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ORDINANZA RELATIVA AI DISPOSITIVI MEDICI
CODICE DELLE OBBLIGAZIONI
LEGGE FEDERALE SUL DIRITTO INTERNAZIONALE PRIVATO
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CODICE DI PROCEDURA PENALE
CODICE DI PROCEDURA CIVILE
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CODICE CIVILE
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LEGGE FEDERALE SULLA ESECUZIONE E SUL FALLIMENTO
CODICE PENALE
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ORDINANZA SUL REGISTRO DI COMMERCIO
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LEGGE SULLA TRASPARENZA
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LEGGE SUGLI AGENTI TERAPEUTICI
LEGGE FEDERALE SULL’ARMONIZZAZIONE DELLE IMPOSTE DIRETTE DEI CANTONI E DEI COMUNI
- I. Panoramica
- II. Art. 14 cpv. 1 LIFD
- III. Art. 14 cpv. 2 LIFD
- IV. Art. 14 cpv. 3 LIFD
- Bibliografia
- I materiali
I. Panoramica
1 L'art. 14 StHG disciplina la valutazione dei beni imponibili e concretizza così le disposizioni di cui all'art. 13 StHG relative alla determinazione della base imponibile ai fini dell'imposta sul patrimonio. L'art. 14 LIFD va quindi inteso come anello di congiunzione tra la qualificazione di un bene ai fini dell'imposta sul patrimonio e la sua valutazione quantitativa a fini fiscali.
II. Art. 14 cpv. 1 LIFD
A. Principio della valutazione al valore di mercato
1. In generale
2 Ai sensi dell'art. 14 cpv. 1 LIFD, il patrimonio deve essere valutato in linea di principio al valore di mercato, tenendo opportunamente conto del valore reddituale. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il valore di mercato corrisponde al prezzo che si otterrebbe presumibilmente in un normale rapporto d'affari in caso di alienazione dell'oggetto patrimoniale alla data di valutazione. Sono determinanti esclusivamente le condizioni oggettive del mercato. I fattori soggettivi, così come i prezzi di favore o tra amici, non vengono presi in considerazione. Il valore di mercato si basa quindi su una duplice ipotesi: da un lato, che una vendita sia in linea di principio possibile e che avvenga a condizioni di mercato tra terzi. Il valore di mercato non rappresenta una grandezza calcolabile con esattezza, ma viene regolarmente determinato mediante stima o confronto. In secondo luogo, i prezzi effettivamente realizzati sul mercato sono in parte soggetti a notevoli fluttuazioni e possono, in singoli casi, contenere anche elementi speculativi o soggettivi.
3 Il valore reddituale risulta inoltre dalla capitalizzazione dei redditi derivanti dal bene patrimoniale, applicando un tasso di capitalizzazione usuale sul mercato.
2. Portata delle disposizioni di armonizzazione
4 L’art. 14 LIPF contiene solo indicazioni di base per la valutazione del patrimonio netto determinato ai sensi dell’art. 13 LIPF. In particolare, la LIFD non stabilisce secondo quali metodi concreti debba essere determinato il valore di mercato. Ai Cantoni spetta quindi un ampio margine di discrezionalità sia nella scelta del metodo di valutazione sia nella decisione se e in quale misura il valore reddituale – in quanto disposizione facoltativa – debba essere incluso nella valutazione. Tuttavia, secondo la giurisprudenza costante del Tribunale federale, sono inammissibili i metodi di valutazione che portano sistematicamente a una sopravvalutazione o a una sottovalutazione. Secondo le considerazioni del Tribunale federale, ciò si verifica, ad esempio, in caso di introduzione di una deduzione forfettaria dal valore di mercato per determinare il valore ai fini dell’imposta sul patrimonio o mediante la tassazione di una sola percentuale prestabilita del valore di mercato.
5 Con il principio di armonizzazione della valutazione al valore di mercato, i Cantoni non sono più liberi di registrare le singole categorie patrimoniali secondo criteri di valutazione a loro scelta – ad esempio al valore contabile, di borsa o ad altri valori. Deroghe a questo principio sono ammesse solo nei casi previsti dalla normativa di armonizzazione.
6 La scarsa densità normativa del diritto fiscale armonizzato lascia quindi ai Cantoni un notevole margine di manovra e relativizza al contempo la portata della giurisprudenza del Tribunale federale. È vero che sia l'interpretazione della LStF sia la compatibilità del diritto cantonale con essa sono soggette al libero esame del Tribunale federale. Tuttavia, nella misura in cui la LStF concede consapevolmente un margine di manovra ai Cantoni, il controllo giurisdizionale si limita al rispetto dei limiti costituzionali, in particolare al divieto di arbitrarietà.
7 Esistono singole eccezioni al principio della valutazione al valore di mercato, esplicitamente previste dalla normativa di armonizzazione, che sono disciplinate in modo esaustivo. Una di queste eccezioni riguarda, ai sensi dell'art. 14 cpv. 2 LIFD, i terreni ad uso agricolo e forestale, che devono essere valutati obbligatoriamente in base al valore reddituale. Un'altra eccezione si applica, ai sensi dell'art. 14 cpv. 3 LIFD, al patrimonio mobile, compresi i beni immateriali, nella misura in cui esso appartenga al patrimonio commerciale del contribuente. Questo deve essere registrato al valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. Per contro, il patrimonio immobile non agricolo – indipendentemente dal fatto che sia da attribuire al patrimonio privato o d'impresa – deve essere valutato in linea di principio al valore di mercato ai sensi dell'art. 14 cpv. 1 LIFD, pur potendo tenere adeguatamente conto del valore reddituale.
8 Per completezza va menzionato che l’art. 14a LIFD, in quanto lex specialis, prevede regole di valutazione particolari anche per le partecipazioni dei collaboratori.
B. Valutazione del patrimonio ai sensi dell'art. 14 cpv. 1 StHG
9 Se il valore di mercato non può essere determinato sulla base di prezzi comparativi affidabili – ad esempio sulla base delle quotazioni di borsa – esso deve essere stimato in base a principi di valutazione generalmente riconosciuti. Nelle stime del valore di mercato effettuate in modo corretto, il valore reddituale viene regolarmente preso in considerazione in modo adeguato. Una valutazione esclusiva del patrimonio mobile o immobile al valore reddituale più basso è invece in linea di principio inammissibile ed è prevista dalla normativa di armonizzazione solo per i terreni ad uso agricolo e forestale.
10 Di seguito si esamina la valutazione e, in particolare, i metodi sviluppati dalla giurisprudenza e dalla prassi amministrativa per determinare il valore di mercato di quei beni per i quali non esistono disposizioni speciali di armonizzazione e che rientrano quindi nell’art. 14 cpv. 1 LIFD. Si tratta di patrimonio privato mobile nonché di patrimonio immobile non utilizzato a fini agricoli o forestali.
