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- Art. 33 CCC (Convenzione sulla cibercriminalità [Cybercrime Convention])
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COSTITUZIONE FEDERALE
LEGGE FEDERALE SULL’IMPOSTA FEDERALE DIRETTA
ORDINANZA RELATIVA AI DISPOSITIVI MEDICI
CODICE DELLE OBBLIGAZIONI
LEGGE FEDERALE SUL DIRITTO INTERNAZIONALE PRIVATO
CONVENZIONE DI LUGANO
CODICE DI PROCEDURA PENALE
CODICE DI PROCEDURA CIVILE
LEGGE FEDERALE SUI DIRITTI POLITICI
CODICE CIVILE
LEGGE FEDERALE SUI CARTELLI E ALTRE LIMITAZIONI DELLA CONCORRENZA
LEGGE FEDERALE SULL’ASSISTENZA INTERNAZIONALE IN MATERIA PENALE
LEGGE FEDERALE SULLA PROTEZIONE DEI DATI
LEGGE FEDERALE SULLA ESECUZIONE E SUL FALLIMENTO
CODICE PENALE
CYBERCRIME CONVENTION
ORDINANZA SUL REGISTRO DI COMMERCIO
LEGGE SUL RICICLAGGIO DI DENARO
LEGGE SULLA TRASPARENZA
LEGGE FEDERALE SUL TRASFERIMENTO INTERNAZIONALE DEI BENI CULTURALI
LEGGE SUGLI AGENTI TERAPEUTICI
LEGGE FEDERALE SULL’ARMONIZZAZIONE DELLE IMPOSTE DIRETTE DEI CANTONI E DEI COMUNI
- I. Panoramica
- II. Art. 13 cpv. 1 LIFD
- III. Sull'art. 13 cpv. 2 LIFD
- IV. Art. 13 cpv. 3 LIPB
- V. Art. 13 cpv. 4 LIFD
- Bibliografia
- I materiali
I. Panoramica
1 L'art. 13 della Legge federale sull'imposizione del patrimonio (StHG) contiene le disposizioni sostanziali fondamentali relative alla definizione dell'oggetto dell'imposta sul patrimonio per le persone fisiche. La norma stabilisce quale patrimonio sia soggetto all'imposta sul patrimonio. Come già illustrato, il Tribunale federale impone ai Cantoni prescrizioni rigorose nella definizione dell'oggetto dell'imposta. Questa constatazione fondamentale va ulteriormente precisata nelle considerazioni che seguono.
II. Art. 13 cpv. 1 LIFD
A. Principio
2 Secondo la disposizione di armonizzazione dell’art. 13 cpv. 1 LIFD, l’imposta sul patrimonio grava sull’intero patrimonio netto. Da ciò il Tribunale federale deduce nella sua giurisprudenza sia il principio di totalità che quello di nettità.
3 Secondo il primo, tutti i valori patrimoniali – nella terminologia dell’imposta sul patrimonio tutti gli attivi imponibili – devono essere inclusi nella base di calcolo. Secondo il principio del netto, dall’insieme degli attivi imponibili devono essere dedotti tutti i debiti ad essi connessi. Ciò ha lo scopo – come menzionato – di tenere conto dell’idea guida della tassazione in base alla capacità economica.
4 La definizione di patrimonio netto sancita dall’art. 13 cpv. 1 LIFD è vincolante per i Cantoni nella misura in cui è loro vietato assoggettare a imposizione elementi patrimoniali che non rientrano in tale nozione. Per contro, ciò significa però anche che i Cantoni non possono escludere dall’imposizione patrimoniale elementi patrimoniali che fanno parte del patrimonio netto.
B. Nozione armonizzata di patrimonio
1. Interpretazione
5 Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il concetto di patrimonio comprende «tutti i diritti di valore monetario su beni, crediti e partecipazioni spettanti a una persona in base al diritto civile e giuridicamente realizzabili, siano essi di natura reale o obbligatoria, indipendentemente dal fatto che si tratti di patrimonio privato o commerciale, mobile o immobile».
6 Un diritto presenta un «valore monetario» se è realizzabile sul mercato o se presenta un valore d’uso o di godimento. Ne consegue inoltre che la vendibilità di un bene patrimoniale non costituisce un requisito imprescindibile per la tassabilità, motivo per cui, ad esempio, anche le azioni dei collaboratori vincolate fanno parte del patrimonio imponibile. I semplici diritti di aspettativa, invece, non sono soggetti all’imposta sul patrimonio a causa della loro mancata esigibilità in sede civile. Se sussiste solo una vaga prospettiva di un’eventuale futura acquisizione di un diritto su un bene patrimoniale, anche questo non è soggetto all’imposta sul patrimonio.
