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ORDINANZA SUL REGISTRO DI COMMERCIO
LEGGE SUL RICICLAGGIO DI DENARO
LEGGE SULLA TRASPARENZA
LEGGE FEDERALE SUL TRASFERIMENTO INTERNAZIONALE DEI BENI CULTURALI
- I. Introduzione
- II. Storia
- III. Contesto
- IV. Commento in senso stretto
- Letture consigliate
- Bibliografia
- I materiali
I. Introduzione
1 L'imposta sul valore aggiunto è, insieme all'imposta federale diretta, la principale fonte di entrate della Confederazione. Nel 2024 circa 27 miliardi di franchi, pari a circa il 30 per cento delle entrate federali, provenivano dall'imposta sul valore aggiunto. Grazie all'ampia base imponibile, essa genera un gettito fiscale considerevole con un onere fiscale relativamente basso. Ad esempio, un aumento dell'aliquota normale di 0,1 punti percentuali comporta già un aumento delle entrate annuali di oltre 300 milioni di franchi. Poiché gli aumenti dell'imposta sul valore aggiunto sono meno evidenti rispetto ad altre imposte e tendono quindi a incontrare meno resistenza a livello politico, essa rappresenta una fonte di finanziamento molto apprezzata. Ad esempio, viene utilizzata in parte per finanziare le assicurazioni sociali e il fondo per le infrastrutture ferroviarie ed è sempre oggetto di discussione per il finanziamento di altri compiti come la difesa, i media, ecc. Inoltre, un aumento dell'IVA provoca meno reazioni di elusione rispetto ad altre imposte, poiché l'IVA viene riscossa nel paese di consumo, il cosiddetto paese di destinazione, e non nel paese di produzione, il cosiddetto paese di origine, e il consumo – a parte il turismo degli acquisti – difficilmente può essere trasferito rispetto alla produzione. Alla luce del fatto che il consumo è difficilmente trasferibile, vanno considerati anche gli sforzi dell'OCSE in materia di imposte dirette, che mirano a tassare gli utili delle multinazionali ad alto fatturato e altamente redditizie nei paesi di mercato in cui sono generati, anziché nei paesi in cui hanno sede, come avveniva finora, sebbene questo principio sia estraneo all'imposta sugli utili.
II. Storia
2 Il precursore dell'attuale imposta sul valore aggiunto, l'imposta sul fatturato delle merci, era stato introdotto dal Consiglio federale insieme ad altre imposte federali sulla base dei poteri straordinari del 30 agosto 1939 «per il rimborso delle spese straordinarie di difesa e per il risanamento delle finanze della Confederazione», inizialmente con validità limitata fino alla fine del 1945. È stata riscossa per la prima volta nel quarto trimestre del 1941 sulla base della decisione del Consiglio federale del 29 luglio 1941 relativa all'imposta sul fatturato delle merci (decisione sull'imposta sul fatturato delle merci/WUB). Già il 20 novembre 1942 il Consiglio federale ha deciso, tra l'altro, di aumentare l'imposta sul fatturato delle merci e di prorogarla fino alla fine del 1949. Il 21 dicembre 1949 l'Assemblea federale dovette prorogarla di altri due anni, poiché non era riuscita a trovare un accordo in tempo utile su una nuova organizzazione delle finanze pubbliche. Il 4 giugno 1950 il popolo e i Cantoni respinsero una nuova organizzazione delle finanze pubbliche, compresa l'imposta sul traffico delle merci, a livello costituzionale. Il Consiglio federale propose quindi un regime transitorio limitato a quattro anni, che corrispondeva sostanzialmente al diritto vigente e che fu infine approvato dal popolo e dai Cantoni il 3 dicembre 1950. A partire dal 1951, l'imposta sul fatturato delle merci fu quindi disciplinata per la prima volta nella Costituzione federale, anche se, data la sua durata limitata, solo nelle disposizioni transitorie. Solo a partire dal 1959 l'imposta sul traffico delle merci è stata inserita nella parte principale della Costituzione con l'articolo 41ter, dopo che nel 1953 il popolo e i Cantoni avevano nuovamente respinto un nuovo progetto di riforma del sistema finanziario. La limitazione temporale della competenza di riscossione è stata mantenuta fino ad oggi (cfr. N. 28 e N. 86 segg.).
3 L'imposta sul fatturato, come dice il nome stesso, era applicata solo alle forniture, ma non ai servizi. In linea di principio, erano soggetti all'imposta i grossisti per le loro forniture al commercio al dettaglio (fornitura al dettaglio). Era considerata fornitura al dettaglio qualsiasi fornitura che non avveniva tra grossisti. Erano tassate come forniture anche le semplici lavorazioni su un oggetto. Poiché i servizi non erano tassati, altrimenti ci sarebbe stato l'incentivo a lavorare la merce solo dopo la vendita imponibile, al fine di ridurre il carico fiscale. A differenza dell'attuale diritto in materia di imposta sul valore aggiunto, per motivi pratici la cessione per uso o godimento non era considerata una fornitura. La locazione all'ingrosso imponibile a fini di sublocazione difficilmente avrebbe potuto essere distinta dalla locazione al dettaglio non imponibile senza sublocazione; tuttavia, in alcuni casi, in particolare nei contratti di locazione con opzione di acquisto, il canone di locazione era soggetto all'imposta sull'autoconsumo al fine di contrastare l'elusione fiscale.
4 Negli anni 1977, 1979 e 1991, il Consiglio federale e il Parlamento volevano sostituire l'imposta sul fatturato delle merci con un'imposta sul valore aggiunto, ma questa proposta non ottenne la maggioranza tra il popolo e i Cantoni e portò sempre e solo a una proroga dell'autorizzazione a riscuotere l'imposta sul fatturato delle merci. A causa del fallimento della votazione sulla tassa sul valore aggiunto nel 1991 e poiché la competenza per la riscossione dell'imposta sul fatturato delle merci scadeva già alla fine del 1994, il Consiglio federale, nel suo messaggio del 18 dicembre 1991, voleva semplicemente inserire nella Costituzione la competenza per la riscossione di un'imposta sul fatturato con un'aliquota massima del 6,2 per cento. Sulla base di tale disposizione, il Parlamento avrebbe potuto introdurre l'imposta sul valore aggiunto o prorogare l'imposta sul fatturato delle merci. Fino all'entrata in vigore della legge corrispondente, l'imposta sul fatturato delle merci sarebbe rimasta in vigore sulla base di una disposizione transitoria.
5 Il Parlamento, invece, voleva introdurre direttamente l'imposta sul valore aggiunto. La ragione determinante era che la situazione finanziaria della Confederazione non consentiva di abolire l'imposta sul fatturato, che gravava sui beni d'investimento e sui mezzi di produzione come imposta occulta o cosiddetta «taxe occulte», al fine di ridurre i costi di produzione ed eliminare così gli svantaggi competitivi rispetto all'estero. Con l'imposta sul valore aggiunto, invece, la perdita di gettito derivante dall'abolizione della taxe occulte poteva essere compensata dalla tassazione dei servizi. La maggioranza dei partiti politici e le principali associazioni erano d'accordo con l'introduzione diretta dell'imposta sul valore aggiunto, ma la Confederazione sindacale lo ha approvato solo dopo che è stato previsto un aumento dell'aliquota IVA a favore dell'AVS e dell'AI e l'utilizzo del 5% dei proventi per sgravare i redditi più bassi. Il popolo e i Cantoni hanno seguito questa linea e il 28 novembre 1993 hanno approvato la base costituzionale per l'introduzione dell'imposta sul valore aggiunto.
6 Il tempo intercorso tra il rifiuto dell'imposta sul valore aggiunto nel 1991 e la scadenza della competenza di riscossione dell'imposta sul fatturato alla fine del 1994 era troppo breve per poter svolgere una procedura legislativa ordinaria. Pertanto, la base costituzionale per l'introduzione dell'imposta sul valore aggiunto prevedeva una disposizione transitoria che regolava i principi fondamentali dell'imposta sul valore aggiunto nella stessa Costituzione federale e che doveva rimanere in vigore fino all'entrata in vigore della legislazione federale. La disposizione transitoria autorizzava il Consiglio federale a emanare le disposizioni d'esecuzione basandosi direttamente sulla Costituzione, cosa che esso fece con l'ordinanza sostitutiva della legge del 22 giugno 1994 sull'imposta sul valore aggiunto (aMWSTV). Questa ordinanza entrò in vigore contemporaneamente alle disposizioni costituzionali all'inizio del 1995.
7 L'imposta sul valore aggiunto era disciplinata, insieme ad altre imposte, dall'art. 41ter aBV e dagli artt. 8-8ter ÜB aBV. Solo con la nuova Cost. federale, a partire dall'inizio del 2000, all'imposta sul valore aggiunto è stato dedicato un articolo specifico, l'art. 130 Cost.. Il contenuto normativo corrispondeva all'art. 41ter aBV, nella misura in cui riguardava l'imposta sul valore aggiunto. Solo l'aumento dell'aliquota fiscale per l'AVS e l'AI doveva essere attuato sotto forma di legge federale anziché di decreto federale soggetto a referendum, poiché con la nuova Costituzione federale gli atti normativi non possono più essere emanati sotto forma di decreti federali. Le disposizioni transitorie finora contenute negli articoli 8-8ter ÜB aBV sono state trasferite nell'articolo 196, cifra 14, Cost. e, a parte alcuni adeguamenti linguistici e strutturali, sono rimaste invariate nel contenuto.
8 Con il messaggio sul nuovo ordinamento finanziario del 9 dicembre 2002, il Consiglio federale ha voluto conferire espressamente alla Confederazione, nell'art. 130 cpv. 1 Cost., la competenza di applicare, oltre all'aliquota normale massima del 6,5 per cento, anche un'aliquota ridotta di almeno il 2,0 per cento (cfr. N. 62 segg.): «Ciò significa che è possibile applicare solo un'aliquota ridotta, il che contribuisce notevolmente alla semplificazione dell'IVA». Il Consiglio federale intendeva inoltre abolire l'aliquota speciale per i servizi di alloggio, introdotta a titolo temporaneo il 1° ottobre 1996 (cfr. N. 73 e segg.) non «immediatamente», ma solo dopo un periodo transitorio alla fine del 2006 e quindi, sebbene riformulata in base all'art. 36 cpv. 2 della legge federale del 2 settembre 1999 sull'imposta sul valore aggiunto (aMWSTG), mantenerla nelle disposizioni transitorie; inoltre, voleva rinunciare completamente alla limitazione temporale della competenza di riscossione dell'imposta sul valore aggiunto.
9 Il Parlamento, invece, da un lato voleva non lasciare scadere la base costituzionale per un'aliquota speciale per i servizi di alloggio e, dall'altro, voleva mantenere complessivamente la competenza di riscossione temporanea dell'imposta sul valore aggiunto. Poiché l'aliquota speciale non era più limitata nel tempo nella Costituzione, è stata trasferita nella parte principale della Costituzione come art. 130 cpv. 2 Cost. Anche la destinazione specifica del 5 per cento del gettito fiscale non destinato ad altri scopi alla riduzione dei premi delle casse malati è stata trasferita nella parte principale della Costituzione. Ora era possibile derogare a tale destinazione per legge. Anche la durata limitata dell'aliquota speciale è stata nuovamente disciplinata nella legge. Il nuovo ordinamento finanziario è entrato in vigore all'inizio del 2007. Dalla sua introduzione nel 1996, l'aliquota speciale è stata prorogata sei volte, l'ultima delle quali per 10 anni fino alla fine del 2027. Nella sessione speciale del 2025, il Parlamento ha trasmesso al Consiglio federale una mozione che chiede il mantenimento dell'aliquota speciale oltre il 2027.