11 L’obiettivo di questo commento è quello di evidenziare in che misura il margine di manovra cantonale sia limitato dalla giurisprudenza del Tribunale federale.
C. Valutazione del patrimonio privato mobile
1. Crediti e debiti
a. Crediti
12 La giurisprudenza relativa alla valutazione dei crediti ai fini dell’imposta sul patrimonio è relativamente uniforme e può essere sintetizzata in alcuni principi fondamentali. Il punto di partenza è il principio del valore nominale. Secondo tale principio, i crediti sono in linea di principio imponibili come patrimonio al loro intero valore nominale. Questo approccio è riconosciuto dal Tribunale federale, così come dai tribunali cantonali, come una corretta concretizzazione del concetto di valore di mercato, poiché il valore nominale corrisponde regolarmente al valore presumibilmente realizzabile.
13 Allo stesso tempo, la giurisprudenza sottolinea che il valore nominale non rappresenta una grandezza rigida e che una deviazione dal valore nominale è del tutto possibile. In questo contesto, la probabilità di perdita assume particolare importanza. Il valore di mercato di un credito è determinato dalla sua prevedibile realizzabilità, che a sua volta è influenzata in modo determinante dalla situazione reddituale e patrimoniale del debitore. In una sentenza del Tribunale amministrativo del Cantone di Zurigo, confermata dal Tribunale federale, il tribunale cantonale ha precisato che occorre tenere conto anche della solvibilità del debitore, dell’esistenza di controversie, di rinunce di rango, di condizioni sospensive o di altri rischi oggettivi che riducono il valore effettivo del credito. In tali casi, occorre tenere conto dell’aumentato rischio di perdita mediante una riduzione. Una totale esclusione ai fini dell'imposta sul patrimonio è invece ipotizzabile solo in via eccezionale.
14 Inoltre, la giurisprudenza chiarisce che la scadenza di un credito di per sé non ha alcuna influenza sulla sua valutazione. Anche i crediti non fruttiferi devono essere registrati, in linea di principio, al valore nominale. Solo quando si aggiungono elementi supplementari – come ad esempio una lunga durata combinata con l’impossibilità di recesso o con rischi strutturali – una riduzione appare oggettivamente giustificata.
15 Un tema ricorrente nella giurisprudenza cantonale riguarda l’onere della prova. Se il contribuente intende discostarsi dalla valutazione al valore nominale, deve esporre in modo circostanziato e documentare le circostanze che determinano una riduzione di valore. Non sono sufficienti semplici riferimenti generici a incertezze o alla mancanza di interessi. I tribunali richiedono piuttosto prove comprensibili, ad esempio sulla situazione finanziaria del debitore o sulla mancata esigibilità del credito. In mancanza di tali prove, si mantiene la valutazione al valore nominale.
16 In sintesi, si può affermare che i tribunali caratterizzano la valutazione dei crediti ai fini dell’imposta sul patrimonio attraverso un equilibrio pragmatico. Il valore nominale costituisce la regola, mentre le rettifiche relative a singoli casi trovano applicazione laddove rischi oggettivamente comprovati riducano il valore effettivo.
b. Debiti
17 I debiti devono essere in linea di principio valutati secondo gli stessi principi di valutazione dei crediti corrispondenti. Per la determinazione del valore di mercato occorre quindi basarsi in linea di principio sul valore nominale. Deviazioni devono essere apportate – in analogia alla valutazione dei crediti – qualora le passività siano incerte, di importo non determinabile con esattezza, contestate o soggette a condizioni sospensive o risolutive.
2. Partecipazioni o attivi quotati in borsa
18 La valutazione delle azioni dipende in modo determinante dall’esistenza di un corso di borsa o di un cambio di mano significativo che rifletta il valore di mercato. Se ciò non è il caso, il valore fiscale patrimoniale deve essere determinato mediante metodi di stima.
19 La determinazione del valore di mercato delle azioni quotate in borsa è relativamente semplice, il che si spiega con il fatto che per i titoli quotati in borsa è regolarmente disponibile un prezzo di mercato trasparente. Il principio guida è che, per i titoli negoziati regolarmente, il prezzo di chiusura dell’ultimo giorno di borsa del periodo d’imposta riflette in modo affidabile il valore di mercato. Questa prassi è sostenuta dal Tribunale federale e costituisce la base della prassi di valutazione cantonale, come concretizzata in particolare nella circolare n. 28 della Conferenza fiscale svizzera (KS 28 SSK).
20 La valutazione delle azioni quotate in borsa presenta pochi potenziali conflitti dal punto di vista dell'armonizzazione dell'imposta sul patrimonio.
3. Azioni non quotate in borsa
a. Osservazioni preliminari
21 Per quanto riguarda la valutazione delle partecipazioni non quotate in borsa, nella pratica la CS 28 CTS riveste un ruolo centrale. Sebbene si tratti solo di un’ordinanza amministrativa, questa guida, orientata all’armonizzazione intercantonale, riflette regolarmente la prassi amministrativa effettivamente seguita. Allo stesso tempo, in quanto «soft law», essa concretizza l’art. 14 cpv. 1 LHID e colma il margine di manovra che questa disposizione lascia volutamente ai Cantoni. Nel settore dell'imposta sul patrimonio, il KS 28 SSK persegue l'obiettivo di garantire una valutazione e una tassazione il più possibile uniformi a livello nazionale dei titoli svizzeri ed esteri non quotati in borsa, fornendo così un contributo essenziale all'armonizzazione fiscale intercantonale.
22 L'importanza pratica del KS 28 SSK per le prassi amministrative cantonali è inoltre dimostrata dal fatto che – per quanto risulta – tutti i Cantoni vi fanno riferimento quando per una partecipazione non è disponibile un corso di borsa o una cessione determinante e il valore di mercato deve essere determinato mediante metodi di stima. A seconda del Cantone, ciò avviene tramite riferimenti espliciti nelle ordinanze di esecuzione o di applicazione delle leggi fiscali cantonali oppure tramite indicazioni e riprese corrispondenti nei manuali fiscali cantonali o nelle direttive.