7 Gli averi presso istituti di previdenza professionale (2° pilastro) e presso forme riconosciute di previdenza individuale vincolata (pilastro 3a) sono esenti dall’imposta sul patrimonio in base alla disposizione federale dell’art. 84 LPP, purché non siano esigibili. Ciò deriva dal fatto che la persona assicurata non può disporre liberamente dei corrispondenti averi – essi sono soggetti a presupposti legali di prelievo (cfr. art. 30a segg. LPP in combinato disposto con l'art. 3 OPP 3) e non sono quindi disponibili come diritti di valore monetario imponibili ai sensi dell'art. 13 cpv. 1 LIFD. Il contribuente non dispone della necessaria libertà economica di disporre di tali averi. Secondo la prassi unanime, anche gli averi di libero passaggio sono soggetti all’imposta sulla sostanza solo al momento della scadenza, ovvero al momento del pagamento in contanti. Diverso è il caso degli averi della previdenza libera (pilastro 3b). Questi sono soggetti all'imposta sulla fortuna, poiché sono in linea di principio liberamente disponibili e presentano quindi un valore monetario realizzabile. Non sono inoltre soggetti all'imposta sulla fortuna i diritti futuri nei confronti dell'AVS, dell'AI e della SUVA, poiché in questi casi non è chiaro se il contribuente potrà mai farvi ricorso.
2. Suddivisione del patrimonio
8 Nella prassi fiscale, il patrimonio (imponibile) viene suddiviso in patrimonio immobile e mobile, il che comporta conseguenze diverse alla luce delle regole di valutazione stabilite nella prassi amministrativa. Il Tribunale federale rileva tuttavia che la LIPF non fornisce indicazioni sui criteri in base ai quali il patrimonio netto debba essere suddiviso in componenti immobili e mobili. La suddetta suddivisione rientra quindi, in linea di principio, nella discrezionalità dei Cantoni.
9 Nella dottrina, come patrimonio mobile imponibile vengono citati in particolare il contante, gli averi postali e bancari, i crediti monetari, i titoli quotati e non quotati in borsa, nonché l’oro e altri metalli preziosi. Le criptovalute (in particolare Bitcoin, Ether e altri token) e altri valori patrimoniali digitali (cosiddetti digital assets) costituiscono, secondo la prassi amministrativa vigente, in linea di principio patrimonio privato mobile imponibile, nella misura in cui presentano un valore monetario realizzabile. Esse rientrano quindi nella nozione di patrimonio di cui all’art. 13 cpv. 1 LIFD.
10 Sono considerati patrimonio immobile imponibile innanzitutto gli immobili, nonché quei diritti autonomi e duraturi che possono essere iscritti nel registro fondiario, in particolare i diritti di superficie e i diritti di sorgente ai sensi del diritto civile. Anche in questo contesto, il Tribunale federale ha precisato che la LIFD non concretizza ulteriormente il concetto di terreno, ma lo utilizza principalmente nel contesto dell’imposta sugli utili immobiliari nonché – nell’ambito dell’imposta sul patrimonio – per i terreni ad uso agricolo e forestale ai sensi dell’art. 14 cpv. 2 LIFD. Se e in che modo l'imposizione patrimoniale sia legata alla qualifica di bene immobile è quindi, secondo la giurisprudenza della Corte suprema, in linea di principio lasciata al diritto cantonale.
3. Casistica degli interventi del Tribunale federale
11 Il Tribunale federale è già intervenuto più volte in modo correttivo in merito alla qualificazione di un bene come patrimonio imponibile. Ciò ha comportato una concretizzazione delle disposizioni di armonizzazione, ma allo stesso tempo ha anche limitato il margine di manovra dei Cantoni. La casistica che segue intende fornire una panoramica al riguardo:
Il Tribunale federale ha qualificato le assicurazioni sulla vita senza valore di riscatto come beni non imponibili. Sono esenti dall'imposta sul patrimonio in particolare «i diritti reali non riscattabili su prestazioni periodiche quali rendite a termine o vitalizie, contributi di mantenimento (alimenti) a coniugi o figli, prestazioni di beneficenza o diritti di abitazione, poiché il valore dei diritti reali si esaurisce nel diritto alle singole prestazioni periodiche».
Per contro, le rendite vitalizie riscattabili sono soggette all'imposta sul patrimonio durante la durata della rendita nella misura del valore di riscatto effettivo.
I valori patrimoniali con un valore monetario realizzabile costituiscono attivi imponibili, anche se sono funzionalmente o spazialmente collegati alla casa. Pertanto, gli impianti fotovoltaici la cui energia elettrica prodotta viene immessa nella rete pubblica e per i quali viene corrisposto un indennizzo per l’immissione in rete non possono essere qualificati né come mobilia domestica né come oggetti d’uso personale. Indipendentemente dal fatto che siano di natura mobile, sono quindi obbligatoriamente soggetti all'imposta sul patrimonio.
4. Deduzione dei debiti
12 Dal principio del netto deriva che i contribuenti hanno il diritto di dedurre dai propri attivi i debiti esistenti alla fine dell'anno. La deduzione dei debiti è obbligatoria in virtù della struttura dell’imposta sul patrimonio netto complessivo, sebbene la LIPat non la disciplini esplicitamente. Le limitazioni della deduzione dei debiti da parte dei Cantoni sono in linea di principio – le relative eccezioni saranno discusse in seguito – da qualificarsi come violazioni delle disposizioni di armonizzazione.