10 Dall'inizio del 2011 alla fine del 2017, per il finanziamento supplementare temporaneo dell'AI, l'aliquota normale è stata aumentata di 0,4 punti percentuali, l'aliquota ridotta di 0,1 punti percentuali e l'aliquota speciale di 0,2 punti percentuali. Nell'ambito del finanziamento supplementare dell'AVS e della riforma della previdenza per la vecchiaia 2020, gli aumenti delle aliquote fiscali a favore dell'AVS e del finanziamento dell'infrastruttura ferroviaria avrebbero dovuto essere prorogati. Tuttavia, poiché questo progetto è stato respinto alle urne il 24 settembre 2017, all'inizio del 2018 si è verificata per la prima volta dall'introduzione dell'imposta sul valore aggiunto una riduzione dell'aliquota fiscale (cfr. N. 78).
11 All'inizio del 2016, con l'approvazione del controprogetto diretto del Consiglio federale all'iniziativa popolare «Per i trasporti pubblici», è stato inserito l'articolo 130 cpv. 3bis Cost. L'aumento dell'IVA di 0,1 punti percentuali, finora limitato nel tempo, per il finanziamento dell'infrastruttura ferroviaria è stato trasformato in un aumento a tempo indeterminato, motivo per cui è stato spostato dalle disposizioni transitorie alla parte principale della Costituzione. Contemporaneamente, è stato inserito nell'art. 196 n. 14 cpv. 4 Cost. un aumento dell'IVA di 0,1 punti percentuali, limitato fino alla fine del 2030, per garantire il finanziamento dell'infrastruttura ferroviaria (cfr. anche N. 80).
12 Il 4 marzo 2018 il popolo e i Cantoni hanno approvato il nuovo ordinamento finanziario e la competenza di riscuotere l'imposta sul valore aggiunto è stata prorogata fino al 2035. Il 25 settembre 2022 il popolo e i Cantoni hanno approvato il decreto federale sul finanziamento supplementare dell'AVS mediante un aumento dell'imposta sul valore aggiunto. In base al nuovo cpv. 3ter, il Consiglio federale ha aumentato l'aliquota normale di 0,4 punti percentuali e l'aliquota ridotta e l'aliquota speciale per i servizi di alloggio di 0,1 punti percentuali ciascuno a partire dall'inizio del 2024. Conformemente al nuovo cpv. 3quater, il gettito derivante dall'aumento è interamente destinato al fondo di compensazione dell'assicurazione per la vecchiaia e i superstiti (cfr. anche N. 81). Dall'inizio del 2024 si applicano quindi un'aliquota normale dell'8,1 per cento, un'aliquota ridotta del 2,6 per cento e un'aliquota speciale per i servizi di alloggio del 3,8 per cento.
13 Per finanziare la 13a rendita AVS, il Consiglio federale propone nel suo messaggio del 16 ottobre 2024 un aumento dell'IVA di 0,7 punti percentuali a partire dall'inizio del 2026.
III. Contesto
14 L'articolo 130 Cost. figura nel titolo 3 «Confederazione, Cantoni e Comuni» del capitolo 3 «Regime finanziario». Come ha scritto il Consiglio federale nel suo messaggio sulla riforma della Costituzione federale, «tutte le disposizioni relative alle entrate e alle spese sono state raggruppate in un unico capitolo, le imposte sono state classificate in base alla loro importanza e le disposizioni obsolete sono state eliminate. Di conseguenza, le due imposte federali più importanti, l'imposta federale diretta e l'imposta sul valore aggiunto, sono disciplinate ciascuna in un articolo specifico. […]. Non sono incluse in questo capitolo, o lo sono solo in parte, le entrate della Confederazione riscosse per un finanziamento speciale». Queste spiegazioni dimostrano che, sebbene le disposizioni relative al regime finanziario nel capitolo 3 facciano parte della Costituzione finanziaria, il regime finanziario non può essere equiparato alla Costituzione finanziaria.
15 Secondo l'articolo 127 cpv. 2 Cost., il principio dell'imposizione in base alla capacità economica deve essere rispettato «nella misura in cui la natura dell'imposta lo consenta». La capacità economica misurata in base al reddito implica che possono essere tassati solo i mezzi che superano il minimo vitale. Ciò non è realizzabile nell'ambito dei sistemi tradizionali di imposta sul valore aggiunto, poiché anche le persone che vivono al minimo vitale o al di sotto di esso pagano l'imposta sul valore aggiunto sui loro consumi. Poiché per i redditi bassi la percentuale dell'IVA sul totale delle spese è maggiore rispetto ai redditi più elevati, l'IVA ha un effetto regressivo se misurata in base al reddito. Ciò va tuttavia relativizzato, in quanto per i redditi bassi gran parte delle spese non è soggetta all'IVA grazie alle esenzioni per gli affitti di abitazioni e le prestazioni assicurative, compresa l'assicurazione malattia.
16 L'effetto regressivo dell'imposta sul valore aggiunto dovrebbe essere contrastato, da un lato, dall'effetto progressivo dell'imposta sul reddito e, dall'altro, da prestazioni di trasferimento mirate, come avviene ad esempio con la destinazione parziale delle entrate alla riduzione dei premi delle casse malati (cfr. anche N. 83). In alternativa ai trasferimenti, uno studio del Fondo monetario internazionale propone di rendere progressiva l'imposta sul valore aggiunto e altre imposte basate sulle transazioni, con rimborsi automatici in tempo reale alle persone con redditi più bassi, il che corrisponderebbe meglio al principio della capacità contributiva misurata in base al reddito.
17 Le esenzioni dall'imposta sul valore aggiunto e le aliquote ridotte sono poco adatte a contrastare l'effetto regressivo dell'imposta sul valore aggiunto (cfr. anche N. 68). In termini di reddito, le famiglie economicamente benestanti beneficiano in modo sproporzionato di queste agevolazioni fiscali a causa delle spese di consumo più elevate in termini assoluti. In questo modo lo Stato rinuncia a entrate e riduce così anche le sue possibilità di effettuare trasferimenti. Nell'ambito dell'imposta sul valore aggiunto dovrebbe quindi essere applicato solo il principio dell'universalità e dell'uniformità dell'imposizione, mentre il principio dell'imposizione in base alla capacità economica misurata in base al reddito dovrebbe essere rispettato in combinazione con altre imposte e trasferimenti. Da questo punto di vista, le esenzioni dall'imposta sul valore aggiunto e le aliquote ridotte dovrebbero essere abolite nella misura del possibile e gli oneri supplementari che ne derivano per le persone a basso reddito dovrebbero essere compensati da prestazioni di trasferimento, come previsto in sostanza dal messaggio del Consiglio federale sulla semplificazione dell'imposta sul valore aggiunto del 25 giugno 2008.
18 Le questioni relative all'imposizione in base alla capacità economica misurata in base al reddito non si pongono se l'imposizione è commisurata alla capacità economica misurata in base al consumo. In questo caso, la misura della capacità economica è costituita dalla spesa per consumi. Chi può consumare di più è economicamente più solvibile in base al consumo e paga quindi più IVA. Poiché l'onere dell'IVA aumenta in modo lineare in proporzione alle spese di consumo soggette a IVA, l'IVA non ha quindi un effetto regressivo, come invece avviene nel caso di un confronto con il reddito. Misurare la capacità economica in base al consumo sembra un concetto poco convincente. Poiché, a differenza della capacità economica misurata in base al reddito, l'origine dei mezzi per il consumo dovrebbe essere irrilevante, le spese di consumo vengono semplicemente equiparate alla capacità economica, senza però spiegare ulteriormente tale capacità. La limitata significatività di questo concetto è particolarmente evidente quando le spese di consumo sono finanziate tramite debiti. Anche in questo caso la capacità economica sarebbe data dalla spesa per consumi, sebbene nel caso di consumi finanziati con debiti difficilmente si possa parlare di capacità economica dei consumatori. Nel complesso, non si può evitare l'impressione che il concetto di tassazione in base alla capacità economica misurata in base al consumo abbia lo scopo di dimostrare che anche l'imposta sul valore aggiunto è riscossa in base al principio della tassazione in base alla capacità economica. Per la Svizzera, come già esposto sopra, ciò non è necessario né dal punto di vista finanziario, né dal punto di vista costituzionale, se si considera il sistema fiscale e i trasferimenti nel loro complesso, poiché l'articolo 127 capoverso 2 Cost. prevede che l'imposizione in base alla capacità economica non sia applicata a tutte le imposte.
IV. Commento in senso stretto
A. Art. 130 cpv. 1 Cost.
19 L'art. 130 cpv. 1 Cost. parla di imposta sul valore aggiunto, sebbene si tratti in realtà di tre imposte diverse: l'imposta sulle prestazioni a titolo oneroso, l'imposta sul consumo proprio e l'imposta sulle importazioni. A differenza dell'imposta sulle importazioni, l'imposta sulle prestazioni a titolo oneroso è denominata di seguito imposta interna, anche se si tratta di prestazioni transfrontaliere a titolo oneroso. Sebbene l'autoconsumo sia menzionato nella Costituzione come oggetto d'imposta, dalla revisione totale della LIVA nel 2009 è configurato solo come una forma di correzione dell'imposta precedente, motivo per cui è trattato come imposta interna (cfr. N. 52). Secondo il parere qui espresso, l'imposta sull'acquisto non costituisce un oggetto d'imposta a sé stante, ma solo una forma di riscossione dell'imposta interna, motivo per cui anch'essa viene trattata nell'ambito dell'imposta interna (cfr. N. 53).
1. Competenza di riscossione
a. Imposta interna: competenza derogatoria retroattiva e completa
20 Ai sensi dell'articolo 130 cpv. 1 Cost., la Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, ma non è tenuta a farlo, come risulta dalla formulazione «può». Se la Confederazione rinunciasse a farlo, la competenza di riscossione tornerebbe ai Cantoni ai sensi dell'articolo 3 Cost. Tuttavia, non appena la Confederazione riscuote un'imposta sul valore aggiunto, i Cantoni non possono più riscuotere un'imposta dello stesso tipo ai sensi dell'art. 134 Cost. Ne consegue, da un lato, che la competenza dei Cantoni in materia di imposizione fiscale viene soppiantata solo quando la Confederazione fa uso della propria competenza in materia, motivo per cui essa ha effetto retroattivo derogatorio e, dall'altro, che la competenza in materia di imposizione fiscale passa completamente alla Confederazione e si tratta quindi di una competenza globale.
b. Divieto di imposte cantonali simili
21 Con l'estensione dell'oggetto fiscale ai servizi nell'ambito dell'introduzione dell'imposta sul valore aggiunto nel 1995, si è posto il problema se anche le imposte cantonali e comunali già esistenti sui servizi, come le imposte sui biglietti e sui trasferimenti di proprietà, rientrassero nel campo di applicazione del divieto di imposte cantonali e comunali dello stesso tipo (art. 41ter cpv. 2 aCost., oggi art. 134 Cost.). Nella consultazione sul progetto di ordinanza sull'imposta sul valore aggiunto del 28 ottobre 1993, anche il settore cinematografico ha sollevato la questione della costituzionalità della riscossione delle imposte cantonali e comunali sui biglietti.