23 Il Tribunale federale si è già occupato in numerose decisioni di questioni specifiche relative all’ambito di applicazione della KS 28 SSK e ha sviluppato a tal proposito una giurisprudenza differenziata. Le seguenti considerazioni servono in particolare a chiarire se i principi elaborati dalla SSK per la determinazione del valore di mercato delle azioni non quotate in borsa siano compatibili con le disposizioni di armonizzazione. In questa sede si rinuncia a illustrare i principi per la determinazione del valore di mercato ai fini dell'imposta patrimoniale e si rimanda alle relative linee guida.
b. Sulla vincolatività del KS 28 SSK
24 Secondo la giurisprudenza costante del Tribunale federale, il KS 28 SSK è considerato un metodo adeguato e affidabile per determinare il valore di mercato dei titoli non quotati in borsa, poiché riflette i fattori tipicamente determinanti per la formazione del prezzo di tali partecipazioni. Di conseguenza, almeno in materia di imposta sul patrimonio, si presume in linea di principio che le linee guida debbano essere applicate nella valutazione dei titoli non quotati in borsa. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, tuttavia, una deroga a questa ordinanza amministrativa è opportuna se nel caso concreto è possibile una determinazione più fondata e convincente del valore di mercato. Le valutazioni di titoli non quotati in borsa effettuate sulla base del KS 28 SSK sono in linea di principio riconosciute e tutelate dalla giurisprudenza del Tribunale federale – con le eccezioni di seguito indicate.
25 Il Tribunale federale ha operato deroghe ai principi di valutazione del KS 28 SSK ai fini dell'imposta sul patrimonio, tra l'altro, nei seguenti casi:
Le partecipazioni detenute da una holding sono state valutate dalle istanze precedenti – in deroga alle disposizioni del KS 28 SSK – non singolarmente secondo il metodo del valore medio o quello del professionista, ma complessivamente sulla base dei conti consolidati verificati. Secondo il Tribunale federale, tale approccio è appropriato in quanto il consolidamento evita registrazioni multiple ingiustificate del capitale proprio e utili fittizi derivanti da transazioni interne al gruppo, impedendo così valori patrimoniali e reddituali eccessivi.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le regole di valutazione o di stima schematiche – come quelle derivanti dalla KS 28 SSK – non sono determinanti, in particolare, quando il valore di mercato può essere dedotto con sufficiente certezza da transazioni effettivamente concluse a prezzi di mercato. Secondo un'interpretazione della giurisprudenza del Tribunale federale, non sussiste quindi alcun margine di discrezionalità cantonale per quanto riguarda la determinazione del valore ai fini dell'imposta sul patrimonio, qualora per i titoli non quotati in borsa si sia verificato un trasferimento di proprietà determinante che rifletta il valore di mercato tra terzi indipendenti – come il concetto di valore di mercato viene interpretato dal Tribunale federale – o, più precisamente: purché il prezzo di vendita rifletta un valore di mercato rappresentativo e plausibile.
c. Considerazione e ponderazione del valore reddituale
26 Se il valore di mercato delle azioni non quotate in borsa deve essere stimato mediante metodi schematici, sia la giurisprudenza del Tribunale federale che le prassi amministrative cantonali si orientano, come sopra esposto, fondamentalmente al KS 28 SSK. Secondo quest'ultimo, il valore reddituale deve essere incluso nella valutazione, con una ponderazione diversa a seconda del tipo di impresa.
27 In questo contesto, il Tribunale federale ha affermato che un approccio di valutazione basato esclusivamente sul valore intrinseco solleva seri dubbi sul fatto che esso tenga ancora sufficientemente conto del principio della valutazione al valore di mercato sancito dall’art. 14 cpv. 1 LIFD, senza che questa questione sia stata risolta in modo definitivo.
28 Tuttavia, il Tribunale federale sembra – almeno secondo l’interpretazione qui sostenuta – riferirsi in primo luogo a metodi di valutazione istituzionalizzati che prevedono schematicamente che le azioni debbano essere valutate esclusivamente al valore intrinseco. Ne consegue, a contrario, che nell'ambito di una valutazione relativa a un caso specifico può essere del tutto ammissibile determinare il valore ai fini dell'imposta patrimoniale esclusivamente sulla base del valore intrinseco, purché tale metodo tenga conto delle effettive condizioni economiche e non sia il risultato di una regola di valutazione rigida e generalizzante. Un tale approccio appare sostenibile, alla luce della giurisprudenza del Tribunale federale citata, anche dal punto di vista del diritto di armonizzazione. Secondo Oesterhelt/Schreiber, una valutazione divergente basata sulle circostanze concrete è appropriata e ammissibile quando, ad esempio, un obbligo di riacquisto sancito nel contratto sociale o nel patto parasociale influenza il valore di mercato effettivamente realizzabile. Un corrispondente approccio basato sul singolo caso può essere perfettamente compatibile con l’art. 14 cpv. 1 LIFD e con la giurisprudenza del Tribunale federale.
29 Secondo la giurisprudenza della Corte suprema, la valutazione del valore intrinseco non è inoltre arbitraria e risulta quindi compatibile con il diritto di armonizzazione qualora una società abbia di fatto cessato la propria attività operativa e si limiti alla detenzione o alla gestione di valori patrimoniali. Viceversa, in caso di forte calo del fatturato o di riduzione del personale, non si deve necessariamente concludere che una società si trovi in liquidazione. In tali casi, secondo le considerazioni del Tribunale federale, la presa in considerazione del valore reddituale può continuare ad essere appropriata e non arbitraria.
d. In particolare per le società immobiliari
30 Per le società immobiliari, il KS 28 SSK prevede in linea di principio la valutazione della partecipazione al valore patrimoniale – inteso come valore d’impresa. Da ciò va distinta la valutazione dei terreni non edificati e edificati detenuti dalla società immobiliare. Questi devono essere valutati in linea di principio al valore di mercato. Se questo non è noto, la valutazione avviene in base alla stima ufficiale o al valore reddituale capitalizzato, ma almeno al valore contabile.
31 In questo contesto, il Tribunale federale ha stabilito che il valore di mercato dei terreni può essere determinato ricorrendo a stime conformi al mercato – ad esempio secondo il metodo comparativo o statistico. Secondo questa giurisprudenza del Tribunale federale, anche l'importo determinato secondo il metodo comparativo o statistico rappresenta in definitiva un valore di mercato stimato. Né dal KS 28 SSK né dal relativo commento risulta, secondo il Tribunale federale, che una tale determinazione del valore di mercato debba essere esclusa. Se gli immobili sono stati acquistati a prezzi inferiori alle stime ufficiali, ci si può comunque basare su queste ultime, purché in tal modo – come esplicitamente previsto dalla normativa di armonizzazione – si tenga adeguatamente conto dei valori reddituali capitalizzati.