13 In particolare, sarebbe incompatibile con la LHID una normativa che limitasse la deduzione dei debiti ai debiti nei confronti di creditori nazionali. Per contro, una limitazione della deduzione dei debiti è ammissibile e oggettivamente necessaria nella misura in cui i beni non siano soggetti alla sovranità fiscale del Cantone in questione, in particolare se sono imponibili in un altro Cantone o all’estero. In questi casi, la deduzione dei debiti è determinata secondo le disposizioni del diritto intercantonale o internazionale in materia di doppia imposizione, il che porta regolarmente a una ripartizione proporzionale dei debiti – in base all’ubicazione degli attivi. Ciò può tuttavia comportare che i debiti e gli interessi passivi attribuiti all’estero non vengano presi in considerazione a causa del diritto fiscale unilaterale ivi vigente. L'armonizzazione deriva in questo caso direttamente dal divieto intercantonale di doppia imposizione e non dall'art. 13 LHID.
14 Come accennato, il Tribunale federale impone ai Cantoni prescrizioni rigorose in materia di oggetto fiscale. Anche per quanto riguarda la nozione di debito, dalla giurisprudenza si possono ricavare singoli indizi che portano a una nozione armonizzata di debito.
15 Nella prassi fiscale sono deducibili tutti i debiti per i quali il contribuente è giuridicamente responsabile. Secondo il Tribunale federale, il presupposto per la loro deduzione è che alla data di riferimento sussista un debito certo e giuridicamente esigibile, il cui adempimento sia seriamente prevedibile. Il debito non deve tuttavia essere esigibile. Inoltre, deve sussistere un nesso economico tra l'obbligazione deducibile e il bene patrimoniale. Le obbligazioni che non riducono il valore economico di un bene patrimoniale imponibile non possono quindi essere dedotte.
16 I debiti sono in linea di principio deducibili per il loro valore nominale, ma sono soggetti – al pari dei crediti – alle regole generali di valutazione. Non rientrano nei debiti ai fini dell’imposta sul patrimonio le servitù e le restrizioni pubbliche alla proprietà. Le normative cantonali prevedono, a seconda del tipo di debito, presupposti e modalità diversi per la loro considerazione ai fini dell’imposta sul patrimonio. Il seguente elenco fornisce una panoramica di alcune configurazioni cantonali e indica se il Tribunale federale le ha già ritenute compatibili con le disposizioni di armonizzazione:
I debiti in solido, in ragione delle esistenti possibilità di regresso, possono di norma essere dedotti solo nella misura in cui il contribuente stesso ne sia gravato nei confronti di terzi. Il Tribunale federale ha ritenuto questa norma compatibile con le disposizioni di armonizzazione.
I debiti di fideiussione devono essere trattati fiscalmente come debiti in solido e possono essere dedotti solo nella misura in cui il fideiussore è responsabile civilmente. Anche questa norma è ritenuta dal Tribunale federale compatibile con la LStF.
La disposizione di armonizzazione dell'art. 13 cpv. 2 LTAF si pronuncia sì sull'imputazione del patrimonio di usufrutto, ma non esplicitamente sulla deduzione dei debiti che gravano su di esso. Dal punto di vista della sistematica fiscale, appare opportuno consentire la deduzione dei debiti per i quali l'usufruttuario è personalmente responsabile. Anche il Tribunale federale si esprime in tal senso, secondo cui il contribuente «può dedurre dal proprio patrimonio i propri debiti e quelli di tutte le altre persone di cui deve dichiarare il patrimonio».
I soci delle società di persone possono dedurre dal proprio patrimonio i debiti della società in proporzione, secondo le norme di imputazione. Per quanto risulta, il Tribunale federale non si è ancora espresso esplicitamente sul trattamento dei debiti delle società di persone, almeno per quanto riguarda le disposizioni di armonizzazione in materia di imposta sul patrimonio. Nel settore dell'imposta sul reddito, invece, l'art. 10 cpv. 1 LIFD stabilisce, tra l'altro, che il reddito delle società di persone deve essere attribuito ai singoli soci in proporzione – secondo gli accordi del contratto sociale o, in alternativa, le disposizioni legislative dispositive. La dottrina parte dal presupposto che la norma di attribuzione non riguardi solo il reddito, ma anche il patrimonio.
Nel caso di crediti condizionati e di quelli con una scadenza indeterminata – ad esempio se esistono atti di perdita per un credito – occorre tenere conto della probabilità che si verifichi l'effettivo adempimento dell'obbligazione.
I debiti meramente potenziali, puramente futuri e prescritti non possono essere dedotti – in modo speculare alla normativa sui valori patrimoniali imponibili. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, rientrano in questa categoria in particolare i diritti di base non riscattabili su prestazioni periodiche come rendite vitalizie o a termine, contributi di mantenimento (alimenti) a coniugi o figli, prestazioni di beneficenza o diritti di abitazione, poiché il valore dei diritti di base si esaurisce nel diritto alle singole prestazioni periodiche.
C. Detrazione sociale o minimo esente da imposta
17 Nella pratica, i Cantoni concedono regolarmente una detrazione sociale nell’ambito dell’imposta sul patrimonio, ovvero un patrimonio minimo esente da imposta viene esentato dall’imposta sul patrimonio. Questo patrimonio minimo esente da imposta può anche essere collegato ad altri scopi sociali. Il Cantone di San Gallo, ad esempio, concede un patrimonio minimo esente da imposta di CHF 75'000 più CHF 20'000 per ogni figlio minorenne posto sotto la cura o la custodia del contribuente.
