatbestände bei der Bemessung des Strafmasses Berücksichtigung finden.
142 Unechte Konkurrenz (Gesetzeskonkurrenz) liegt vor, wenn eine oder mehrere Handlungen verschiedene Tatbestände erfüllen, ein Tatbestand jedoch den anderen vorgeht und deren Anwendung ausschliesst. Die Verdrängung bzw. der Vorrang einer Strafnorm kann sich aufgrund Spezialität, Subsidiarität, Konsumation, Alternativität oder einer mitbestraften Vor- oder Nachtat ergeben.
143 Echte Konkurrenz ist demgegenüber anzunehmen, wenn durch eine oder mehrere Handlungen verschiedene Tatbestände verwirklicht werden, die nicht nach den Regeln der unechten Konkurrenz verdrängt werden, sondern nebeneinander anwendbar bleiben (echtes Konkurrenzverhältnis).
144 Idealkonkurrenz ist gegeben, wenn durch eine Handlung mehrfach derselbe Tatbestand oder mehrere verschiedene Tatbestände verwirklicht werden.
145 Realkonkurrenz liegt vor, wenn durch mehrere Handlungen mehrfach derselbe Tatbestand oder mehrere verschiedene Tatbestände erfüllt werden.
146 Zwischen Art. 174 DBG und Art. 55 StHG besteht echte Konkurrenz in Form der Idealkonkurrenz, da die Bestimmungen unterschiedliche Rechtsgüter schützen. Art. 174 DBG schützt letztlich die Steuerforderung des Bundes, während die kantonalen Umsetzungsbestimmungen zu Art. 55 StHG jene der Kantone und Gemeinden schützen.
147 In der Lehre herrscht Uneinigkeit hinsichtlich des Verhältnisses von Art. 174 DBG (Verletzung von Verfahrenspflichten) und Art. 175 DBG (Steuerhinterziehung). Ein Teil der Lehre nimmt aufgrund der Qualifikation der Verfahrenspflichtverletzung als Ungehorsamsdelikt echte Konkurrenz (d.h. kein Anwendungsvorrang) an.
148 Das Bundesgericht hat noch unter dem alten Recht entschieden, dass Art. 131 Abs. 1 BdBSt (Verfahrenspflichtverletzung) und Art. 129 Abs. 1 BdBSt (Steuerhinterziehung) unterschiedliche Rechtsgüter schützen, weshalb jede Straftat separat geahndet werden kann, ohne dass eine Verletzung des «Ne bis in idem»-Grundsatzes vorliegt.
149 Als typische Fallkonstellation zur Illustration kann die beharrliche Mitwirkungsverweigerung bei ansonsten transparenter Deklaration genannt werden. Die Tatperson deklariert ihre Einkünfte zwar korrekt, verweigert aber trotz Mahnung die Einreichung notwendiger Belege. Hier liegt keine Steuerhinterziehung vor, da die deklarierten Faktoren stimmen. Der Ungehorsam gegen die amtliche Verfügung führt somit zu einer (exklusiven) Anwendung von Art. 174 DBG. Ebenso kann es sich im umgekehrten Fall verhalten: Wenn die steuerpflichtige Person ihre Einkünfte hingegen falsch deklariert, die geforderten Belege jedoch auf erste Aufforderung hin und somit vor Erlass einer Mahnung einreicht, kann sie nur wegen einer Steuerhinterziehung bestraft werden. Dies verdeutlicht, dass Art. 174 DBG erst dort einsetzt, wo einer Mahnung nicht Folge geleistet wird, während dies für den Tatbestand von Art. 175 DBG unbeachtlich ist.
Literaturverzeichnis
Ackermann Jürg-Beat, Kommentierung zu Art. 49 StGB, in: Niggli Marcel Alexander/Wiprächtiger Hans (Hrsg.), Basler Kommentar, Strafrecht, 4. Aufl., Basel 2019.
Agner Peter/Jung Beat/Steinmann Gotthard, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995.
Althaus-Houriet Isabelle, Kommentierung zu Art. 124 DBG, in: Noël Yves/Aubry Girardin Florence (Hrsg.), Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct LIFD, 2e édition, Bâle 2017.
Behnisch Urs, §25 Steuerstrafrecht, in: Ackermann Jürg-Beat (Hrsg.), Wirtschaftsstrafrecht der Schweiz, Hand- und Studienbuch, 2. Aufl., Bern 2021 (zit. Behnisch, Wirtschaftsstrafrecht).