22 Il DFF precisa nel suo commento all'ordinanza sull'imposta sulla valore aggiunto che «non possono essere riscossi prelievi fiscali cantonali e comunali di natura analoga sui ricavi soggetti all'imposta sul valore aggiunto o dichiarati esenti da tale imposta, ossia realmente esenti ai sensi dell'art. 15. Sono invece ammesse le tasse sui biglietti, le tasse sui giochi d'azzardo e simili sulle operazioni (come ad es. i servizi culturali) che sono esenti dall'imposta ai sensi degli articoli 13 e 14». Di conseguenza, l'esenzione fiscale per le operazioni relative a scommesse, lotterie e altri giochi d'azzardo è stata motivata dal fatto che «tali giochi e attrezzature di gioco sono soggetti ad altre imposte (in particolare sono soggetti a una consistente imposizione cantonale)». Questa argomentazione è stata criticata nella dottrina, poiché anche le prestazioni esenti dall'imposta rientrano nel campo di applicazione dell'IVA, il che si evince in particolare dal fatto che le prestazioni esenti possono essere tassate volontariamente o che le imposte precedenti ad esse correlate non possono essere dedotte. Di conseguenza, non vi è spazio per una tassazione cantonale o comunale di tipo analogo. L'argomentazione del DFF dovrebbe invece essere vista soprattutto nel contesto della salvaguardia della sovranità cantonale e dell'esigenza di evitare resistenze da parte dei Cantoni all'introduzione dell'imposta sul valore aggiunto.
23 Anche il Tribunale federale, nella sua sentenza sull'imposta sui poveri di Ginevra, ha respinto l'argomentazione del DFF come interpretazione troppo letterale del concetto di esenzione fiscale e ha invece sostenuto che l'imposta sui poveri di Ginevra non è né un'imposta speciale sui consumi di merci (art. 41ter cpv. 2 in combinato disposto con l'art. 41ter cpv. 1 lett. b aBV), né con un'imposta generale sui consumi come l'imposta sul valore aggiunto (art. 41ter cpv. 2 in combinato disposto con l'art. 41ter cpv. 1 lett. a aBV). In tale occasione ha espressamente lasciato aperta la questione se anche altre imposte speciali sui consumi dei Cantoni dovessero essere considerate non omogenee. Anche questa sentenza è stata criticata da parte della dottrina. Se viene tassato il consumo finale e non l'impresa, entrambe le imposte sono omogenee. Occorre quindi fare riferimento all'effetto di tassazione previsto dalla legge, ovvero all'obiettivo di tassazione.
24 Anche l'obiettivo dell'onere come criterio centrale per la somiglianza sembra poco convincente. Se ci si basa sull'obiettivo dell'onere previsto dalla legge, i Cantoni e i Comuni hanno la possibilità di strutturare l'imposta in modo tale che non sia gravato il consumo finale, ma il contribuente stesso, ad esempio l'impresa. Anche basarsi sull'effettivo effetto di onere (incidenza fiscale) non costituisce un criterio adeguato. Infatti, tutte le imposte sui consumi gravano sul consumo dei beni tassati, indipendentemente dal punto della catena del valore in cui vengono riscosse e da chi devono gravare.
25 Per evitare duplicazioni dell'onere fiscale, le imposte legate al fatturato o ad altre variabili comparabili, come il volume o il peso, dovrebbero quindi essere considerate come imposte dello stesso tipo, indipendentemente dal loro obiettivo o dal loro effetto fiscale effettivo. Continuerebbero a non essere incluse le tasse di incentivazione. Oltre al fatto che le tasse di incentivazione non perseguono scopi fiscali e non sono quindi considerate imposte in senso stretto, esse non rappresentano un onere definitivo, ma possono addirittura portare a uno sgravio se l'effetto di incentivazione ha effetto. Il presupposto è tuttavia che le tasse di incentivazione siano rimborsate alla popolazione.
26 Ciò che per l'aMWSTV è stato esposto solo nel commento del DFF e con una motivazione diversa (cfr. N. 22) è stato inserito nell'art. 2 aMWSTG come finzione: le imposte sui biglietti e le imposte sul trasferimento di proprietà non sono considerate simili. Con questa decisione del legislatore è stata creata certezza giuridica per la pratica relativa a queste due imposte espressamente menzionate, poiché, in base al principio di applicazione dell'art. 190 Cost., un riesame giudiziario di questa disposizione non avrebbe alcun effetto. Nell'art. 2 LIVA si è infine rinunciato a ripetere il contenuto normativo dell'art. 134 Cost. e si è fatto riferimento solo alla non omogeneità delle due imposte. Nelle spiegazioni ciò è stato motivato con la certezza del diritto e il proseguimento della prassi del Tribunale federale.
c. Imposta sulle importazioni: competenza esclusiva?
27 Se la competenza federale di riscuotere un'imposta sulle importazioni si basasse esclusivamente sull'art. 130 Cost., tale competenza sarebbe, come quella di riscuotere l'imposta interna, successivamente derogatoria (cfr. N. 20). Se invece l'imposta sulle importazioni fosse intesa anche nel contesto storico, secondo cui la legislazione sulle imposte sul traffico transfrontaliero di merci ai sensi dell'art. 133 Cost. è di competenza della Confederazione, si tratterebbe di una competenza esclusiva. Questa questione piuttosto teorica sembra essere stata finora lasciata aperta dalla dottrina.
d. Limitazione temporale della competenza di riscossione
28 La competenza della Confederazione di riscuotere l'imposta sul valore aggiunto è, come quella di riscuotere l'imposta federale diretta, limitata nel tempo fino alla fine del 2035 (cfr. N. 86 segg.). Dopo che nel giugno 2015, in occasione della consultazione sul nuovo ordinamento finanziario 2021, la maggioranza dei partiti politici che si sono espressi in merito ha respinto la proposta del Consiglio federale di abolire la limitazione temporale, il Consiglio federale ha nuovamente presentato al Parlamento solo una proroga della competenza.
2. Sovranità fiscale e ambito di applicazione territoriale
29 L'articolo 130 cpv. 1 Cost. non si esprime espressamente in merito all'ambito di applicazione territoriale dell'imposta sul valore aggiunto. Questo risulta dallo scopo dell'imposta sul valore aggiunto come imposta sul consumo interno. Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, sono considerate consumate sul territorio nazionale le prestazioni il cui luogo di prestazione si trova sul territorio nazionale o che sono importate dall'estero nel territorio nazionale. Le prestazioni il cui luogo di prestazione si trova all'estero o che sono esportate dalla Svizzera sono considerate consumate all'estero. Pertanto, non dovrebbero essere soggette all'imposta sul valore aggiunto svizzera. Per questo motivo si parla anche di principio del Paese di destinazione. L'imposta sul valore aggiunto non dovrebbe influenzare lo scambio transfrontaliero di beni e servizi ed è quindi definita neutrale dal punto di vista del commercio estero. L'imposta sul valore aggiunto non può essere paragonata ai dazi doganali, poiché, a differenza di questi ultimi, non grava solo sulle importazioni, ma soprattutto sulle forniture sul territorio nazionale.
30 Le forniture sono considerate consumate sul territorio nazionale e quindi tassate sul territorio nazionale se il luogo di fornitura si trova sul territorio nazionale o se i beni sono importati dall'estero. Il luogo di fornitura si trova in linea di principio dove viene trasferito il potere di disposizione economica (ad esempio dove viene installata una cucina). Se, in caso di fornitura di beni mobili, tale luogo si trova all'estero e il trasporto o la spedizione avviene sul territorio nazionale, si applica l'imposta sull'importazione. Se, al contrario, il luogo di fornitura si trova sul territorio nazionale e i beni mobili vengono trasportati o spediti all'estero, si applica un'esenzione fiscale sul territorio nazionale. Le prestazioni esenti da imposta danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente ad esse correlata. In caso contrario, le esportazioni sarebbero soggette in modo occulto all'imposta sul valore aggiunto svizzera, la cosiddetta «taxe occulte», che le renderebbe più costose e comporterebbe uno svantaggio competitivo per l'economia svizzera delle esportazioni (cfr. N. 5).
31 I servizi sono considerati consumati sul territorio nazionale e quindi tassati sul territorio nazionale se il luogo di prestazione del servizio si trova sul territorio nazionale. Poiché il luogo di consumo effettivo è spesso difficile da determinare (ad es. nel caso dei servizi di consulenza) o la tassazione nel luogo di consumo effettivo comporterebbe notevoli difficoltà pratiche (ad es. la tassazione dei servizi elettronici su smartphone nel luogo in cui vengono effettivamente utilizzati), si presume in linea di principio che il consumo abbia luogo nel luogo in cui risiede la clientela (luogo di destinazione). Si dovrebbe derogare a tale regola solo se un altro criterio di collegamento territoriale consente di realizzare meglio l'imposizione nel luogo di consumo effettivo. Ciò vale in particolare quando un servizio viene ricevuto e consumato contemporaneamente alla sua prestazione in loco, come ad esempio nel caso di servizi di ristorazione o di eventi davanti a un pubblico fisicamente presente. Tali servizi sono quindi tassati nel luogo in cui vengono prestati. In sostituzione del luogo di attività, si applicano anche altri luoghi di imposizione, come ad esempio l'imposizione nel luogo di ubicazione per i servizi relativi a un immobile, compresi i servizi di alloggio, l'imposizione nel luogo di trasporto o l'imposizione nel luogo di prestazione, ovvero nel luogo in cui è residente la persona che presta il servizio.
32 Nel caso della tassazione nel luogo di prestazione, ovvero nel luogo in cui è residente la persona che presta il servizio, il soggetto passivo e il luogo di prestazione coincidono. Il soggetto passivo si trova sempre all'interno del territorio in cui viene riscossa l'imposta, il che ne garantisce l'esecuzione, ma in un contesto transfrontaliero ciò comporta che l'IVA non venga pagata nel territorio in cui avviene il consumo. L'imposizione nel luogo di prestazione è quindi denominata anche principio del paese d'origine.
33 All'interno dell'UE, il principio del paese d'origine doveva essere introdotto originariamente per l'IVA armonizzata, al fine di preservare il più possibile la sovranità finanziaria degli Stati membri. Tuttavia, il principio del paese d'origine non si è rivelato praticabile, poiché l'armonizzazione delle aliquote fiscali non era politicamente realizzabile e le differenze tra le aliquote influenzavano la scelta della sede delle imprese all'interno dell'UE. La direttiva vigente sul sistema dell'IVA segue quindi ampiamente il principio del paese di destinazione. L'ampliamento del sistema dello sportello unico (one-stop-shop), in base al quale richiede la registrazione IVA in un solo Stato membro per tutte le prestazioni all'interno dell'UE, è un passo fondamentale per un passaggio coerente al principio del paese di destinazione all'interno del mercato interno dell'UE. In questo modo si può evitare che la tassazione nel paese di destinazione comporti anche un obbligo fiscale nel paese di destinazione, come del resto avviene normalmente al di fuori del mercato interno dell'UE.
34 Così come le forniture all'estero non dovrebbero essere soggette all'imposta sul valore aggiunto svizzera (cfr. N. 30), anche i servizi all'estero esenti da imposta dovrebbero in linea di principio dare diritto alla deduzione dell'imposta a monte correlata, al fine di evitare che i servizi forniti all'estero diventino più costosi e che l'imposta sul valore aggiunto comporti uno svantaggio competitivo per le imprese svizzere. È quindi discutibile se sia compatibile con il principio del paese di destinazione e con il principio della neutralità della IVA sul commercio estero il fatto che i servizi nel settore finanziario, assicurativo e dei giochi d'azzardo non diano diritto alla deduzione dell'imposta precedente anche se sono stati forniti all'estero. Determinante per il mantenimento di questa regolamentazione, in vigore già dall'introduzione dell'imposta sul valore aggiunto, anche dopo la revisione totale della LIVA, nell'ambito della quale la deduzione dell'imposta precedente è stata esplicitamente dichiarata ammissibile per la maggior parte dei servizi esenti da imposta all'estero, è stata in particolare il timore di una riduzione del gettito fiscale, poiché negli anni 2000 le operazioni con l'estero gestite dalla Svizzera erano ancora considerevoli.