18 Le franchigie o le detrazioni sociali previste nell'ambito dell'imposta sul patrimonio non servono a escludere dalla base imponibile un importo minimo necessario per garantire il minimo vitale, ma mirano semplicemente a proteggere i patrimoni di modesta entità da eccessivi interventi statali sul patrimonio. In breve, esse svolgono quindi una funzione puramente tariffaria. Non si può tuttavia escludere che una franchigia molto elevata possa violare il diritto di armonizzazione, poiché in tal caso non sarebbe più il patrimonio netto a essere tassato. Se, ad esempio, un Cantone prevedesse che l'imposta sul patrimonio si applichi solo a partire da un patrimonio di CHF 1'000'000, si configurerebbe probabilmente una violazione del diritto di armonizzazione. Per quanto risulta, il Tribunale federale non si è tuttavia ancora espresso sulla questione.
19 La definizione della base imponibile dell'imposta sul patrimonio è armonizzata anche dal punto di vista temporale – non dall'art. 13, ma dall'art. 17 cpv. 1 LIP.
III. Sull'art. 13 cpv. 2 LIFD
A. Attribuzione del patrimonio imponibile
20 La LIFD disciplina espressamente, all'art. 13 cpv. 2, l'attribuzione dei valori patrimoniali imponibili in relazione ai rapporti di usufrutto. Il fatto che la StHG contenga solo questa regola specifica per l'attribuzione del patrimonio viene interpretato nel senso che, in tutti gli altri casi, sono in linea di principio determinanti i rapporti di proprietà di diritto civile.
21 Per quanto riguarda i beni in comproprietà o in proprietà comune, ai fini dell’attribuzione per l’imposta sul patrimonio sono determinanti i rapporti di diritto civile. In caso di comproprietà o proprietà comune al 50%, sarebbe quindi imponibile la metà del valore dell’imposta sul patrimonio.
22 Una attribuzione diversa è tuttavia giustificata laddove un’altra persona eserciti il controllo effettivo sul bene patrimoniale e ricopra una posizione simile a quella del proprietario, cosicché essa appaia come proprietaria economica. In questo contesto, Reich cita ad esempio l’acquirente di un immobile che, pur non essendo ancora iscritto come proprietario nel registro fondiario, ha già assunto i benefici e i rischi.
23 Le disposizioni di armonizzazione relative all’attribuzione fiscale dei beni patrimoniali sono vincolanti per i Cantoni e servono a garantire un sistema coerente in questo ambito. Dal punto di vista procedurale ciò significa che il Tribunale federale verifica liberamente se la regolamentazione di attribuzione scelta da un Cantone è compatibile con le disposizioni della LPA. Di seguito vengono esaminate alcune fattispecie in cui l’attribuzione dei beni imponibili non segue i rapporti di diritto civile o può talvolta comportare difficoltà di delimitazione. L’attenzione si concentra, a questo proposito, sulla giurisprudenza del Tribunale federale in materia e sulla misura in cui essa limita o lascia intatto il margine di manovra cantonale.
1. Rapporti particolari
a. Usufrutto e rapporti giuridici simili
24 Ai sensi dell’art. 13 cpv. 2 LIFD, l’usufruttuario deve tassare non solo il valore capitalizzato del suo diritto di usufrutto, ma l’intero valore del bene in questione. Questa imputazione al usufruttuario, prescritta dalla normativa di armonizzazione, corrisponde – almeno nel caso degli usufrutti formali – alla prassi vigente in tutti i Cantoni. L’usufruttuario deve quindi dichiarare come patrimonio il valore di mercato del bene oggetto dell’usufrutto ai sensi dell’art. 14 LIFD, ma può dedurre i debiti che gravano su di esso.
25 Secondo la dottrina fiscale e implicitamente anche secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la regola di attribuzione descritta si applica non solo agli usufrutti formali, ma anche a rapporti analoghi e simili all’usufrutto, in particolare agli usufrutti di fatto. Si ha un usufrutto di fatto quando il diritto di usufrutto sussiste, senza obbligo giuridico, sulla base delle circostanze economiche concordate tra proprietario e usufruttuario o è effettivamente deducibile da un comportamento implicito. Il concetto di usufrutto va interpretato in senso economico. Tuttavia – come sottolineato nella dottrina del diritto tributario – è necessaria cautela nel presupporre un rapporto di tale equiparazione.
26 La giurisprudenza del Tribunale federale si limita tuttavia a precisare che non è esclusa un’equiparazione fiscale tra usufrutti di fatto e formali. I Cantoni sono quindi liberi di equiparare rapporti simili all’usufrutto all’usufrutto formale, motivo per cui esistono anche diverse prassi cantonali al riguardo.
27 Il margine di manovra cantonale deriva dal fatto che il Tribunale federale non esclude un’equiparazione fiscale, ma non dal fatto che essa sia imperativamente richiesta. D'altra parte, ciò significa che, se un rapporto simile all'usufrutto – dal punto di vista economico – non è equiparabile a un usufrutto formale, il bene in questione – in mancanza di una norma di attribuzione esplicitamente divergente ai sensi del diritto di armonizzazione – deve essere ricondotto al patrimonio netto ai sensi dell'art. 13 cpv. 1 LIFD e attribuito al proprietario formale secondo il diritto civile.
b. Diritto di abitazione
28 In una recente sentenza di principio, il Tribunale federale ha sì riconosciuto i parallelismi strutturali tra l’usufrutto e il diritto di abitazione, ma ha al contempo sottolineato la portata limitata del diritto di abitazione.