32 Nella valutazione delle partecipazioni in società immobiliari si pone la questione se e in quale misura le imposte latenti – in primo luogo l’imposta latente sugli utili immobiliari – possano essere prese in considerazione nella determinazione del valore intrinseco. Il KS 28 SSK prevede che le imposte latenti possano essere generalmente prese in considerazione mediante una deduzione del 15 per cento sulle riserve occulte non tassate imputate alla valutazione. Rientrano in questa categoria le imposte che sarebbero dovute al momento della realizzazione delle riserve occulte rilevate nel calcolo del valore intrinseco, ma finora non tassate come reddito. La deduzione per le imposte differite sul patrimonio immobiliare è possibile solo se i terreni sono valutati al valore di mercato o al valore reddituale oppure se la stima ufficiale corrisponde al valore di mercato. Il Tribunale federale ha confermato, almeno implicitamente, la considerazione delle imposte differite nel calcolo del valore fiscale patrimoniale per le partecipazioni in società immobiliari secondo la procedura della KS 28 SSK. Il Tribunale federale non si è tuttavia espresso sul fatto che, oltre alla soluzione prevista nella KS 28 SSK, siano ammessi anche altri metodi per la considerazione delle imposte differite. Da ciò si deduce che la considerazione delle imposte differite è in linea di principio compatibile con il diritto di armonizzazione e che la regolamentazione stabilita nella KS 28 SSK rappresenta una concretizzazione ammissibile delle disposizioni del diritto di armonizzazione. In questo contesto, ai Cantoni rimane un margine di manovra nella definizione della regolamentazione delle imposte differite, in particolare nella determinazione dell’aliquota fiscale da applicare. Dal punto di vista sostanziale, la deduzione delle imposte differite fa sì che il valore ai fini dell’imposta patrimoniale di una partecipazione in una società immobiliare sia regolarmente inferiore al puro valore di sostanza e si avvicini quindi al principio della valutazione al valore di mercato ai sensi dell’art. 14 cpv. 1 LIP.
e. In particolare per le imprese a conduzione familiare
33 Poiché il valore reddituale delle imprese a conduzione familiare può essere, in determinate circostanze, difficilmente realizzabile, nella valutazione di tali partecipazioni si pone la questione della ponderazione – se considerare il valore reddituale una volta o due volte. Secondo la prassi amministrativa vigente, su richiesta il valore reddituale e quello patrimoniale possono essere ponderati una sola volta ciascuno, se il reddito si basa (quasi) esclusivamente sulla prestazione di una persona con partecipazione maggioritaria (come valore di riferimento vale una partecipazione di almeno il 50 per cento, sommando le quote dei coniugi tassati congiuntamente) e – a parte pochi collaboratori ausiliari – non vi sia personale significativo. Se il reddito si basa (quasi) esclusivamente sulla prestazione di una persona con partecipazione maggioritaria (come valore di riferimento vale una partecipazione di almeno il 50 per cento, sommando le quote dei coniugi tassati congiuntamente) e, a parte pochi collaboratori ausiliari, non vi è personale degno di nota, su richiesta il valore di reddito e il valore di sostanza possono essere ponderati semplicemente.
34 A questo proposito, il Tribunale federale ha stabilito in una sentenza che non è né in violazione dell’art. 14 cpv. 1 LIFD né arbitrario considerare il valore di reddito nella valutazione delle società anonime unipersonali allo stesso modo delle società anonime pluripersonali. Se tuttavia il valore reddituale è realizzabile solo in misura limitata, ad esempio perché dipende in modo sostanziale dalla prestazione lavorativa personale del titolare della partecipazione, secondo la giurisprudenza della Corte suprema può essere opportuno ponderare il valore reddituale e il valore intrinseco semplicemente in modo semplice. Ciò corrisponde anche alle indicazioni del commento al KS 28 SSK per le società con un reddito personale difficilmente alienabile. Tuttavia, nella sua giurisprudenza relativa alle società legate a persone, il Tribunale federale ha stabilito che non è irrealistico che, nonostante il legame con la persona, si crei una reputazione che si distacchi dalla persona del collaboratore e che, in quanto tale, costituisca un valore di mercato autonomo.
35 Secondo la giurisprudenza e la prassi amministrativa in materia, una totale esclusione del valore reddituale nelle società operanti non appare invece di norma opportuna. A tal proposito, il Tribunale federale ha assunto la posizione secondo cui una valutazione orientata esclusivamente al valore intrinseco sottovaluterebbe sistematicamente le società di servizi legate a persone e sarebbe quindi in contraddizione con la valutazione al valore di mercato richiesta dall’art. 14 cpv. 1 LIFD.
36 Il Tribunale federale ha inoltre chiarito che, nella valutazione di partecipazioni non quotate in borsa, è irrilevante il fatto che il titolare della partecipazione rinunci a un salario di mercato e aumenti così il valore della sua partecipazione.
f. Sulla deduzione forfettaria
37 Il Tribunale federale si è espresso ripetutamente in merito alle partecipazioni di minoranza. Secondo la giurisprudenza costante del Tribunale federale, è esclusa la concessione di una deduzione forfettaria per la quota di minoranza qualora il contribuente partecipante, nonostante una quota formale di minoranza, eserciti di fatto un’influenza dominante o cumulativa, ad esempio nel caso di coniugi con una partecipazione maggioritaria aggregata. Le partecipazioni di minoranza dei coniugi devono quindi essere in linea di principio sommate, a meno che non sia dimostrato in modo credibile che esse siano gestite e cedute in modo indipendente. Secondo l'opinione qui sostenuta, si deve giungere alla stessa conclusione quando una società si lascia controllare tramite un patto parasociale. Viceversa, una riduzione per quota di minoranza può essere giustificata anche in caso di partecipazione paritaria, se al socio non spetta un'influenza dominante in ragione della struttura societaria.
g. Fattori successivi alla data di riferimento
38 Il Tribunale federale ha inoltre stabilito che non è arbitrario tenere conto, nella determinazione del valore di mercato, di indizi che si concretizzano poco dopo la data di riferimento della valutazione e che consentono di trarre conclusioni affidabili per la determinazione del valore di mercato. Il Tribunale federale non ha quindi ritenuto arbitrario utilizzare il prezzo di acquisto concordato in un contratto di compravendita come indizio affidabile del valore di mercato, sebbene il contratto di compravendita fosse stato concluso solo a metà dell’anno successivo e retrodatato al 1° gennaio dello stesso anno. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, è quindi ammissibile utilizzare, per la determinazione del valore di mercato, anche eventi recenti del periodo fiscale successivo.
h. Digressione: divergenza tra valore ai fini dell'imposta sul reddito e valore ai fini dell'imposta sul patrimonio
39 Il Tribunale federale ha inoltre stabilito che i sistemi di valutazione ai fini dell'imposta sul reddito e dell'imposta sul patrimonio non devono necessariamente coincidere. Una divergenza tra il valore contabile o fiscale del reddito da un lato e il valore ai fini dell’imposta sul patrimonio dall’altro sarebbe stata consapevolmente prevista dal legislatore in materia di armonizzazione fiscale o almeno accettata. Manca evidentemente una norma di coordinamento dalla quale si possa dedurre una preminenza di un tipo di imposta rispetto all’altro. Se il legislatore in materia di armonizzazione fiscale avesse voluto una tale gerarchia, avrebbe dovuto stabilirla espressamente, come è avvenuto ad esempio per i beni immateriali e gli attivi mobili del patrimonio d'impresa. Per questi ultimi, l'art. 14 cpv. 3 LHA dispone espressamente che essi debbano essere valutati al valore determinante per l'imposta sul reddito.