3. Imposta interna
a. Concetto di imposizione e di riscossione
35 L'articolo 130 cpv. 1 Cost. conferisce alla Confederazione la competenza di riscuotere un'imposta sul valore aggiunto. Secondo il suo concetto di imposizione, l'imposta sul valore aggiunto è un'imposta generale sui consumi che, secondo il suo concetto di riscossione, viene riscossa ad ogni stadio della catena del valore aggiunto sulla base del rispettivo valore aggiunto. L'imposta sul valore aggiunto si differenzia dall'imposta sul fatturato delle merci precedentemente riscossa a livello di commercio all'ingrosso (cfr. N. 3) e dalle imposte speciali sui consumi, che vengono riscosse una tantum al momento della produzione o dell'importazione, soprattutto per il suo concetto di riscossione. Poiché tutti e tre i tipi di imposta gravano in ultima analisi sul consumo finale, non si differenziano nella loro concezione fiscale. Sebbene secondo la concezione della riscossione dell'imposta sul valore aggiunto la riscossione dell'imposta a ogni fase della catena del valore rappresenti una caratteristica centrale, esistono anche delle eccezioni all'interno dell'imposta sul valore aggiunto. Si pensi ad esempio alla procedura di dichiarazione, in cui la riscossione dell'imposta è sostituita da una dichiarazione, o alla procedura di imposta sull'acquisto nel territorio nazionale per i diritti di emissione e simili, che serve a combattere le frodi, in cui la vendita dei diritti di emissione rimane esente da imposta, mentre i clienti soggetti a imposta devono contabilizzare l'imposta sul valore aggiunto come imposta sull'acquisto. In entrambi i casi, nella fase della catena del valore in questione non vi è alcuna riscossione dell'imposta per tali transazioni e quindi si verifica una deviazione dal concetto di riscossione dell'imposta sul valore aggiunto.
36 Si pone la questione di sapere in che misura il concetto costituzionale di imposta sul valore aggiunto, in base al suo concetto di riscossione, copra anche la riscossione dell'imposta indipendentemente dalla creazione di un valore aggiunto, di un valore aggiunto. A mio avviso, tale questione non si pone se l'imposta viene eccezionalmente riscossa direttamente all'interno della catena del valore presso l'impresa che acquista la prestazione, come ad esempio nel caso dell'imposta sull'acquisto o dell'imposta sull'importazione. Se tali prestazioni sono acquistate da persone soggette all'imposta e l'imposta è liquidata direttamente con l'Ufficio federale delle dogane e della sicurezza delle frontiere (UDFSF) o l'AFC, si tratta comunque regolarmente di prestazioni preliminari per prestazioni proprie, sul cui valore aggiunto è a sua volta dovuta l'imposta sul valore aggiunto.
37 La questione si pone invece quando l'imposta sul valore aggiunto viene eccezionalmente riscosse direttamente presso i consumatori finali. Questo caso si verifica in particolare quando persone che non gestiscono un'impresa, come ad esempio privati, sono soggette all'imposta sull'acquisto perché acquistano prestazioni soggette a tale imposta per un importo superiore a 10 000 franchi all'anno. L'imposizione dei consumatori finali tiene conto del principio di imposizione dell'imposta sul valore aggiunto, ma non corrisponde al principio di riscossione, secondo cui l'imposta sul valore aggiunto dovrebbe essere riscossa indirettamente a livello di creazione di valore aggiunto e non direttamente a livello di consumo. L'obiettivo di universalità e uniformità dell'imposizione sancito dall'articolo 127 cpv. 2, che richiede un'imposizione il più possibile completa del consumo per l'imposta sul valore aggiunto, giustifica a mio avviso di discostarsi puntualmente dal concetto di riscossione e di riscuotere l'imposta direttamente in casi eccezionali. Inoltre, dall'entrata in vigore della revisione parziale della legge sull'IVA all'inizio del 2018, l'imposta sull'acquisto per le persone non soggette a imposta ha perso ulteriormente importanza, poiché le imprese sono ora soggette a imposta a partire da un fatturato mondiale di 100 000 franchi e non solo a partire da un fatturato di 100 000 franchi sul territorio nazionale, motivo per cui la riscossione diretta dell'imposta sul valore aggiunto presso i consumatori finali è stata ulteriormente ridotta.
38 Se si rinunciasse alla riscossione dell'imposta non solo in casi eccezionali, ma in generale sulle prestazioni tra persone imposte, come proposto nell'interpellanza Caroni 21.4353, ci si chiede se ciò sarebbe compatibile con il concetto di riscossione dell'imposta sul valore aggiunto. A favore di questa ipotesi depone il fatto che l'imposta può essere riscossa anche a un livello della catena del valore a monte del consumo finale, ad esempio quando un soggetto passivo acquista una prestazione soggetta a imposta. Allo stesso tempo, è chiaro che, sebbene sia ancora possibile una tassazione a monte del consumo finale, non si può più parlare di riscossione dell'imposta a tutti i livelli della catena del valore. Questo elemento caratteristico del sistema di riscossione dell'imposta sul valore aggiunto serve principalmente a garantire il gettito fiscale. La riscossione dell'imposta in ogni fase della catena del valore, la cosiddetta riscossione frazionata dell'imposta, garantisce che, in caso di inadempienza di un soggetto passivo nella catena del valore, si perda solo l'imposta sul valore aggiunto relativa al suo valore aggiunto. Se si rinunciasse in larga misura alla riscossione dell'imposta su tutte le fasi della catena del valore aggiunto e l'imposta fosse riscossa prevalentemente nell'ultima fase, il rischio di perdite fiscali aumenterebbe notevolmente. In questo contesto, il sistema di riscossione dell'imposta su ogni fase della catena del valore aggiunto deve essere inteso come elemento centrale del concetto di imposta sul valore aggiunto. Se si rinunciasse in larga misura a questo concetto di riscossione, non si tratterebbe più di una vera e propria imposta sul valore aggiunto, ma piuttosto di un'imposta monofase, contro la quale i costituenti si sono espressamente pronunciati nel 1995 al momento dell'introduzione dell'imposta sul valore aggiunto. Sarebbe discutibile se l'articolo 130 della Cost. fosse sufficiente come base costituzionale per una tale imposizione.
b. Soggetto passivo dell'imposta interna
39 L'articolo 130 Cost. non si esprime espressamente in merito al soggetto passivo. Solo dal concetto di imposta sul valore aggiunto è possibile dedurre chi è il soggetto passivo. Secondo il concetto di riscossione dell'imposta sul valore aggiunto, l'imposta è dovuta sul valore aggiunto che le persone che esercitano un'attività imprenditoriale creano in ogni fase della catena del valore (cfr. N. 35). Pertanto, in linea di principio, i soggetti passivi dell'imposta sul valore aggiunto sono le persone che gestiscono un'impresa.
40 Già al momento dell'introduzione dell'imposta sul valore aggiunto all'inizio del 1995, il Consiglio federale aveva introdotto un limite minimo di fatturato di 75 000 franchi per l'assoggettamento all'imposta, sebbene l'articolo 8 delle disposizioni transitorie della aBV, su cui si basava direttamente la prima ordinanza sull'imposta sul valore aggiunto, non contenesse alcun limite minimo di fatturato. Nel corso della revisione totale della LIVA, entrata in vigore all'inizio del 2010, il limite di fatturato per l'assoggettamento all'imposta è stato aumentato a 100 000 franchi, al fine di esentare un numero ancora maggiore di imprese dagli obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto. I limiti minimi di fatturato per l'assoggettamento all'imposta sono giustificati dall'economicità del pagamento e della riscossione: gli importi relativamente modesti dell'IVA dovuta su fatturati relativamente bassi sono sproporzionati rispetto agli oneri che ne derivano per le imprese per il pagamento e per l'amministrazione per la riscossione. Questa argomentazione si basa sul principio costituzionale della proporzionalità dell'azione dello Stato (art. 5 cpv. 2 Cost.). Il fatturato minimo per l'assoggettamento all'imposta è invece, a seconda del suo importo, più o meno in contrasto con i principi costituzionali dell'uguaglianza giuridica (art. 8 Cost.) e, più concretamente, dell'universalità e dell'uniformità dell'imposizione (art. 127 cpv. 2 Cost.). Soprattutto alla luce degli sviluppi tecnici nella contabilità digitale delle imprese e nella fatturazione online dell'IVA, ritengo discutibile che l'attuale limite di fatturato di 100 000 franchi per l'esenzione dall'obbligo fiscale sia ancora proporzionato. Soprattutto nel caso di servizi con un basso onere fiscale a monte, come nel settore cosmetico o dei trasporti, le imprese individuali non sono soggette a imposta, il che comporta svantaggi legati all'IVA per le imprese con dipendenti. Inoltre, l'elevato limite di fatturato può rafforzare l'incentivo al lavoro autonomo fittizio ai sensi del diritto delle assicurazioni sociali, se anche l'obbligo di pagare l'IVA viene meno.
c. Oggetto dell'imposta interna
i. La prestazione
41 Come punto di riferimento oggettivo dell'imposta interna, l'articolo 130 capoverso 1 Cost. cita la consegna di beni e la prestazione di servizi. I due concetti di consegna e prestazione sono complementari: ciò che non è una consegna è una prestazione. Le consegne e le prestazioni sono quindi riassunte sotto il concetto di prestazione. Poiché sia le forniture che i servizi sono soggetti all'imposta sul valore aggiunto se sussistono ulteriori presupposti, la distinzione tra fornitura e servizio riveste un ruolo importante soprattutto nei casi transfrontalieri, dove in singoli casi possono verificarsi doppie imposizioni o mancata imposizione, in particolare a causa dei diversi luoghi di prestazione.
42 La Costituzione non definisce né la fornitura né il servizio. Si pone quindi la questione di quali requisiti costituzionali debbano essere applicati ai due concetti. Partendo dall'uso quotidiano del linguaggio, si può affermare che è difficile immaginare una fornitura senza un oggetto, mentre i servizi possono certamente includere anche oggetti. Molti sistemi IVA stranieri seguono questa logica, anche se ciò comporta difficili questioni di delimitazione. Soprattutto nel caso delle riparazioni, ci si chiede quando l'aggiunta di parti nuove trasformi il servizio di riparazione in una fornitura di beni.