Behnisch Urs, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Bern 1991 (zit. Behnisch, Steuerstrafrecht).
Behnisch Urs, Materielle Aspekte des geltenden Steuerstrafrechts, StR 52 (1997), S. 53–58 (zit. Behnisch, StR 52).
Behnisch Urs, Steuerstrafrecht, ASA 61 (1992), S. 457–473 (zit. Behnisch, ASA 61).
Blumenstein Ernst/Locher Peter, System des schweizerischen Steuerrechts, 8. Aufl., Zürich/Genf 2023.
Donatsch Andreas, Grundzüge des Steuerstrafrechts (StHG, DBG) für kantonale Strafverfolgungsorgane, ZStrR 1 (2000), S. 83–104 (zit. Donatsch, Grundzüge).
Donatsch Andreas, Zum Verhältnis zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nach dem Steuerharmonisierungs- und dem Bundessteuergesetz, ASA 60 (1992), S. 289–321 (zit. Donatsch, ASA 60).
Donatsch Andreas/Frei Mirjam, Allgemeine Strafmilderungs- und Strafbefreiungsgründe im Steuerstrafrecht, StR 65 (2010), S. 12–21.
Donatsch Andreas/Koutsogiannakis Vassilios, Verfahrens- und Steuerstrafrecht / Zum Verhältnis zwischen dem Steuerstrafrecht gemäss DBG sowie StHG und dem Allgemeinen Teil des StGB, insbesondere im Falle geringfügigen Verschuldens, Wiedergutmachung sowie der Betätigung aufrichtiger Reue, in: Uttinger Laurence/Rentzsch Daniel P./Luzi Conradin (Hrsg.), Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, Festschrift für Markus Reich, Zürich - Basel - Genf 2014, S. 316–331.
Dubs Jürg, Verdeckte Gewinnausschüttungen, solidarische Mithaftung - Zündstoff im Steuerstrafrecht, AJP (2009), S. 70–82.
Egloff Dieter, Kommentierung zu §235 StG AG, in: Klöti-Weber Marianne/Schudel Daniel/Schwarb Patrick (Hrsg.), Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Aufl., Muri-Bern 2023.
Eicker Andreas, Grundzüge strafrechtlicher Konkurrenzlehre, ius.full 4 (2003), S. 146–152.
Eidgenössische Steuerverwaltung, Kreisschreiben Nr. 21 vom 7.4.1995, Das Nachsteuer- und das Steuerstrafrecht nach dem Gesetz über die direkte Bundessteuer, Bern 1995 (zit. KS ESTV Nr. 21 vom 7.4.1995).
Finanzdirektion des Kantons Zürich, Nachsteuer- und Steuerstrafrecht, Bericht einer Expertenkommission an den Regierungsrat des Kantons Zürich vom 5.1.1994, Muri/Bern 1994 (zit. Bericht Expertenkommission 1994).
Gassmann Gregor, Die Zustellung von Verfügungen im eidgenössischen Steuerrecht, Zürcher Studien zum öffentlichen Recht, 295, Zürich-Genf 2024.
Häfelin Ulrich/Müller Georg/Uhlmann Felix, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl., Zürich 2020.
Heimgartner Stefan, Kommentierung zu Art. 106 StGB, in: Niggli Marcel Alexander/Wiprächtiger Hans (Hrsg.), Basler Kommentar, Strafrecht, 4. Aufl., Basel 2019.
Holenstein Daniel, Kommentierung zu §47 Komm. ESchStR, in: Zweifel Martin/Beusch Michael/Hunziker Silvia (Hrsg.), Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, 1. Aufl., Basel 2020.
Locher Peter, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bd. III, 1. Aufl., Basel 2015.
Margraf Olivier, Persönliche Unterzeichnung der Steuererklärung, StR 72 (2017), S. 552–559.
Monti Diane, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, Lausanne 2001.
Raselli Niccolò, Ordnungsbussen wegen Verletzung steuerlicher Verfahrensvorschriften. Fragen und Thesen, StR 46 (1991) S. 433–451.
Richner Felix/Frei Walter/Kaufmann Stefan/Rohner Tobias F., Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., Bern 2023.
Riedo Christof/Fiolka Gerhard, Kommentierung zu Art. 7 StPO, in: Niggli Marcel Alexander/Heer Marianne/Wiprächtiger Hans (Hrsg.), Basler Kommentar, Schweizerische Strafprozessordnung/Jugendstrafprozessordnung, 3. Aufl., Basel 2023.