4. Valutazione del patrimonio immobiliare non utilizzato a fini agricoli
a. Osservazioni preliminari
40 I terreni non utilizzati a fini agricoli o forestali devono essere valutati in linea di principio al valore di mercato, tenendo conto in modo adeguato del valore reddituale. Questo principio di valutazione si applica indipendentemente dal fatto che il terreno faccia parte del patrimonio privato o del patrimonio d'impresa del contribuente. La deroga al principio del valore di mercato prevista dall'art. 14 cpv. 3 LIFD riguarda esclusivamente il patrimonio d'impresa mobile, per il quale è determinante il valore ai fini dell'imposta sul reddito.
b. Nozione di patrimonio immobile non agricolo
41 La LIFD non contiene disposizioni relative alla suddivisione del patrimonio netto in componenti immobili e mobili. Se e in che modo l’imposizione patrimoniale sia legata alla natura fondiaria dipende quindi dal diritto cantonale. Di conseguenza, gli impianti fotovoltaici, che come illustrato sono soggetti all’imposizione patrimoniale, possono essere registrati nell’ambito della valutazione ufficiale dei fondi o tassati come patrimonio mobile autonomo, a seconda della normativa cantonale.
c. Prescrizioni di armonizzazione
42 Anche per il patrimonio immobile non utilizzato a fini agricoli, la LIPF non stabilisce né con quali metodi debba essere determinato il valore di mercato, né precisa a quali condizioni debba essere adeguatamente preso in considerazione il valore reddituale. Ai Cantoni rimane quindi un ampio margine di manovra in materia di regolamentazione e applicazione, all’interno del quale possono, per gli edifici residenziali, tenere conto – in una certa misura – anche di considerazioni di politica immobiliare.
d. Sfide specifiche
43 Il Tribunale federale riconosce che la valutazione dei terreni – indipendentemente dal metodo concretamente applicato – è soggetta a una certa imprecisione. Questa inevitabile imprecisione si riflette in una forbice di risultati che corrisponde alla realtà della valutazione immobiliare. In questo contesto, è in linea di principio ammissibile determinare il valore ai fini dell’imposta sul patrimonio per gli immobili non destinati ad uso agricolo sulla base di stime schematiche e prudenti, purché queste tengano conto della necessaria tipizzazione e dell’inevitabile incertezza di valutazione.
44 In considerazione del notevole margine di manovra dei Cantoni, il Tribunale federale ritiene ammissibile che i valori fiscali risultino, in definitiva, più o meno nettamente inferiori al valore di mercato effettivo. Se invece una regola di valutazione generale fosse volta a raggiungere in media un valore fiscale del 100 per cento del valore di mercato, sussisterebbe inevitabilmente il rischio che in numerosi casi tale valore superi il valore di mercato effettivo. In tali casi, secondo la giurisprudenza della Corte suprema, verrebbe tassato un valore patrimoniale che non esiste nella realtà, il che violerebbe i principi di armonizzazione.
e. Metodi di determinazione del valore fiscale
45 Per la determinazione del valore di mercato degli immobili sono disponibili diversi metodi di valutazione e stima, la cui idoneità dipende dalla natura dell’oggetto da valutare e dallo scopo concreto della valutazione. Una raccolta e una spiegazione dei metodi in questione si trovano nel manuale di stima «Das Schweizerische Schätzungshandbuch, Bewertung von Immobilien» dell’Associazione svizzera degli esperti cantonali di valutazione immobiliare (SVKG) e della Camera svizzera di stima/Associazione svizzera dell’economia immobiliare (SEK/SVIT). Diverse prassi amministrative cantonali lo dichiarano applicabile alle loro stime del patrimonio immobiliare. Anche la giurisprudenza cantonale ha già riconosciuto il manuale di stima come prassi generalmente accettata. La giurisprudenza del Tribunale federale non contiene a questo proposito – per quanto risulta e a differenza di quanto avviene in relazione al KS 28 SSK – alcun riferimento esplicito secondo cui il Tribunale federale, nel determinare il valore di mercato ai fini dell’imposta sul patrimonio degli immobili, si baserebbe sul suddetto manuale di stima o sulle linee guida ivi descritte.
46 Secondo Roesch/Pandurski, i metodi di valutazione cantonali per la determinazione del valore fiscale patrimoniale degli immobili possono essere sostanzialmente suddivisi in due gruppi. Un primo gruppo utilizza modelli di valore misto che combinano il valore reale e il valore reddituale. Questo metodo, sebbene riconosciuto a livello tecnico, è tuttavia considerato superato nella dottrina della valutazione immobiliare e viene sempre più abbandonato a causa della sua complessità.
47 Un secondo gruppo si basa principalmente sul valore reale per il calcolo del valore fiscale. Questo approccio viene tuttavia criticato da Roesch/Pandurski dal punto di vista tecnico-valutativo e dell’armonizzazione normativa, poiché il valore reale di per sé non riflette il valore di mercato e privilegia sistematicamente, in particolare, gli immobili a reddito. Particolarmente critici sono i modelli basati sui valori assicurativi o sui valori di assicurazione contro gli incendi o che utilizzano tassi di capitalizzazione schematici, poiché mancano di riferimento al mercato. Per una corretta valutazione patrimoniale è in ogni caso necessario un approccio al valore di mercato conforme al mercato.
48 Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il metodo del confronto dei prezzi è considerato il metodo più affidabile per determinare il valore fiscale dei terreni, almeno nella misura in cui si basi su un numero statisticamente sufficiente di prezzi di confronto adeguati. Il metodo del confronto dei prezzi è particolarmente adatto alla valutazione dei terreni e costituisce in questo ambito il metodo primario. Il metodo delle classi di ubicazione riveste invece soprattutto il ruolo di metodo ausiliario.
f. Valutazione in base al tipo di immobile
49 Le prassi amministrative cantonali differenziano regolarmente la determinazione concreta del valore di mercato in base al tipo di immobile. Per i terreni edificati – in particolare per gli immobili ad uso proprio e in locazione – il valore di mercato può essere ricavato, secondo la prassi, anche tramite un metodo del valore reddituale, purché la capitalizzazione sia strutturata in modo conforme al mercato, cosa che il Tribunale federale ha considerato un metodo ammissibile. Al contrario, nel caso di terreni non edificati e non utilizzati a fini agricoli, di norma non vi è alcun reddito o vi è solo un reddito secondario, motivo per cui il valore di mercato può tipicamente essere determinato piuttosto tramite prezzi comparativi o modelli basati sul mercato. Indipendentemente da ciò, è determinante che il metodo di valutazione rimanga nel complesso vicino al valore di mercato e non sfoci in una sottovalutazione o sopravvalutazione schematica e slegata dal mercato. Inoltre, appare ammissibile sia dal punto di vista costituzionale che di armonizzazione giuridica distinguere, nella determinazione del valore ai fini dell’imposta sul patrimonio, tra seconde case e prime abitazioni ad uso proprio. Per quanto risulta, non esiste una decisione della Corte suprema su tale questione.