43 Proprio per evitare tali difficoltà di delimitazione, il diritto svizzero in materia di imposta sul valore aggiunto si è discostato dall'uso linguistico quotidiano sin dalla sua introduzione nel 1995: se si tratta di una prestazione in relazione a un bene, si parla di fornitura. Pertanto, non solo i semplici lavori su un bene, come la pulizia di un ufficio, ma anche la semplice cessione per uso, come l'affitto di uffici, sono considerati forniture di immobili ai sensi della legge svizzera sull'IVA. Solo quando una prestazione è indipendente da un bene, si tratta di un servizio anche ai sensi della legge svizzera sull'IVA. Poiché gli animali, a differenza degli esseri umani, sono considerati beni, le cure mediche agli esseri umani sono da qualificarsi come prestazioni di servizi, mentre quelle agli animali come forniture. Anche se queste classificazioni possono sembrare strane dal punto di vista dell'uso linguistico quotidiano, hanno il vantaggio di una più semplice delimitazione e contribuiscono quindi alla certezza del diritto e tengono conto dei principi dell'art. 5 Cost. Ad esempio, secondo la legge svizzera sull'IVA, le riparazioni sono sempre forniture, indipendentemente dal fatto che si tratti semplicemente di una misurazione dei gas di scarico di un'auto o della ricostruzione completa di un veicolo da collezione.
ii. Corrispettivo
44 L'articolo 130 cpv. 1 della Cost. non si pronuncia sulla questione del corrispettivo. Dal concetto di imposta sul valore aggiunto risulta tuttavia che le forniture e le prestazioni di servizi sono soggette all'imposta solo se sono effettuate a titolo oneroso. In caso contrario non si realizzerebbe alcun valore aggiunto a cui l'imposta sul valore aggiunto potrebbe essere collegata secondo il suo concetto di riscossione (cfr. N. 35). Il corrispettivo può essere versato dalla persona che riceve la prestazione o, in tutto o in parte, da una terza persona.
45 Questioni di delimitazione difficili si pongono in particolare in relazione alle sovvenzioni che, a determinate condizioni, possono essere intese a) come corrispettivo per una prestazione alla collettività pagante, b) come corrispettivo per una prestazione a terzi o c) come non corrispettivo, con il quale non viene compensata alcuna prestazione. Se i pagamenti creano un valore aggiunto e quindi rendono più convenienti o addirittura possibili le prestazioni, secondo il parere qui espresso, una tassazione estesa delle sovvenzioni come compensi (parziali) per la prestazione sovvenzionata sarebbe conforme al concetto costituzionale di imposta sul valore aggiunto (cfr. N. 71). Al fine di semplificare la distinzione tra corrispettivo e sovvenzioni e garantire così una maggiore certezza del diritto, il Parlamento ha scelto una strada diversa: dall'inizio del 2025 è considerata sovvenzione tutto ciò che viene designato come tale dall'ente pubblico pagante (art. 18 cpv. 3 LIVA). Tale approccio tende piuttosto ad ampliare che a restringere il campo di applicazione delle sovvenzioni. Le disposizioni della contabilità pubblica dovrebbero contrastare un uso eccessivo di questa norma. In particolare, non può essere designato come sovvenzione ciò che tra privati sarebbe considerato un corrispettivo.
iii. Corrispettivo e prestazione attesi anziché legame
46 L'art. 130 cpv. 1 Cost. non si pronuncia sul rapporto che deve intercorrere tra la prestazione e il corrispettivo affinché si tratti di un rapporto di prestazione come oggetto imponibile dell'imposta sul valore aggiunto. Nella dottrina, il rapporto tra prestazione e corrispettivo è descritto come un legame economico interno che, oltre alla prestazione e al corrispettivo, costituisce anch'esso un elemento costitutivo dell'oggetto imponibile. Si distingue tra un nesso finale e un nesso causale. Nel caso di un nesso finale, il corrispettivo viene pagato per ottenere la prestazione, mentre nel caso di un nesso causale esiste un rapporto di causa-effetto tra il corrispettivo e la prestazione, quindi non si tratta di uno scambio puramente casuale. Nessuna delle due teorie è in grado di descrivere in modo esaustivo i rapporti di prestazione soggetti all'imposta sul valore aggiunto. Per questo motivo, di seguito viene proposto un altro approccio all'interazione tra prestazione e corrispettivo.
47 Secondo la LIVA, per prestazione si intende la concessione di un valore economico consumabile in attesa di un corrispettivo (art. 3 lett. c LIVA). La prestazione si compone di un elemento oggettivo – la concessione di un valore economico consumabile – e di un elemento soggettivo – l'aspettativa di un corrispettivo. Non si tratta quindi di una prestazione ai sensi della LIVA se non è previsto alcun corrispettivo, come nel caso di un regalo o di un favore. In assenza di aspettativa di corrispettivo, un compenso volontario non deve comportare un rapporto di prestazione indesiderato. Se è previsto un corrispettivo, si tratta di una prestazione ai sensi della LIVA, anche se la prestazione è ottenibile anche senza il pagamento del corrispettivo.
48 È considerato corrispettivo un valore patrimoniale che il destinatario o, al suo posto, un terzo impiega per ottenere una prestazione (art. 3 lett. f. LIVA). Il corrispettivo ai sensi della LTVA è quindi costituito anche da un elemento oggettivo – la spesa patrimoniale – e da un elemento soggettivo – l'aspettativa di prestazione. Una donazione, ad esempio, è una spesa patrimoniale senza aspettativa di prestazione.
49 Oltre ai due elementi oggettivi prestazione e esborso patrimoniale, devono essere sempre presenti anche l'aspettativa di compenso e di prestazione come elementi soggettivi affinché sussista un rapporto di prestazione come oggetto fiscale. Se, oltre alla caratteristica oggettiva della prestazione, è presente anche la caratteristica soggettiva dell'aspettativa di compenso, è irrilevante che una prestazione sia disponibile anche a titolo gratuito. Non appena un bene patrimoniale viene speso per ottenere la prestazione, oltre alla caratteristica oggettiva della spesa patrimoniale, si soddisfa anche la caratteristica soggettiva dell'aspettativa di prestazione e sussiste un rapporto di prestazione come oggetto imponibile dell'imposta sul valore aggiunto. Ciò vale, da un lato, per i casi noti della musica di strada, del contributo per l'uso del WC e probabilmente anche della remunerazione del servizio tramite mance, ma dall'altro lato anche per le situazioni economicamente più rilevanti in cui vengono messi a disposizione gratuitamente applicazioni o contenuti online, accompagnati dalla richiesta di «donazioni», o per le cosiddette «donazioni» agli influencer. Da ciò vanno distinte le raccolte di donazioni in cui sono allegati, ad esempio, cartoline, un calendario o un libro. Non si tratta di ricevere un compenso volontario per la merce inviata, ma di donazioni per lo scopo ideale perseguito. I beni rappresentano solo una forma di ringraziamento collettivo anticipato per la potenziale donazione. In assenza di aspettative di compenso, in questo caso manca un elemento costitutivo del rapporto di prestazione, motivo per cui non si può prendere in considerazione la tassazione anche se qualcuno, con la sua spesa patrimoniale, intende compensare la prestazione ricevuta invece della donazione.
50 Se l'oggetto dell'imposta «rapporto di prestazione» è inteso come prestazione a titolo oneroso con i rispettivi presupposti oggettivi e soggettivi, è possibile rinunciare all'elemento costitutivo del legame economico tra prestazione e corrispettivo. Allo stesso tempo, ciò elimina la controversia sul tipo di questo collegamento, ovvero se il corrispettivo sia versato con l'obiettivo di ottenere la prestazione (finalità) o se sia sufficiente che il corrispettivo sia stato versato perché si è ottenuta la prestazione (causalità) (cfr. N. 46). Se si richiede la finalità, manca il nesso economico tra prestazione e corrispettivo e quindi l'oggetto d'imposta, in particolare in tutti quei settori in cui una prestazione è disponibile anche a titolo gratuito, anche se – come spiegato sopra al n. 49 – una prestazione è stata fornita in attesa di un corrispettivo, il che risulta particolarmente fastidioso soprattutto in considerazione dei nuovi modelli di business online. Se invece fosse richiesta solo la causalità, si avrebbe invece una tassazione nei casi in cui manca l'attesa di un corrispettivo, ad esempio nelle raccolte di fondi citate anche al N. 49. Ciò rende superflua anche la questione se il nesso economico debba essere valutato dal punto di vista della persona che presta la prestazione o di quella che la riceve. Affinché un rapporto di prestazione sia soggetto all'imposta sul valore aggiunto, deve essere voluto da entrambe le parti. Come sempre nel caso di elementi soggettivi, la loro esistenza deve essere dedotta da azioni esteriormente percepibili. Per ragioni di generalità e neutralità dell'imposta, non dovrebbero essere posti requisiti probatori eccessivi all'esistenza dell'aspettativa soggettiva di compenso da parte del prestatore.
51 Dal rapporto di prestazione oggetto dell'imposta vanno distinti altri presupposti di imponibilità di un rapporto di prestazione, quali il luogo di prestazione nel territorio nazionale, l'obbligo fiscale della persona che presta il servizio o l'assenza di un'esenzione fiscale. Come indica il termine «oggetto», si tratta della base oggettiva dell'imposta, che è indipendente dalle caratteristiche soggettive delle persone coinvolte o dal collegamento territoriale. L'oggetto dell'imposta è un presupposto necessario, ma non sufficiente, per l'imposizione fiscale. Solo quando il rapporto di prestazione, in quanto oggetto dell'imposta sul valore aggiunto, si realizza soggettivamente attraverso una persona soggetta all'imposta sul territorio nazionale e non si applica alcuna esenzione fiscale, si ha in linea di principio un'imposizione fiscale.
iv. Consumo proprio
52 La Costituzione menziona espressamente il consumo proprio, poiché in origine era configurato come oggetto imponibile a sé stante. Dalla revisione totale del 2009, una correzione della deduzione dell'imposta precedente è denominata consumo proprio. Inizialmente si voleva eliminare il consumo proprio dalla Costituzione. Tuttavia, poiché nel 2013 il Parlamento non ha accolto il progetto di imposta unitaria, la Costituzione non è stata modificata e il consumo proprio continua a essere citato come oggetto imponibile. Si pone quindi la questione se la rinuncia al consumo proprio come oggetto imponibile a sé stante sia costituzionale. Soprattutto per motivi di semplificazione, nel quadro della revisione totale del 2009 il Parlamento ha rinunciato all'autoconsumo di produzione e lavorazione come oggetto fiscale a sé stante. Dal punto di vista della sistematica fiscale, esso sarebbe ancora giustificato. Se una persona preleva dalla sua impresa individuale un oggetto di propria produzione, non può far valere l'imposta precedente ad esso correlata. Se invece una persona preleva lo stesso bene dalla sua SA, di cui è azionista unica, deve pagare il prezzo di mercato. Se l'autoconsumo non è più un oggetto fiscale, ma solo una correzione dell'imposta precedente, nel primo caso il valore aggiunto proprio rimane non tassato, mentre nel secondo caso è soggetto a imposta. Pertanto, la legge vigente non è neutrale dal punto di vista giuridico, motivo per cui, indipendentemente dal riferimento al consumo proprio come oggetto d'imposta nell'articolo 130 Cost., si pongono questioni di costituzionalità dell'attuale consumo proprio alla luce del principio di uguaglianza e dei principi dell'articolo 127 cpv. 2 Cost..
v. Imposta sull'acquisto
53 La disposizione costituzionale non menziona l'imposta sull'acquisto. Poiché l'imposta sull'acquisto, come l'imposta interna, si basa sul rapporto di prestazione come oggetto d'imposta, essa non costituisce un oggetto d'imposta a sé stante. Si differenzia dall'imposta interna soprattutto per il fatto che, nel caso dell'imposta sull'acquisto, l'imposta sul valore aggiunto non deve essere versata dal prestatore di servizi, ma dal destinatario dei servizi. Nella legislazione tedesca sull'imposta sul fatturato si parla quindi in modo illustrativo di cambiamento o trasferimento della responsabilità fiscale. La legislazione svizzera ha invece optato per il termine «imposta sull'acquisto», poiché nella revisione totale della LIVA del 2009 l'imposta sull'acquisto si applicava esclusivamente all'acquisto di servizi dall'estero. Solo con la revisione parziale della LIVA, entrata in vigore all'inizio del 2025, l'imposta sull'acquisto viene applicata per la prima volta anche al trasferimento di diritti di emissione e simili sul territorio nazionale al fine di combattere gli abusi.