Sansonetti Pietro/Hostettler Danielle, Kommentierung zu Art. 174 DBG, in: Noël Yves/Aubry Girardin Florence (Hrsg.), Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct LIFD, 2e édition, Bâle 2017.
Schild Trappe Grace Marie Luise, Bemerkungen zur Bedeutung des Grundsatzes "ne bis in idem" bei andauernder Verletzung von Verfahrenspflichten gemäss Art. 174 DBG (bzw. 131 Abs. 1 BdBSt) und Art. 55 StHG, ASA 66 (1997), S. 267–292.
Sieber Roman J./Malla Jasmin, Kommentierung zu Art. 174 DBG, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 4. Aufl., Basel 2022.
Sieber Roman J./Malla Jasmin, Kommentierung zu Art. 175 DBG, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 4. Aufl., Basel 2022.
Sieber Roman J./Malla Jasmin, Kommentierung zu Art. 182 DBG, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 4. Aufl., Basel 2022.
Trechsel Stefan/Fateh-Moghadam Bijan, Vor Art. 12 StGB, in: Trechsel Stefan/Pieth Mark, Schweizerisches Strafgesetzbuch, Praxiskommentar, 4. Aufl., Zürich 2021.
Trechsel Stefan/Seelmann Martin, Kommentierung zu Art. 47 StGB, in: Trechsel Stefan/Pieth Mark, Schweizerisches Strafgesetzbuch, Praxiskommentar, 4. Aufl., Zürich 2021.
Wohlgemuth Sascha, Kommentierung zu §208 StG BS, in: Tarolli Schmidt Nadina/Villard Alain/Bienz Andreas/Jaussi Thomas (Hrsg.), Kommentar zum Basler Steuergesetz, 1. Aufl., Basel 2019.
Zigerlig Rainer/Oertli Mathias/Hofmann Hubert, Das st.gallische Steuerrecht, 7. Aufl., Muri-Bern 2014.
Zweifel Martin, Aktuelle Probleme des Steuerstrafrechts, ZStrR 111 (1993), S. 1–25 (zit. Zweifel, ZStrR).
Zweifel Martin, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989 (zit. Zweifel, Sachverhaltsermittlung).
Zweifel Martin/Beusch Michael/Hunziker Silvia/Seiler Moritz, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2024.
Zweifel Martin/Hunziker Silvia, Kommentierung zu Art. 124 DBG, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 4. Aufl., Basel 2022.
Zweifel Martin/Hunziker Silvia, Kommentierung zu Art. 127 DBG, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 4. Aufl., Basel 2022.
Zweifel Martin/Hunziker Silvia, Kommentierung zu Art. 128 DBG, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 4. Aufl., Basel 2022.
Zweifel Martin/Oesterhelt Stefan/Opel Andrea/Seiler Moritz, Schweizerisches Steuerstrafrecht, Zürich/Genf 2025.
Materialienverzeichnis
Bericht der Expertenkommission für ein Bundesgesetz über Steuerstrafrecht und internationale Amtshilfe in Steuersachen zu Handen des Chefs des EFD, Bern, Oktober 2004, abrufbar unter https://www.estv2.admin.ch/stp/berichte/stp-berichte-2004-expertenkommission-bundesgesetz-steuerstrafrecht-de.pdf, besucht am 18.3.2026 (zit. Bericht Expertenkommission Steuerstrafrecht).
Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer vom 25.5.1983, BBl 1983 III 1 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, besucht am 18.3.2026 (zit. Botschaft 1983).
Botschaft zum Bundesgesetz über elektronische Verfahren im Steuerbereich vom 20.5.2020, BBl 2020 4705 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2020/1111/de, besucht am 18.3.2026 (zit. Botschaft 2020).
Erläuternder Bericht zum Bundesgesetz über eine Vereinheitlichung des Steuerstrafrechts vom 29.5.2013, abrufbar unter https://www.news.admin.ch/de/nsb?id=49039, besucht am 18.3.2026 (zit. Bericht Vereinheitlichung).
Erläuternder Bericht zur Eröffnung des Vernehmlassungsverfahrens vom 31.1.2024, Totalrevision des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR), abrufbar unter news.admin.ch/de/nsb?id=99873, besucht am 18.3.2026 (zit. Bericht Totalrevision VStrR).