29 Il Tribunale federale ha così chiarito che un immobile gravato da un diritto di abitazione è da attribuire, ai fini dell’imposta sul patrimonio, al proprietario civile e non al titolare del diritto di abitazione. Anche in questo caso il Tribunale federale è intervenuto in modo armonizzante nel margine di manovra cantonale.
c. Rapporti fiduciari
30 I beni detenuti da una terza persona nell’ambito di un rapporto fiduciario devono essere attribuiti, ai fini dell’imposta sul patrimonio, all’avente diritto economico, ovvero al fiduciario. È vero che la LIPat non contiene una norma speciale – analoga a quella relativa al rapporto di usufrutto – per i rapporti fiduciari. Il Tribunale federale chiarisce tuttavia che il patrimonio netto di un contribuente comprende non solo i beni sui quali questi detiene un diritto di usufrutto, ma anche quelli sui quali è economicamente avente diritto in qualità di fiduciario. Ciò vale almeno nel caso in cui il rapporto fiduciario sia sufficientemente dimostrato. Tali rapporti fiduciari costituiscono veri e propri atti giuridici fiduciari, che devono essere riconosciuti anche dal punto di vista fiscale. Il riconoscimento fiscale segue il principio generale secondo cui, in linea di principio, i rapporti di diritto civile sono determinanti per la qualificazione fiscale. Pertanto, una regolamentazione divergente in materia di attribuzione dei cantoni nei rapporti fiduciari non sarebbe compatibile con il diritto di armonizzazione.
d. Trust
31 Nel diritto fiscale svizzero non esiste una normativa autonoma sul trattamento fiscale dei trust. Con la pubblicazione della circolare n. 30 della Conferenza svizzera delle autorità fiscali (KS 30 SSK) sul trattamento fiscale dei trust, si è verificata almeno una parziale uniformazione delle prassi cantonali. È indiscusso che il trust non costituisce un soggetto fiscale. Di conseguenza, non è possibile attribuire il patrimonio del trust sulla base dei rapporti di proprietà di diritto civile, motivo per cui il trattamento fiscale del trust ai fini dell’imposta sul patrimonio deve avvenire secondo un approccio economico.
32 Per il trattamento fiscale dei trust ai fini dell’imposta sul patrimonio è determinante il tipo di trust. Si distingue tra trust revocabili (revocable) e irrevocabili (irrevocable). Nei trust revocabili manca una cessione definitiva del patrimonio, motivo per cui, secondo la dottrina fiscale prevalente, il patrimonio del trust continua ad essere attribuito al settlor.
33 Nei trust irrevocabili occorre inoltre distinguere tra trust a interesse fisso (fixed-interest) e trust discrezionali (discretionary). La prassi amministrativa sancita nel KS 30 SSK tratta i trust a interesse fisso, ai fini dell’imposta sul patrimonio, come un rapporto di usufrutto, con il beneficiario in qualità di usufruttuario. Il Tribunale federale ha chiarito a questo proposito che tale equiparazione, dal punto di vista fiscale, del beneficiario di un trust irrevocabile a interesse fisso con un usufruttuario è in linea di principio compatibile con la giurisprudenza del Tribunale federale. Secondo questa interpretazione, sia il patrimonio del trust che i redditi da esso generati sono da attribuire a quest'ultimo ai fini dell'imposta sul patrimonio. Il Tribunale federale non si è tuttavia espresso sul fatto che una regolamentazione divergente dal KS 30 SSK in merito al trattamento fiscale di un Irrevocable Fixed Interest Trust ai fini dell'imposta sul patrimonio sarebbe compatibile con la LIP.
34 Sono sorte difficoltà per quanto riguarda la determinazione dell’entità del substrato imponibile ai fini dell’imposta sul patrimonio da attribuire al beneficiario. La prassi amministrativa stabilita nel KS 30 SSK prevede che il beneficiario sia soggetto all’imposta sul patrimonio con la sua quota del patrimonio del trust. Se tale quota non può essere determinata, è possibile capitalizzare il reddito.
35 In base a questa decisione della Corte suprema, la prassi amministrativa per la fattispecie citata deve essere rivista nel senso che il beneficiario – qualora la sua quota del patrimonio del trust non sia determinabile – deve essere tassato obbligatoriamente sulla base del reddito capitalizzato. Le prassi amministrative cantonali che attribuiscono al beneficiario, come base imponibile ai fini dell’imposta sul patrimonio, grosso modo la quota proporzionale del patrimonio del trust – senza che questa possa essere chiaramente determinata – dovrebbero quindi risultare in contrasto con l’armonizzazione.
36 Nel caso dell’Irrevocable Discretionary Trust manca invece una base di attribuzione, poiché i beneficiari possiedono solo diritti di aspettativa e il settlor ha rinunciato al suo potere di disposizione, cosicché il patrimonio del trust rimane in linea di principio esente dall’imposta sul patrimonio.