d. Base di calcolo
54 Come per la remuneratività, la Costituzione non si pronuncia sulla base di calcolo. Come la remuneratività, anche la base di calcolo può essere dedotta solo dal concetto di imposta sul valore aggiunto (cfr. N. 44). Le questioni relative alla base di calcolo (minima) si pongono soprattutto quando le prestazioni sono fornite al di sotto del loro valore. Sebbene l'imposta sul valore aggiunto sia definita un'imposta generale sui consumi, l'obiettivo dell'imposizione non è il consumo stesso, ma l'utilizzo dei mezzi per il consumo. Pertanto, l'imposta sul valore aggiunto non è calcolata sul valore oggettivo di una prestazione, ma in linea di principio sul corrispettivo effettivamente ricevuto per la prestazione. Si dovrebbe derogare alla base imponibile costituita dal corrispettivo effettivamente percepito solo nei casi in cui il suo importo sia stato influenzato da motivi diversi da quelli imprenditoriali. Pertanto, le prestazioni a persone strettamente legate sono calcolate in linea di principio in base al valore che sarebbe stato concordato anche tra terzi indipendenti (art. 24 cpv. 2 LIVA). Come nel caso dell'autoconsumo in un rapporto unilaterale, in cui la deduzione dell'imposta precedente deve essere annullata, in un rapporto multilaterale si garantisce così che non si verifichi un consumo finale sottotassato (cfr. N. 52).
e. Liquidazione
55 L'art. 130 Cost. non si pronuncia sulla procedura da seguire per la riscossione dell'imposta sul valore aggiunto. A mio avviso, dal concetto di imposta sul valore aggiunto non è possibile trarre conclusioni su una determinata procedura di tassazione. Poiché l'amministrazione non partecipa alla tassazione dell'imposta sul valore aggiunto, quest'ultima, a differenza della tassazione mista delle imposte dirette, in cui l'amministrazione fissa in modo definitivo il credito d'imposta, è denominata imposta di autotassazione. Da ciò non si dovrebbe tuttavia dedurre che, al posto dell'amministrazione, sia il contribuente a determinare in via definitiva il credito d'imposta. È vero che è il contribuente a determinare il credito d'imposta, ma finché non è scaduto il termine di prescrizione quinquennale, il credito d'imposta può essere adeguato sia dall'AFC nell'ambito di un controllo sia dal contribuente. Solo dopo la scadenza del termine di prescrizione della determinazione il credito d'imposta diventa definitivo. In caso di controllo da parte dell'AFC, si passa alla procedura di tassazione mista, poiché l'AFC determina il credito d'imposta nella sua comunicazione di stima e questo diventa esecutivo e quindi definitivo con il pagamento senza riserve o il riconoscimento scritto da parte del contribuente. Con queste misure, nell'ambito della revisione totale della legge sull'IVA, si intende aumentare la certezza del diritto per i contribuenti. Ciò include anche la separazione tra procedura di accertamento fiscale e procedura di riscossione, motivo per cui si parla anche di autovalutazione modificata. In questo modo si è anche dato seguito alle richieste isolate di passare a una tassazione mista dell'imposta sul valore aggiunto, che secondo il parere qui espresso sarebbe costituzionalmente ammissibile, poiché la Costituzione non contiene alcun riferimento alla procedura di tassazione.
4. Imposta sull'importazione
56 Dal punto di vista concettuale, l'imposta sull'importazione è la controparte dell'esenzione fiscale sull'esportazione di beni. Essa dovrebbe garantire che la spesa patrimoniale per il consumo interno sia soggetta all'imposta sul valore aggiunto secondo il principio del paese di destinazione, indipendentemente dal fatto che i beni siano di provenienza nazionale o estera. Ciò dovrebbe garantire che le imprese nazionali non subiscano svantaggi competitivi legati all'IVA rispetto alle imprese estere (cfr. N. 5).
57 Ai sensi dell'articolo 130 cpv. 1 Cost., l'importazione di beni è oggetto fiscale dell'imposta sul valore aggiunto. Ai sensi della legge, è considerata importazione qualsiasi movimento di merci attraverso la frontiera doganale (cfr. art. 52 cpv. 1 lett. a LIVA in combinato disposto con l'art. 7 della legge sulle dogane, LD, RS 631.0). È irrilevante che tale movimento di merci sia basato su un negozio giuridico, come nel caso di un rapporto di prestazione, o semplicemente su un atto reale, come nel caso dell'introduzione di beni nel territorio nazionale. Considerando che l'imposta sull'importazione è concettualmente la controparte dell'esenzione fiscale all'esportazione, al fine di garantire la tassazione nel Paese di destinazione, si pone la questione se anche il trasporto di beni propri nel territorio nazionale debba essere soggetto in ogni caso all'imposta sull'importazione. Ciò è indubbiamente corretto quando i beni appena acquistati vengono ritirati all'estero invece di essere spediti. Anche il turismo degli acquisti rientra in questa categoria. Tali beni di nuova acquisizione possono essere esentati dall'IVA all'estero, fatte salve le norme de minimis, motivo per cui, in base al principio del paese di destinazione, all'importazione deve essere applicata l'IVA svizzera. Tuttavia, è discutibile se l'applicazione dell'imposta sull'importazione sia concettualmente corretta quando vengono importati beni che sono stati soggetti all'IVA estera, ma che non possono più essere esentati dall'imposta, ad esempio a causa della lunga durata di possesso. Ciò comporta una doppia imposizione, che è in contrasto con il principio del paese di destinazione. È lecito chiedersi se in questo caso l'applicazione dell'imposta sull'importazione sia coperta dall'articolo 130 della Cost. federale. Il motivo dell'applicazione dell'imposta sull'importazione a tutte le importazioni è probabilmente da ricercarsi nel fatto che, per ragioni di praticità, l'imposta sull'importazione è stata strettamente allineata al diritto doganale. Dal punto di vista concettuale, ciò potrebbe essere risolto solo con un'esenzione fiscale fittizia nel Paese di origine, che riprodurrebbe la deduzione fittizia dell'imposta precedente. Viceversa, se l'imposta sull'importazione è dovuta nel Paese di destinazione, dovrebbe essere concessa anche un'esenzione fiscale fittizia in Svizzera.
58 L'articolo 130 capoverso 1 Cost. non fornisce alcuna indicazione su chi sia soggetto all'imposta sull'importazione e quindi soggetto fiscale. Per motivi pratici, la legge fa riferimento al debitore doganale (art. 51 cpv. 1 LIVA). Ciò significa che praticamente qualsiasi persona coinvolta nell'introduzione delle merci nel territorio doganale può essere considerata soggetta all'imposta. Dal punto di vista dell'imposta sul valore aggiunto, anche in questo caso il soggetto passivo è definito in senso lato ed è strettamente legato al diritto doganale e alla sua attenzione alla recuperabilità dei crediti (cfr. N. 57).
59 L'art. 130 Cost. non fornisce alcuna indicazione sulla procedura dell'imposta sull'importazione. Poiché l'oggetto dell'imposta è l'importazione di beni, la riscossione dell'imposta da parte dell'Ufficio federale delle dogane e della sicurezza delle frontiere (UFDSF) è inevitabile. A differenza dell'imposta interna, l'imposta sull'importazione viene definitivamente determinata dall'UFDSF con una procedura di tassazione mista e non viene fissata con una procedura di autotassazione e liquidata con l'AFC (cfr. N. 55). Fa eccezione la procedura di trasferimento, in cui l'imposta sull'importazione non viene prima pagata all'UFAG e poi richiesta all'AFC come imposta precedente, ma può essere dichiarata nel conteggio fiscale con l'AFC e contemporaneamente fatta valere come imposta precedente. Le richieste secondo cui questa procedura, originariamente prevista solo per l'importazione e l'esportazione di beni di alto valore come gioielli per mostre e aste, dovrebbe essere applicata a tutte le importazioni di persone soggette all'imposta, non tengono conto del fatto che ciò comporterebbe svantaggi competitivi per le imprese nazionali in termini di IVA. L'imposta sul valore aggiunto dovrebbe essere pagata solo al momento dell'acquisto presso imprese nazionali e successivamente recuperata come imposta precedente. In caso di acquisto presso imprese estere tramite importazioni, invece, l'imposta sul valore aggiunto potrebbe essere nuovamente dedotta come imposta precedente nella stessa dichiarazione in cui è stata dichiarata. Ciò comporterebbe, se non un vantaggio fiscale, almeno un vantaggio di liquidità sulle importazioni, da non sottovalutare soprattutto in caso di aumento dei tassi d'interesse.
5. Aliquote fiscali
60 Nell'articolo 130 cpv. 1 Cost. la Costituzione stabilisce unicamente che la Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento (cfr. N. 61) e un'aliquota ridotta minima del 2,0 per cento (cfr. N. 62). A parte i servizi di alloggio (cfr. N. 73 segg.), la Costituzione non fornisce alcuna indicazione su quali prestazioni debbano essere soggette all'aliquota normale e quali all'aliquota ridotta.
a. Aliquota normale
61 L'aliquota normale dell'8,1 per cento in vigore dall'inizio del 2024 risulta dalla combinazione delle disposizioni dell'articolo 130 capoversi 1, 3, 3bis e 3ter Cost. e della disposizione transitoria dell'articolo 196 cifra 14 capoverso 4 Cost. (cfr. N. 78 segg.). Ciò relativizza la formulazione chiara dell'articolo 130 cpv. 1 Cost., secondo cui l'aliquota normale è al massimo del 6,5 per cento. Affinché le aliquote IVA vigenti possano essere ricavate dalla Costituzione federale senza dover fare calcoli, esse sono indicate nella pubblicazione ufficiale nelle note a piè di pagina dei capoversi 2 e 3.
b. Aliquota ridotta
62 Come l'aliquota normale, anche l'aliquota ridotta del 2,6 per cento risulta da una combinazione delle disposizioni dei commi 1, 3 e 3bis e della disposizione transitoria dell'art. 196 n. 14 cpv. 4 Cost. (cfr. N. 78 segg.). A differenza dell'aliquota normale, l'art. 130 cpv. 1 Cost. prevede per l'aliquota ridotta un tasso minimo del 2 per cento, motivo per cui l'aumento dell'aliquota ridotta, a differenza dell'aumento dell'aliquota normale, è perfettamente compatibile con il testo della Costituzione. Non sarebbe invece più compatibile con il testo della Costituzione allineare l'aliquota ridotta all'aliquota normale e quindi fondere di fatto le due aliquote senza modificare la Costituzione, poiché quest'ultima menziona espressamente un'aliquota ridotta. Per motivi costituzionali, il legislatore deve quindi prevedere un'aliquota ridotta. Un'aliquota IVA unica richiederebbe quindi necessariamente una modifica costituzionale soggetta a referendum obbligatorio, come previsto dal Consiglio federale nel progetto di aliquota unica del 2008.