g. Linee guida del Tribunale federale relative alla determinazione del valore fiscale del patrimonio
50 Il Tribunale federale ha ripetutamente qualificato come contrarie al diritto federale le normative cantonali che fissano sistematicamente il valore fiscale del patrimonio a un livello nettamente inferiore al valore di mercato. Sono state così respinte prassi di valutazione che fissavano il valore imponibile «di norma al 60 per cento del valore di mercato» o al «70 per cento del valore di stima». Lo stesso vale per le norme che di fatto portavano a valutazioni medie pari a circa il 61 o il 59 per cento del valore di mercato. Secondo il Tribunale federale, tali approcci non rispettano il concetto di valore venale di cui all’art. 14 LIFD, poiché comportano una sottovalutazione strutturale e violano quindi le disposizioni in materia di armonizzazione.
51 Per contro, il Tribunale federale ha già più volte ritenuto ammissibili ai sensi del diritto di armonizzazione modelli di valutazione cantonali in cui le stime situate nella fascia alta dell’intervallo di valutazione non superano il valore di mercato effettivo, anche se ciò comporta che i valori dell’imposta patrimoniale si situino di norma tra il 70 e il 100 per cento del valore di mercato. Secondo la giurisprudenza della Corte suprema, è altresì compatibile con l’art. 14 cpv. 1 LIFD puntare, in caso di metodi di valutazione basati su formule, a un valore obiettivo del 90 per cento del valore di mercato, al fine di evitare, nei singoli casi, valori di mercato eccessivi.
52 Come illustrato, sia un valore generalmente inferiore al 70 per cento sia un valore superiore al 100 per cento del valore di mercato effettivo sono in contrasto con l’armonizzazione. All’interno di questo quadro definito dal Tribunale federale, i Cantoni sono tuttavia liberi di prevedere norme per le rettifiche qualora i metodi di valutazione applicati conducano a valori al di fuori di tale intervallo. È determinante che i valori dell'imposta patrimoniale stabiliti mediante correzione rispettino il quadro previsto dal diritto federale.
53 Sono invece inammissibili anche soluzioni schematiche che prevedono una riduzione forfettaria motivata da considerazioni di politica immobiliare, poiché tali regolamenti porterebbero a loro volta a valutazioni sistematicamente nettamente inferiori al valore reale. Da una riduzione forfettaria e lineare va invece distinta la valutazione prudente derivante dall’incertezza insita nella valutazione immobiliare.
54 Secondo quanto sopra esposto, la determinazione del valore fiscale del patrimonio immobiliare può avvenire mediante stime schematiche e prudenti, che tengano conto dell’inevitabile schematizzazione e dell’incertezza intrinseca di ogni valutazione. Se tali procedure portano a valori fiscali mediamente inferiori al valore di mercato effettivamente realizzabile, ciò è ammissibile entro certi limiti. Il presupposto è che lo scostamento sia oggettivamente giustificato dall'imprecisione della valutazione e non sia basato su una sottovalutazione sistematica. Nel complesso, la giurisprudenza del Tribunale federale richiede, nella valutazione dei beni immobili, un approccio prudente e moderato, che serva in particolare ad evitare sopravvalutazioni e la tassazione di valori patrimoniali non realizzabili.
55 Il margine di manovra cantonale riguardo alla considerazione del valore reddituale del patrimonio immobiliare trova il suo limite nel fatto che – ad eccezione dei terreni ad uso agricolo e forestale ai sensi dell’art. 14 cpv. 2 LIFD – una valutazione non può basarsi esclusivamente sul criterio reddituale senza tenere conto del valore di mercato. Il valore reddituale può essere preso in considerazione solo in misura adeguata e non è in grado, di per sé, di giustificare una deviazione arbitraria dal valore di mercato.
56 Alla luce di quanto detto, i sistemi di valutazione cantonali che determinano il valore fiscale patrimoniale in modo forfettario ed esclusivamente in base al valore reddituale, senza tenere conto del valore di mercato, sarebbero in linea di principio da considerarsi inammissibili.
57 La giurisprudenza del Tribunale federale in materia di valutazione ai fini dell’imposta patrimoniale è di particolare interesse anche per quanto riguarda la portata del margine di manovra cantonale. Mentre nella valutazione del patrimonio mobile – in particolare per le partecipazioni non quotate in borsa – il Tribunale federale si orienta metodologicamente in modo quasi stoico alle direttive del KS 28 SSK, esso concede ai Cantoni, nella determinazione del valore fiscale del patrimonio immobile, un margine di manovra nettamente più ampio per quanto riguarda i metodi di valutazione ammissibili.
h. Oneri reali e pertinenze
58 Gli oneri reali su un immobile devono essere considerati come fattori di riduzione del valore nella sua valutazione, nella misura in cui incidono effettivamente sul valore di mercato oggettivo. Il valore economico delle servitù reali e degli oneri reali deve essere aggiunto all’immobile beneficiario e dedotto dall’immobile gravato. I diritti di pegno immobiliare non vengono invece presi in considerazione nella valutazione degli immobili, poiché devono essere qualificati come patrimonio mobile imponibile per il creditore e come debiti deducibili per il debitore.
59 I servitù personali e i diritti personali annotati non incidono invece, in linea di principio, in modo riduttivo sul valore dell’immobile gravato. Fanno eccezione le disposizioni speciali relative all'usufrutto ai sensi dell'art. 13 cpv. 2 LIFD.
60 Gli elementi costitutivi e gli accessori di un immobile, nonché i diritti di godimento ad essi connessi, devono essere considerati come fattori che aumentano il valore ai fini della valutazione, a meno che non siano qualificabili come oggetti fiscali autonomi. Mentre gli elementi costitutivi sono civilisticamente indissolubilmente legati al terreno e non sono suscettibili di diritti speciali, gli accessori possono essere giuridicamente autonomi. Questa differenziazione civilistica deve essere presa in considerazione in modo coerente anche nell’attribuzione e nella valutazione ai fini dell’imposta patrimoniale.
61 La valutazione del patrimonio immobiliare è importante anche ai fini della ripartizione dei debiti in base all’ubicazione degli attivi, poiché questi si basano sui valori rispettivamente determinati di tali beni. Se singoli attivi vengono sottovalutati, ciò comporta che al Cantone corrispondente vengano attribuiti meno debiti e interessi passivi di quanto avverrebbe con un criterio di valutazione uniforme.