37 La prassi amministrativa stabilita nel KS 30 SSK deduce da questa circostanza una lacuna fiscale e continua a qualificare fiscalmente i trust con un settlor residente in Svizzera come «revocabili», attribuendo a quest’ultimo il patrimonio e i redditi che ne derivano. Se invece il settlor è residente all’estero, l’attribuzione non ha luogo. Questo diverso trattamento è oggetto di critiche nella dottrina. Il Tribunale federale non si è ancora espresso – per quanto risulta – su questo tema. Come discusso in dettaglio altrove, il trasferimento di valori patrimoniali in una «nuvola» – sia in un Irrevocable Discretionary Trust che in strutture fondazionali – rappresenta una grande sfida per un sistema di imposta sul patrimonio globale come quello svizzero. In altre parole, esiste il grande rischio che una prassi troppo liberale nel riconoscimento dei valori patrimoniali in un Irrevocable Discretionary Trust (per quanto possa sembrare convincente a prima vista) metta in discussione l’efficacia stessa dell’imposta sul patrimonio. Di conseguenza, una prassi amministrativa rigorosa può essere giustificata dal fatto che, in caso contrario, lo scopo dell'imposta sul patrimonio verrebbe compromesso, poiché i valori patrimoniali potrebbero essere trasferiti in uno spazio esente da imposte.
e. Comunità di persone
38 I soggetti passivi dell'imposta sul patrimonio possono essere, per definizione, solo persone fisiche. Sebbene nella LIFD manchi una disposizione relativa all’imputazione del patrimonio delle comunità di persone, paragonabile all’art. 10 cpv. 1 LIFD, la dottrina fiscale parte dal presupposto che esso debba essere imputato ai soci in modo analogo alla normativa sull’imposta sul reddito.
39 Nel caso delle comunità ereditarie occorre in linea di principio fare riferimento alla successione legale o testamentaria. Se tuttavia gli eredi concordano una regolamentazione diversa, ai fini dell’imposta sul patrimonio – a differenza di quanto avviene di norma per l’imposta di successione – è determinante l’accordo di divisione o la divisione effettivamente eseguita. I debiti delle comunità di persone sono in linea di principio deducibili secondo lo stesso meccanismo di ripartizione.
40 Per gli azionisti di investimenti collettivi di capitale con proprietà immobiliare diretta, il cpv. 3 contiene disposizioni specifiche di armonizzazione relative al trattamento ai fini dell’imposta sul patrimonio.
f. Leasing
41 Il leasing rappresenta essenzialmente una forma di finanziamento che consente l’utilizzo di beni patrimoniali senza che questi vengano immediatamente acquisiti in proprietà. Durante la durata del leasing, gli oggetti del leasing rimangono di norma di proprietà del locatore secondo il diritto civile. Di conseguenza, ai fini dell'imposta sul patrimonio, i beni in leasing non sono attribuibili al locatario, a differenza di quanto avviene, ad esempio, in caso di usufrutto.
IV. Art. 13 cpv. 3 LIPB
A. In generale
42 Per le quote di investimenti collettivi di capitale con proprietà immobiliare diretta, l’art. 13 cpv. 3 LIFD prevede una norma di imposizione specifica, secondo la quale è imponibile solo la differenza di valore tra il patrimonio complessivo del fondo e la sua proprietà immobiliare diretta.
43Questa regolamentazione è necessaria in quanto gli investimenti collettivi di capitale non costituiscono in linea di principio soggetti fiscali autonomi fintantoché non detengono beni immobili direttamente. In assenza di una norma speciale di armonizzazione, si procederebbe a un'imposizione proporzionale dell'intero patrimonio del fondo a carico dei detentori di quote. L'art. 20 cpv. 1 LIFD equipara tuttavia i fondi d'investimento con proprietà immobiliare diretta alle persone giuridiche, al fine di garantire che la proprietà immobiliare possa essere tassata presso il fondo stesso nel luogo in cui si trova l'immobile. Nella valutazione delle quote del fondo occorre tenere conto di questo onere fiscale pregresso relativo alla proprietà immobiliare. Questa disposizione mira ad evitare, in particolare nei rapporti intercantonali, sia doppie imposizioni economiche che lacune fiscali.
B. Determinazione del patrimonio imponibile degli investimenti collettivi di capitale con proprietà immobiliare diretta
44 Per evitare una doppia imposizione, il detentore di quote di fondi deve considerare ai fini dell’imposta sul patrimonio solo quella parte del patrimonio del fondo che non è attribuibile alla proprietà immobiliare diretta del fondo d’investimento.
45 Il testo della legge è tuttavia impreciso in quanto non tiene conto dei debiti dell'investimento collettivo di capitale. Sarebbe invece sistematicamente corretto basarsi sulla differenza tra il patrimonio netto complessivo del fondo e il patrimonio netto attribuibile alla proprietà immobiliare diretta.