63 L'articolo 130 della Cost. prevede espressamente un'aliquota ridotta, ma non specifica a quali prestazioni essa debba essere applicata. Indizi in tal senso si ricavano dalla genesi dell'aliquota ridotta. Già con l'introduzione dell'imposta sul traffico dei beni nel 1941, alcuni prodotti alimentari furono esentati dall'imposta per alleggerire il carico fiscale delle famiglie in condizioni economiche modeste. In più fasi, l'esenzione fiscale fu estesa a tutti i prodotti alimentari e alle bevande analcoliche. Per questo motivo si parla spesso di beni di prima necessità o beni essenziali, che sono tassati con un'aliquota ridotta, ma a un esame più attento si tratta di un caso molto limitato. Ad esempio, i prodotti per l'igiene, l'abbigliamento, l'energia e la mobilità sono senza dubbio beni di prima necessità, ma sono tassati con l'aliquota normale. Piuttosto, nell'ambito dell'imposta sul valore aggiunto svizzera si possono distinguere quattro gruppi di prestazioni soggette a imposta ridotta: prodotti alimentari e prestazioni legate alla produzione primaria, medicinali, media e prestazioni soggette a imposta volontaria nei settori dello sport e della cultura. Con l'imposizione ridotta di queste prestazioni si perseguono diversi obiettivi non fiscali.
64 Gli obiettivi di politica sociale sono perseguiti principalmente con la tassazione ridotta dei prodotti alimentari. Poiché la quota dei prodotti alimentari tassati con aliquota ridotta rispetto alla spesa totale delle famiglie è scesa dal 1941 dal 35% circa a meno del 10% attuale, le aliquote ridotte sui prodotti alimentari alleggeriscono sempre meno anche le famiglie in condizioni economiche modeste. Anche l'agricoltura e altri produttori primari beneficiano della riduzione fiscale, sia attraverso una tassa occulta più bassa in caso di esenzione fiscale, sia attraverso un'imposta più bassa sul fatturato in caso di assoggettamento fiscale. Nel fissare l'aliquota ridotta, è stato determinante anche l'importo della tassa occulta nell'agricoltura, motivo per cui l'aliquota ridotta corrisponde alla deduzione forfettaria dell'imposta precedente per i prodotti agricoli (art. 28 cpv. 2 LIVA) e non viceversa. Anche nel caso della tassazione ridotta dei medicinali, le questioni di politica sociale sono in primo piano. Occorrerebbe tuttavia verificare se, in un mercato così fortemente regolamentato, l'aliquota ridotta venga trasferita ai consumatori finali o se invece determini un margine più elevato per la produzione e il commercio di medicamenti, vanificando così l'obiettivo di alleggerire il carico fiscale dei consumatori.
65 La tassazione ridotta dei mezzi di comunicazione era originariamente finalizzata alla promozione dei media. Al fine di garantire la parità di trattamento ai fini dell'IVA tra i media audiovisivi dell'epoca, prevalentemente di diritto pubblico, e la stampa privata, il Consiglio degli Stati ha chiesto, al momento dell'introduzione dell'IVA, di applicare un'aliquota ridotta anche ai servizi non commerciali delle emittenti radiofoniche e televisive, invece di esentarli dall'IVA. In questo modo, il legislatore ha creato un oggetto fiscale per legge e ha quindi applicato l'imposta sul valore aggiunto in particolare ai «canoni Billag». Non era rilevante se esistesse un oggetto fiscale nel senso di un rapporto di prestazione tra le società di radiodiffusione televisiva e radiofonica concessionarie e le persone che pagano il canone radiotelevisivo. Era volontà politica che il canone radiotelevisivo fosse tassato con un'aliquota ridotta per motivi di parità di trattamento. Tuttavia, è discutibile se questo oggetto d'imposta creato dalla legge sia coperto dall'articolo 130 della Cost. federale, poiché il concetto di imposta sul valore aggiunto presuppone sempre un rapporto di prestazione come oggetto d'imposta. D'altra parte, alla luce della genesi della tassazione ridotta del canone radiotelevisivo, nella sua sentenza del 13 aprile 2015 il Tribunale federale non avrebbe dovuto esaminare se esistesse un rapporto di prestazione tra i contribuenti, la Confederazione e le emittenti radiotelevisive, poiché in questo caso particolare la tassabilità era voluta politicamente indipendentemente dall'esistenza di un oggetto d'imposta sotto forma di rapporto di prestazione. Esaminando la questione e negando l'esistenza di un rapporto di prestazione, il Tribunale federale ha indirettamente ignorato il principio di applicazione delle leggi federali ai sensi dell'articolo 190 Cost.
66 Infine, la tassazione ridotta delle prestazioni dichiarate volontariamente nei settori dello sport e della cultura promuove queste attività: quando l'imposta sulle prestazioni preliminari all'aliquota normale è superiore all'imposta all'aliquota ridotta sul fatturato, i contribuenti ricevono un rimborso dall'amministrazione fiscale. Oltre ad evitare una tassa occulta sulle prestazioni tra persone soggette all'imposta, questo è un motivo importante per cui qualcuno decide di diventare volontariamente soggetto all'imposta.
6. Esenzioni fiscali
67 Sebbene l'art. 130 Cost. si esprima sul numero e sull'ammontare delle aliquote fiscali, non fornisce alcuna indicazione sulle esenzioni fiscali. Solo dal concetto di imposta sul valore aggiunto, che a differenza delle imposte speciali sui consumi di cui all'art. 131 Cost. è un'imposta generale sui consumi, si può dedurre che la base di calcolo dovrebbe essere il più ampia possibile. Si pone quindi la questione se con le esenzioni fiscali si perseguano obiettivi non fiscali che godono essi stessi di rango costituzionale. Ciò giustificherebbe una deroga al principio costituzionale della parità di trattamento in generale e al principio dell'imposizione generale e uniforme ai sensi dell'articolo 127 capoverso 2 Cost. in particolare (cfr. N. 68).
7. Perseguimento di obiettivi extrafiscali
68 Le aliquote fiscali ridotte e le esenzioni fiscali, le cosiddette agevolazioni fiscali, sono adatte solo in misura limitata al perseguimento di obiettivi extrafiscali, come ad esempio questioni di politica sociale, culturale o mediatica. È vero che le agevolazioni fiscali alleggeriscono il carico fiscale delle famiglie in condizioni economiche modeste. Ma non solo: le famiglie in buone condizioni economiche beneficiano di uno sgravio ancora maggiore in termini assoluti, poiché consumano molto di più. Ciò comporta una rinuncia al gettito fiscale, che manca per poter sostenere in modo mirato, ad esempio attraverso trasferimenti, le famiglie in condizioni economiche modeste. Ciò dimostra che le agevolazioni fiscali consentono di raggiungere, almeno in parte, gli obiettivi extrafiscali perseguiti, ma in modo inefficiente, poiché le agevolazioni fiscali sono poco mirate. Per questo motivo, le aliquote fiscali ridotte menzionate nella Costituzione e le esenzioni fiscali non menzionate nella Costituzione dovrebbero essere utilizzate con moderazione a livello legislativo.
69 Sebbene gli sgravi fiscali siano inefficienti, essi attenuano comunque gli oneri supplementari legati agli aumenti delle aliquote fiscali. In particolare, le esenzioni fiscali per le prestazioni assicurative e gli affitti delle abitazioni, una delle voci di bilancio più consistenti per le famiglie in condizioni economiche modeste, fanno sì che tali famiglie siano meno colpite dagli aumenti delle aliquote fiscali rispetto alle famiglie in cui queste spese rappresentano una parte minore del bilancio. Gli aumenti delle aliquote dell'imposta sul valore aggiunto hanno quindi un impatto distributivo migliore di quanto si tenda a sostenere.
8. Attività sovrane
70 L'articolo 130 della Cost. non si pronuncia sul trattamento IVA delle attività sovrane, poiché l'imposta sul valore aggiunto non si applica alle attività sovrane o, più in generale, alle prestazioni statali, a meno che un ente pubblico non eserciti, in via eccezionale, un'attività economica o imprenditoriale. A favore di questa tesi depone il fatto che si tratta dell'adempimento di compiti statali e non di un consumo volontario e che le prestazioni dei settori pubblici non sono commerciabili e quindi non dovrebbero essere in diretta concorrenza con le prestazioni fornite dall'economia privata, motivo per cui non dovrebbero verificarsi distorsioni della concorrenza. Poiché i servizi pubblici non sono generalmente soggetti al pagamento di un corrispettivo né da parte delle persone che ne usufruiscono né da parte di terzi, anche in assenza di un oggetto fiscale sotto forma di rapporto di prestazione, l'imposta sul valore aggiunto non si applica ai servizi pubblici. Sempre in conseguenza del fatto che i servizi pubblici non rientrano nel campo di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, essi sono soggetti alla tassa occulta, poiché l'imposta sul valore aggiunto sui servizi utilizzati per la fornitura di servizi pubblici non può essere dedotta come imposta precedente.
71 Si pone tuttavia la questione del rapporto tra la non tassazione delle prestazioni statali e il principio costituzionale della parità di trattamento in generale e il principio della tassazione generale e uniforme ai sensi dell'articolo 127 capoverso 2 Cost. in particolare. Quali prestazioni debbano essere offerte dallo Stato è soprattutto una questione politica. Tuttavia, non appena lo Stato offre prestazioni finanziate con le imposte, queste prestazioni esulano in linea di principio dall'ambito di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto per mancanza di remuneratività e quindi di oggetto imponibile e possono quindi essere offerte a prezzi più convenienti rispetto a quanto accadrebbe se fossero soggette a remunerazione imponibile. In Svizzera, ad esempio, l'imposta sul valore aggiunto è dovuta anche sui biglietti dei trasporti pubblici locali. Non appena questi vengono offerti gratuitamente agli utenti, come avviene in parte nella città di Ginevra, l'imposta sul valore aggiunto non è più applicabile. In questo modo, l'imposta sul valore aggiunto crea un incentivo finanziario a offrire prestazioni finanziate con le entrate fiscali anche quando queste potrebbero essere finanziate in tutto o in parte secondo il principio di causalità. L'imposta sul valore aggiunto influenza quindi la decisione se i servizi debbano essere finanziati con fondi fiscali generali o dalle persone che ne usufruiscono, il che riguarda il principio costituzionale della parità di trattamento e il principio dell'imposizione generale e uniforme ai sensi dell'articolo 127 cpv. 2 Cost.
72 Nel settore delle esenzioni fiscali questo effetto non si verifica, poiché sia le prestazioni finanziate con le imposte sia quelle finanziate con compensi non imponibili sono soggette solo alla tassa occulta. In questo contesto, sono in particolare le esenzioni fiscali nei settori della sanità e dell'istruzione a determinare una parità di trattamento ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, indipendentemente dal loro finanziamento. Se invece gli enti pubblici potessero eliminare la tassa occulta mediante una deduzione dell'imposta precedente o l'acquisto di prestazioni esenti da imposta, come talvolta richiesto affinché la Confederazione non gravi sui Cantoni e sui Comuni con l'imposta sul valore aggiunto, anche in questo caso si avrebbe un privilegio fiscale a favore del settore pubblico. Il prezzo della parità di trattamento ai fini dell'IVA tra la fornitura di prestazioni pubbliche e private nel settore delle esenzioni fiscali è l'onere della tassa occulta a carico dei Cantoni e dei Comuni da parte della Confederazione.
B. Art. 130 cpv. 2 Cost.
73 Inizialmente, i servizi di alloggio erano considerati parte integrante dei servizi di ristorazione. Poiché l'imposta sul fatturato delle merci non tassava i servizi e la ristorazione era considerata da un lato una fornitura esente da imposta di prodotti alimentari e bevande e dall'altro lato le bevande alcoliche erano tassate nella fase precedente, le imprese di ristorazione, tra cui rientravano anche tutte le strutture ricettive, non erano soggette all'imposta. Sebbene nel 1974 la commissione di esperti e nel 1977 il Consiglio federale, in occasione del primo progetto fallito per l'introduzione dell'imposta sul valore aggiunto, volessero tassare il settore della ristorazione e dell'ospitalità al tasso normale, l'Assemblea federale ha previsto un tasso speciale, poiché si temevano svantaggi competitivi rispetto all'estero e il rischio di un fallimento politico del progetto. Nei progetti di legge del 1979 e del 1991, anch'essi falliti, il Consiglio federale aveva già previsto l'aliquota speciale nel messaggio. Nell'elaborazione del progetto di legge del 1993, l'Assemblea federale ha rinunciato a inserire un'aliquota speciale nella Costituzione, ma ha previsto nelle disposizioni transitorie la competenza di introdurre un'aliquota speciale a livello di legge (art. 8ter aBV) .