62 Per garantire una valutazione uniforme nella ripartizione dei debiti e degli interessi passivi nei rapporti intercantonali, con la circolare n. 22 della Conferenza fiscale svizzera (KS 22 SSK) sono stati introdotti i cosiddetti fattori di ripartizione. Questi fattori vengono periodicamente adeguati all’andamento dei valori immobiliari e servono a convertire i valori dell’imposta sul patrimonio, diversi da un cantone all’altro, in valori di ripartizione comparabili. Il Tribunale federale ha ripetutamente riconosciuto i fattori di ripartizione come strumenti di correzione adeguati e ammissibili per la ripartizione fiscale intercantonale.
63 I valori di ripartizione – come afferma espressamente il Tribunale federale – sono rilevanti solo per il trasferimento dei debiti, ma non per la valutazione degli attivi. A tal proposito, rimangono determinanti esclusivamente i valori di mercato determinati secondo il diritto cantonale. Infatti, non sarebbe compatibile né con il divieto di peggioramento né con il principio di armonizzazione della valutazione al valore di mercato aumentare il valore dell'imposta patrimoniale di un immobile di un proprietario soggetto a imposta in più Cantoni a un valore di ripartizione superiore al valore di mercato fiscale dell'immobile che un proprietario soggetto a imposta solo nel Cantone di ubicazione dovrebbe tassare.
i. Periodicità della valutazione
64 Dal punto di vista temporale, il diritto fiscale armonizzato prescrive che l’imposta sul patrimonio sia riscossa annualmente e si basi sulla situazione patrimoniale alla fine del periodo d’imposta o dell’obbligo fiscale. Da ciò il Tribunale federale ha dedotto che il diritto di armonizzazione fiscale impedisce ai Cantoni di determinare o aggiornare i valori patrimoniali solo a intervalli di tempo più lunghi. I modelli di valutazione che omettono di adeguare i valori patrimoniali nel corso di diversi anni e che, di conseguenza, si allontanano sempre più dalle effettive condizioni di mercato, non sono compatibili con la LHarC. Le normative cantonali che prevedono tali valori statici violano quindi il diritto di armonizzazione, poiché contraddicono la tassazione patrimoniale per periodo e riferita alla data di riferimento prevista dalla legge.
5. Criptovalute e valori patrimoniali digitali
65 Ai fini dell'imposta sul patrimonio, le criptovalute devono essere trattate in linea di principio come valute estere e dichiarate nell'elenco dei titoli e degli averi. Il valore di mercato determinante è il corso di borsa al 31 dicembre, per cui l’AFC – analogamente ai titoli quotati in borsa in Svizzera – pubblica un listino ufficiale dei corsi per le criptovalute più diffuse. Gli asset digitali non ivi elencati devono essere valutati in base ai corsi delle piattaforme di negoziazione.
66 Nel caso degli NFT, la determinazione del valore è spesso difficile, poiché i singoli prezzi di vendita elevati non riflettono necessariamente il valore di mercato in assenza di un mercato secondario liquido. Per le opere d’arte digitali valgono in linea di principio gli stessi principi di valutazione applicati all’arte fisica, che spesso è difficile da valutare a causa della sua unicità.
67 Possono sorgere difficoltà con i token privi di un mercato liquido – in particolare i token di utilità e alcuni token di asset. Il loro valore di mercato deve essere stimato caso per caso, ma in assenza di giurisprudenza del Tribunale federale sussistono notevoli incertezze riguardo alla metodologia da applicare. Non è inoltre chiarito, dal punto di vista dell’armonizzazione, se le posizioni DeFi (ad es. staking, liquidity pool) debbano essere qualificate come valori patrimoniali autonomi – che a loro volta dovrebbero essere valutati – o come parte integrante dei token sottostanti.
III. Art. 14 cpv. 2 LIFD
A. Prescrizione di armonizzazione
68 Come unica deroga esplicita al principio della valutazione al valore di mercato dei beni immobili, l’art. 14 cpv. 2 LIFD dispone che i terreni ad uso agricolo e forestale debbano essere valutati al valore di rendimento.
B. Sulla qualificazione come terreno ad uso agricolo e forestale
69 La StHG non contiene una definizione autonoma di terreno ad uso agricolo e forestale. Il Tribunale federale ha chiarito nella sua giurisprudenza relativa all’art. 8 cpv. 1 e all’art. 12 cpv. 1 LIFD che il concetto armonizzato di terreno agricolo e forestale non deve essere interpretato in modo isolato dal punto di vista del diritto fiscale, ma sistematicamente tenendo conto degli obiettivi della LDFR, della LPT e della LFA. Secondo il Tribunale federale, il trattamento fiscale privilegiato dei terreni agricoli e forestali è giustificato in linea di principio solo se sono soddisfatti i requisiti per l'applicabilità della LDFR. Ciò vale in particolare per i terreni situati al di fuori della zona edificabile che sono ammessi ad un uso agricolo, o nelle altre configurazioni previste dalla legge ai sensi dell'art. 2 cpv. 2 LDFR.
70 Va tuttavia osservato che per l’applicazione dell’art. 14 cpv. 2 LIFD non è determinante la qualificazione come terreno agricolo e forestale, bensì l’effettivo utilizzo agricolo. Secondo Würsch, un utilizzo agricolo può invece sussistere anche per i terreni non soggetti alla LFA, ma presuppone sempre un utilizzo effettivo. In mancanza di tale utilizzo, totale o parziale, il valore imponibile deve essere determinato secondo il principio del valore di mercato sancito dall’art. 14 cpv. 1 LIFD. Per utilizzo agricolo, Würsch intende l'agricoltura di base ai sensi dell'art. 3 cpv. 1 Lagr. Ciò comprende la produzione di prodotti della coltivazione e dell'allevamento, nonché la loro trasformazione, lo stoccaggio e la vendita e la gestione di superfici a stato naturale. Altre attività, come ad esempio la pesca, l'orticoltura o l'apicoltura, non rientrano in tale definizione.
71 Il Tribunale federale ha lasciato aperta la questione se ai Cantoni spetti un margine di discrezionalità autonomo in materia di armonizzazione nella delimitazione dei terreni ad uso agricolo o forestale. Ha tuttavia ripetutamente confermato che una limitazione dell'imposizione sul valore reddituale ai terreni che rientrano nell'ambito di applicazione della LDFR è compatibile con l'art. 14 cpv. 2 LIFD, senza però pronunciarsi in modo definitivo sulla portata del margine di discrezionalità cantonale.