V. Art. 13 cpv. 4 LIFD
A. Prescrizioni di armonizzazione relative ai valori patrimoniali esclusi
46 In linea di principio, sono esenti da imposta solo i beni che non fondano un diritto giuridicamente realizzabile a diritti di valore monetario o che sono espressamente esclusi dalla tassazione dalla LIFD. Sono esplicitamente esclusi, ai sensi dell’art. 13 cpv. 4 LIFD, il mobilio domestico e gli oggetti di uso personale.
1. Mobilia domestica e oggetti di uso personale
47 Il Tribunale federale include nella mobilia domestica quei beni che servono a fini abitativi, si trovano nell’abitazione o nel nucleo familiare e fanno parte dell’arredamento usuale. A titolo esemplificativo, cita in questo contesto mobili, attrezzature da cucina, utensili domestici e da giardino, nonché apparecchi elettronici e impianti hi-fi. Gli oggetti di uso personale comprendono invece quei beni che servono prevalentemente all’uso personale quotidiano e non principalmente a fini di investimento. A tal proposito è irrilevante se gli oggetti si trovino nella propria economia domestica. È determinante l’uso personale continuativo.
48 La distinzione tra mobilia domestica o oggetti di uso personale esenti da imposta e investimenti di capitale imponibili è talvolta difficile. Oggetti come quadri, gioielli o tappeti non sono esenti da imposta secondo la dottrina se il loro carattere di investimento prevale chiaramente. Non è determinante solo un valore insolitamente elevato, ma una valutazione complessiva delle circostanze, in particolare l'idoneità all'investimento, la destinazione d'uso e l'utilizzo effettivo, nonché la situazione finanziaria del contribuente e il resto dell'arredamento dell'abitazione.
49 Diverse prassi amministrative cantonali prevedono, ad esempio, che in particolare i veicoli a motore, le imbarcazioni, i cavalli da sella e le collezioni d’arte, nonché le collezioni di valore – come ad esempio gli strumenti musicali – non rientrino nel mobilio domestico o negli oggetti di uso personale. Il Tribunale federale non si è ancora espresso su questa prassi – per quanto risulta.
2. Portata della disposizione di armonizzazione
50 L’elenco delle prestazioni patrimoniali esenti da imposta previsto dalla normativa di armonizzazione è esaustivo. Ciò significa che né l’interpretazione può giustificare ulteriori attivi esenti da imposta, né i Cantoni sono autorizzati a escludere dalla tassazione ulteriori prestazioni patrimoniali.
51 Questa eccezione va intesa alla luce dell’art. 13 cpv. 1 LIFD, che prescrive l’imposizione dell’intero patrimonio netto ed esclude da essa solo queste due categorie di beni. Poiché ai Cantoni è quindi precluso prevedere ulteriori eccezioni all’obbligo di imposta sul patrimonio, l’interpretazione dei concetti di «beni mobili domestici» e «oggetti di uso personale» riveste particolare importanza.
a. Beni privi di valore monetario
52Non sono inoltre imponibili i beni privi di un vero e proprio valore monetario, in particolare i cimeli con un valore meramente soggettivo. Sono altresì esenti da imposta i beni il cui valore monetario è troppo indeterminato o incerto, come ad esempio il goodwill auto-generato e non capitalizzabile.
53 I semplici diritti di aspettativa non sono da considerarsi patrimonio imponibile in mancanza di sufficiente determinatezza. Tra queste rientrano soprattutto le prospettive incerte di un futuro acquisto di diritti, come ad esempio i diritti a future prestazioni previdenziali, a un'eredità o a una successione non ancora maturata, nonché altri diritti soggetti a condizioni sospensive. Lo stesso vale per i prezzi di acquisto di immobili depositati su un conto vincolato, fintantoché non sia ancora avvenuto il trasferimento della proprietà.
b. Oggetti d'arte e gioielli
54 Proprio nel caso di oggetti d’arte e gioielli la distinzione è particolarmente delicata. A seconda dello scopo, dell’uso e del valore, essi sono considerati beni mobili esenti da imposta o oggetti di uso personale oppure investimenti di capitale soggetti all’imposta sul patrimonio.
55 Nella dottrina si sono affermati tre criteri per la distinzione tra beni mobili esenti da imposta o oggetti di uso personale e oggetti d’arte o gioielli imponibili: (i) l’uso effettivo e la destinazione d’uso, che nella maggior parte dei casi sono facilmente accertabili in modo oggettivo; (ii) la consueta dotazione rispetto a situazioni analoghe, per cui, ad esempio nel caso dell’arte, si possono prendere in considerazione anche la situazione abitativa e il motivo dell’acquisto; e (iii) per le opere d’arte, la questione se prevalga il carattere di investimento o se queste siano principalmente parte dell’arredamento dell’abitazione. Il tipo di assicurazione (mobile domestico o assicurazione separata per le opere d'arte) può servire da indizio, ma non costituisce un criterio autonomo.
56 A questo proposito si rimanda allo studio di Greter, che illustra diverse prassi amministrative cantonali relative a tale distinzione. Diversi Cantoni hanno emanato istruzioni pratiche per la distinzione tra beni esenti da imposta e beni imponibili, integrandole in parte con regole di valutazione. La base è costituita regolarmente dai classici criteri di distinzione sopra citati, unitamente all’indicazione che ai contribuenti spetta un arredamento dell’abitazione esente da imposta corrispondente alle loro condizioni economiche.