C. Valutazione dei terreni ad uso agricolo e forestale
72 Ai Cantoni rimane tuttavia un margine di manovra sotto due aspetti. Da un lato, essi possono tenere conto del valore di mercato nella valutazione. Mentre l’art. 14 cpv. 1 LIFD limita espressamente la considerazione del valore reddituale nella valutazione del valore di mercato a una misura «adeguata», nel cpv. 2 manca una corrispondente restrizione. La dottrina fiscale parte dal presupposto che, in questo caso, i Cantoni siano tenuti a includere il valore di mercato solo nella misura in cui la valutazione basata sul valore reddituale non venga svuotata di significato. La disposizione della LIFD, formulata volutamente in modo aperto, lascia quindi ai Cantoni un notevole margine di manovra, il che si riflette nella pratica in modalità di applicazione cantonali nettamente diverse. D'altra parte, l'art. 14 cpv. 2 LIFD prevede espressamente che in caso di successiva alienazione o cambiamento di destinazione d'uso dell'immobile – entro un massimo di vent'anni – possa essere prelevata un'imposta patrimoniale integrativa (tassazione a posteriori).
D. In particolare sulla valutazione in base al valore reddituale
73 Il valore reddituale per gli immobili ad uso agricolo e forestale è determinato ai sensi dell’art. 10 LFA. Si tratta del capitale che, in caso di gestione usuale di un’azienda agricola o di un immobile, può essere remunerato con il rendimento ottenibile al tasso d’interesse medio per le ipoteche di primo grado. Sia per la determinazione del reddito determinante che del tasso d'interesse, occorre basarsi su valori medi calcolati su più anni. La stima concreta viene effettuata in base all'art. 2 VBB. A tal proposito, occorre basarsi fondamentalmente sul metodo di valutazione individuale e non sul metodo del reddito lordo. Ogni componente di un'azienda agricola – in particolare terreno, fabbricati e bosco – deve essere valutata separatamente e secondo le disposizioni pertinenti.
E. Imposta complementare sul patrimonio
1. Prescrizione di armonizzazione
74 L’art. 14 cpv. 2 LHID concede ai Cantoni, mediante una disposizione facoltativa alternativa, la possibilità di prelevare un’imposta patrimoniale complementare in caso di alienazione di terreni ad uso agricolo o forestale che durante l’utilizzo privilegiato sono stati tassati al valore di rendimento, oppure in caso di cessazione dell’utilizzo agricolo o forestale. La base di calcolo della tassazione a posteriori è costituita dalla differenza tra il valore reddituale e il valore di mercato. La tassazione deve essere limitata, dal punto di vista temporale, agli ultimi 20 anni.
75 Questa imposta patrimoniale complementare era già in vigore in diversi Cantoni prima dell’entrata in vigore della LIPat. Essa si basa sulla considerazione che il valore di mercato spetta economicamente al proprietario già durante l’utilizzo agricolo o forestale, ma che tale valore viene realizzato solo con la vendita o il cambiamento di destinazione d’uso – ad esempio mediante edificazione. La tassazione a posteriori mira quindi a compensare la sottotassazione, in parte oggettivamente ingiustificata, derivante dalla tassazione sul valore reddituale.
2. Determinazione del valore di mercato
76 La LIPF non contiene indicazioni sui criteri in base ai quali determinare il valore di mercato determinante per l’imposta complementare sul patrimonio. Anche su questo punto ai Cantoni rimane quindi un certo margine di manovra. Di conseguenza, il controllo del Tribunale federale sulle normative cantonali e sulla loro applicazione si limita, a sua volta, all’arbitrarietà.
IV. Art. 14 cpv. 3 LIFD
A. Prescrizione di armonizzazione
77 Ai sensi dell’art. 14 cpv. 3 LIFD, il patrimonio mobile d’impresa – compresi i beni immateriali – deve essere valutato al valore fiscale del reddito. La menzione esplicita dei beni immateriali è piuttosto di natura dichiarativa, poiché questi devono comunque essere attribuiti al patrimonio mobile.
78 Con la riforma fiscale STAF, l’art. 14 cpv. 3 LIFD è stato integrato in modo tale che da allora i Cantoni hanno la possibilità di prevedere una riduzione d’imposta per il patrimonio attribuibile a brevetti e diritti analoghi ai sensi dell’art. 8a LIFD. Già in precedenza la seconda legge sulla riforma dell’imposizione delle imprese aveva abrogato la precedente regolamentazione speciale, secondo la quale i titoli facenti parte del patrimonio d’impresa dovevano essere valutati al valore di mercato. Da allora anche i titoli del patrimonio d’impresa sono soggetti in modo uniforme alla valutazione al valore dell’imposta sul reddito.
B. Portata della disposizione di armonizzazione
79 Questa disposizione di armonizzazione prescrive in modo vincolante che il patrimonio d'impresa mobile sia valutato ai fini dell'imposta sul patrimonio in base al valore fiscale. Secondo il testo dell'art. 14 cpv. 3 LIFD, una valutazione divergente, ad esempio orientata al mercato, non sarebbe compatibile con il diritto di armonizzazione. Il margine di manovra cantonale si limita quindi alla determinazione del valore ai fini dell'imposta sul reddito, ma non all'introduzione di criteri di valutazione alternativi ai fini dell'imposta sul patrimonio.
C. Valutazione al valore fiscale ai fini dell'imposta sul reddito
80 Il valore fiscale ai fini dell'imposta sul reddito corrisponde al valore del patrimonio d'impresa mobile, compresi i beni immateriali, determinante ai fini dell'imposizione sul reddito. Per i contribuenti che tengono la contabilità, si tratta in linea di principio del valore contabile rettificato ai fini fiscali. Per i lavoratori autonomi che non tengono la contabilità, occorre utilizzare il valore determinato sulla base di registrazioni e tabelle di ammortamento, purché sia conforme al diritto fiscale.
81 Le riserve occulte che gravano su questi beni non possono essere prese in considerazione dai Cantoni nella valutazione dell’impresa. Di conseguenza, per l'imposizione patrimoniale del patrimonio d'impresa dei lavoratori autonomi si applica una sorta di principio di determinanza. È determinante il valore ai fini dell'imposta sul reddito, che viene ripreso anche ai fini dell'imposta sul patrimonio, fatte salve solo le rettifiche fiscali espressamente previste dalla legge.
82 In sintesi, ne consegue che l’art. 14 cpv. 3 LHID determina un’armonizzazione puntuale ma obbligatoria. Per il patrimonio d'impresa mobile, l'imposta sul patrimonio è sistematicamente collegata al valore ai fini dell'imposta sul reddito. Mentre la LIFD lascia ai Cantoni un margine di manovra considerevole in altri ambiti – in particolare nella determinazione del valore venale ai sensi dell'art. 14 cpv. 1 LIFD – tale margine è volutamente limitato nell'ambito di applicazione dell'art. 14 cpv. 3 LIFD. Le questioni controverse si spostano quindi meno sulla valutazione in quanto tale, quanto piuttosto sulla qualificazione preliminare di un bene patrimoniale come patrimonio d'impresa o privato.
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