57 Secondo la prassi fiscale del Cantone di Basilea Città, gli oggetti d’arte sono esenti da imposta fino a un valore complessivo di CHF 100’000.–, sebbene tale limite possa essere relativizzato tenendo conto della situazione patrimoniale.
58 Per quanto riguarda la distinzione tra mobilia domestica e altri beni patrimoniali, è disponibile solo un numero limitato di decisioni giudiziarie, la maggior parte delle quali si riferisce a casi del Cantone di Zurigo. La seguente panoramica delle decisioni cantonali intende fornire un orientamento in merito.
59 In una sentenza precedente, la Commissione di ricorso fiscale del Cantone di Zurigo ha stabilito che oggetti d’arte per un valore complessivo di circa CHF 2,2 milioni, a fronte di un patrimonio totale di circa CHF 7 milioni, superano la misura usuale e sono quindi soggetti all’imposta sul patrimonio. In tale occasione, il tribunale ha coniato la linea guida, ancora oggi spesso citata, secondo cui nei casi limite occorre verificare, tenendo conto della situazione economica, se il valore rientri ancora nei limiti del normale. Se tale limite viene chiaramente superato e l’oggetto è idoneo a realizzare notevoli plusvalenze, prevale di norma il carattere di investimento. La qualificazione come mobilia domestica viene quindi esclusa, indipendentemente dall'uso effettivo.
60 In una successiva decisione, il Tribunale amministrativo di Zurigo ha ripreso questo principio e ha concretizzato la delimitazione con un limite di valore. Un singolo quadro del valore di CHF 150'000.– non può più essere qualificato come mobilia domestica esente da imposta, indipendentemente dall'uso e dalla situazione finanziaria. In questo modo, il Tribunale amministrativo ha inasprito la prassi, considerando come patrimonio imponibile già singoli oggetti d'arte a partire da un determinato valore.
61 Ciò è stato criticato dalla dottrina, poiché in tal modo singoli oggetti possono diventare soggetti a dichiarazione senza che sussista una collezione. Inoltre, non è chiaro a partire da quando si possa effettivamente parlare di una collezione. Secondo la dottrina, un tale valore soglia – non sancito dalla legge e difficilmente prevedibile per i contribuenti – è in contrasto con il principio di legalità in materia fiscale.
62 Nonostante tutte le critiche al riguardo, il Tribunale amministrativo del Cantone di Zurigo – in linea con la giurisprudenza esistente – ha stabilito in una recente decisione che un quadro del valore di 2,5 milioni di franchi supera palesemente ciò che è comunemente usuale per l’arredamento domestico.
63 Il diverso trattamento fiscale dei cantoni in materia di oggetti d’arte e gioielli illustra la funzione di una legge quadro, come rappresenta la LIFD. Dal testo dell'art. 13 LIFD non si ricava nulla che possa indicare che una delle due prassi fiscali cantonali descritte – la delimitazione sulla base dei criteri classici o la fissazione di una soglia di importo – violi le disposizioni in materia di armonizzazione.
64 Pertanto, fintantoché il Tribunale federale non si pronunci in merito, si deve presumere, in virtù del margine di manovra cantonale, che le prassi amministrative descritte non violino almeno le disposizioni della LIFD.
c. Animali domestici
65Un caso particolare è costituito dagli animali domestici, che secondo l’attuale concezione giuridica sono considerati esseri viventi e non cose. Ciò solleva la questione se anche gli animali siano soggetti all’imposta sul patrimonio o se ne siano esenti in quanto «beni mobili». Secondo Kunz, gli animali con uno scopo economico – ad esempio gli animali da reddito – devono essere inclusi nel patrimonio netto imponibile e sono quindi soggetti all’imposta sul patrimonio. In questo caso si pone la questione della valutazione degli animali ai fini dell’imposta sul patrimonio. A tal proposito va innanzitutto precisato che in alcuni Cantoni vigono norme di valutazione previste da leggi speciali.
66 Per gli animali tenuti a titolo privato, come gatti, cani o uccelli ornamentali, la distinzione è invece talvolta più difficile, specialmente nel caso di animali di razza. Mentre un acquario con pesci ornamentali può ancora essere qualificato come parte dell’arredamento domestico, ciò è difficilmente ipotizzabile per un cane. Nella prassi fiscale, tuttavia, gli animali domestici non vengono di norma trattati come patrimonio residuo soggetto a dichiarazione, sebbene singole razze possano avere un valore di mercato considerevole. Al contrario, diverse prassi amministrative cantonali prevedono la dichiarazione dei cavalli da sella tenuti privatamente, senza motivare in modo convincente in cosa consista la differenza fiscalmente rilevante rispetto ad altri animali domestici, in particolare i cani.
67 In questo contesto, Kunz sostiene una valutazione caso per caso, ma stabilisce la regola di base secondo cui gli animali di valore – tra cui, secondo l’autore, possono rientrare i pesci koi, i cavalli da corsa e i gatti di razza – possono benissimo essere soggetti all’imposta sul patrimonio. Per quanto risulta, manca tuttavia una giurisprudenza del Tribunale federale che concretizzi la questione della delimitazione in materia, motivo per cui sussiste un corrispondente margine di manovra a livello cantonale.
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