74 Ai sensi dell'art. 8ter aBV, la Confederazione poteva fissare per via legislativa un'aliquota dell'imposta sul fatturato più bassa per determinate prestazioni turistiche fornite sul territorio nazionale, a condizione che tali prestazioni fossero consumate in misura significativa da persone provenienti dall'estero e che la competitività lo richiedesse. Nel suo messaggio del 16 agosto 1995, il Consiglio federale ha ritenuto che tali condizioni fossero soddisfatte. Da un lato, dall'inizio degli anni '80 il numero dei pernottamenti era rimasto stagnante, raggiungendo nel 1995 un record negativo, il che era stato interpretato come un segno di scarsa competitività. Dall'altro lato, a differenza ad esempio dei servizi di ristorazione e di trasporto, i servizi di alloggio erano richiesti prevalentemente da ospiti stranieri. «Pertanto, un'aliquota ridotta per i servizi di alloggio, richiesti statisticamente per più della metà da stranieri, è sicuramente conforme alla Costituzione». L'aliquota speciale per i servizi di alloggio è stata introdotta per la prima volta il 1° ottobre 1996 con una durata limitata a cinque anni e successivamente prorogata sei volte, l'ultima delle quali per dieci anni fino alla fine del 2027. Nella sessione speciale del 2025, il Parlamento ha trasmesso al Consiglio federale una mozione che chiede il mantenimento dell'aliquota speciale oltre il 2027.
75 Per quanto riguarda la fissazione dell'aliquota speciale al 3 per cento, il Consiglio federale si limita a precisare nel suo messaggio che in tal modo si tiene conto del fatto che una parte significativa dei pernottamenti è attribuibile a ospiti stranieri. Poiché secondo il Consiglio federale la disposizione costituzionale non intende privilegiare l'economia turistica, ma riconoscerne il carattere simile all'esportazione, è ipotizzabile che i servizi di alloggio richiesti dagli ospiti stranieri siano esenti da imposta e che solo quelli richiesti dagli ospiti nazionali siano tassati. Tuttavia, al fine di ridurre gli oneri amministrativi per il settore, il Consiglio federale ha deliberatamente rinunciato a operare una distinzione tra ospiti nazionali e stranieri. Come ha ulteriormente precisato, circa due terzi dei pernottamenti sono stati richiesti da ospiti stranieri. Se tali prestazioni fossero state esentate senza distinguere tra ospiti nazionali e stranieri, ne sarebbe risultata un'aliquota speciale inferiore di due terzi rispetto all'aliquota normale allora in vigore del 6,5 %, ovvero circa il 2,2 %. Un'aliquota che avrebbe praticamente corrisposto all'aliquota ridotta dell'epoca del 2 %. È quindi discutibile se tali considerazioni siano state determinanti.
1. Servizi di alloggio
76 L'articolo 130 cpv. 2 Cost. parla di servizi di alloggio, senza tuttavia descriverli in modo più dettagliato. Poiché storicamente i servizi di alloggio erano considerati parte dei servizi di ristorazione (cfr. N. 73), la definizione legale del servizio di alloggio come concessione di un alloggio, compresa la fornitura della colazione, anche se questa viene fatturata separatamente (art. 25 cpv. 4 LIVA), non sembra porre problemi dal punto di vista costituzionale. Un po' più difficile da conciliare con il concetto di alloggio sembra essere il fatto che, secondo la legislazione svizzera in materia di imposta sul valore aggiunto, anche la locazione a lungo termine è considerata un servizio di alloggio. Secondo la prassi dell'AFC, si tratta di locazione esente dall'imposta solo se viene stabilito un soggiorno settimanale o un domicilio, una sede o un luogo di attività. Come per la distinzione tra forniture e prestazioni di servizi (cfr. N. 42), anche in questo caso è prioritaria una distinzione più semplice e giuridicamente più sicura tra la prestazione di alloggio imponibile e la locazione esente da imposta, motivo per cui si è discostati dall'accezione comune del termine «prestazione di alloggio». Dal punto di vista della sistematica fiscale sarebbe invece preferibile operare la distinzione in base alla quota di prestazione di servizi, poiché è questa a costituire la differenza tra prestazione di alloggio e semplice locazione (prestazione di servizi). Ciò è in parte realizzato nella prassi dell'AFC, in quanto gli alberghi forniscono sempre prestazioni di alloggio, anche quando un ospite vi prende domicilio. Tuttavia, ciò dovrebbe valere in modo coerente anche per gli appartamenti con servizi.
2. Aliquota speciale
77 Ai sensi dell'articolo 130 cpv. 2 Cost., la legge può fissare un'aliquota compresa tra l'aliquota ridotta e l'aliquota normale per l'imposizione dei servizi di alloggio. Il termine «può» in questa disposizione ha un duplice significato: poiché l'art. 130 Cost. riguarda nel complesso una competenza federale derogatoria a posteriori (cfr. N. 20), da un lato anche l'al. 2, come l'al. 1, deve essere formulato come disposizione facoltativa. Dall'altro lato, l'art. 130 cpv. 2 Cost. lascia al legislatore la libertà di avvalersi o meno di questa competenza. Se il legislatore fa uso di questa competenza, come aliquota speciale per i servizi di alloggio può essere presa in considerazione solo un'aliquota compresa tra l'aliquota ridotta e l'aliquota normale, come avviene attualmente con l'aliquota speciale del 3,8 per cento. In base alla genesi della norma, il legislatore non potrebbe invece tassare i servizi di alloggio all'aliquota ridotta (cfr. N. 73 segg.). Se il legislatore non facesse uso di questa competenza costituzionale o lasciasse scadere l'attuale limitazione temporale alla fine del 2027, i servizi di alloggio sarebbero tassabili all'aliquota normale.
C. Art. 130 cpv. 3 Cost.: destinazione specifica per il finanziamento dell'AVS
78 Già al momento dell'introduzione dell'imposta sul valore aggiunto nel 1995, l'art. 41ter cpv. 3bis aCost prevedeva che, mediante un decreto federale sottoposto a referendum facoltativo, l'aliquota dell'imposta sul fatturato potesse essere aumentata di un punto percentuale al massimo per garantire il finanziamento della previdenza per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità, qualora questo non fosse più assicurato a causa dell'evoluzione della struttura demografica. All'inizio del 1999 il Parlamento ha fatto ricorso a questa possibilità e ha aumentato l'aliquota normale di un punto percentuale, quella ridotta di 0,3 punti percentuali e quella speciale di 0,5 punti percentuali. Fino alla fine del 2019 il Consiglio federale aveva inoltre la possibilità di utilizzare al massimo il 10 per cento del gettito complessivo dell'aumento per il finanziamento dell'assicurazione invalidità. Nell'ambito della legge federale sulla riforma fiscale e sul finanziamento dell'AVS (STAF), avviata dal Parlamento dopo il rifiuto della riforma dell'imposizione delle imprese III, questa norma di delega è stata soppressa. Da allora, l'intero importo derivante dall'aumento delle aliquote dell'imposta sul valore aggiunto va all'AVS. Un ulteriore aumento delle aliquote dell'IVA a favore dell'AVS e dell'AI è previsto dall'inizio del 2024 dall'articolo 130 cpv. 3ter Cost. (cfr. N. 81), il cui gettito, ai sensi dell'articolo 130 cpv. 3quater Cost., sarà anch'esso interamente destinato al fondo di compensazione dell'AVS (cfr. N. 82).
79 A differenza del finanziamento dell'AVS tramite le percentuali salariali, nel finanziamento supplementare dell'AVS tramite l'imposta sul valore aggiunto contribuiscono al finanziamento anche le famiglie dei beneficiari di rendite. Ciò tiene conto del cambiamento demografico, secondo cui, a causa delle generazioni con un alto tasso di natalità e dell'aspettativa di vita più lunga, un numero minore di persone attive deve sostenere il costo di un importo crescente di rendite.
D. Art. 130 cpv. 3bis Cost.: destinazione specifica per il finanziamento dell'infrastruttura ferroviaria e disposizione transitoria art. 196 n. 14 cpv. 4 e 5 Cost.
80 All'inizio del 2001, il Consiglio federale ha ottenuto l'autorizzazione ad aumentare in modo lineare di 0,1 punti percentuali le aliquote dell'imposta sul valore aggiunto per finanziare i grandi progetti ferroviari. Trattandosi di un aumento temporaneo, esso era contenuto nelle disposizioni transitorie della Cost. federale, ma non nell'art. 130 Cost., bensì nell'art. 87 Cost. relativo alle ferrovie e ad altri mezzi di trasporto. All'inizio del 2016, con il controprogetto diretto del Consiglio federale all'iniziativa popolare «Per i trasporti pubblici», approvata dal popolo e dai Cantoni il 28 novembre 2014, da un lato l'aumento temporaneo di 0,1 punti percentuali è stato convertito in un aumento a tempo indeterminato, motivo per cui la disposizione è stata spostata dalle disposizioni transitorie all'art. 130 cpv. 3bis Cost. D'altro canto, con l'art. 196 n. 14 cpv. 4 Cost., le aliquote dell'imposta sul valore aggiunto sono state nuovamente aumentate in modo lineare di ulteriori 0,1 punti percentuali fino alla fine del 2030, al fine di finanziare l'ulteriore ampliamento dell'infrastruttura ferroviaria richiesto.
E. Art. 130 cpv. 3 ter Cost.: destinazione vincolata al finanziamento supplementare dell'AVS
81 Nella votazione del 25 settembre 2022, il decreto federale del 17 dicembre 2021 sul finanziamento supplementare dell'AVS mediante un aumento dell'imposta sul valore aggiunto è stato approvato dal popolo e dai Cantoni. Ciò dovrebbe garantire il finanziamento delle rendite AVS a medio termine, con l'obiettivo di mantenere il livello delle prestazioni della previdenza per la vecchiaia e di assicurare l'equilibrio finanziario dell'AVS. L'articolo 130 cpv. 3ter subordina espressamente la competenza del Consiglio federale di aumentare l'imposta sul valore aggiunto al principio dell'uniformazione dell'età di riferimento delle donne e degli uomini nell'assicurazione per la vecchiaia e i superstiti a livello legislativo. Con la contemporanea accettazione della modifica del 17 dicembre 2021 della legge federale sull'assicurazione per la vecchiaia e i superstiti (AVS 21), contro la quale è stato lanciato un referendum dai circoli di sinistra, questa condizione è stata soddisfatta e all'inizio del 2024 l'aliquota normale è stata aumentata proporzionalmente di 0,4 punti percentuali all'8,1 per cento, l'aliquota ridotta di 0,1 punti percentuali al 2,6 per cento e l'aliquota speciale per i servizi di alloggio anch'essa di 0,1 punti percentuali al 3,8 per cento.
F. Art. 130 cpv. 3ter Cost.: Assegnazione al fondo di compensazione AVS
82 Il cpv. 3quater, inserito contemporaneamente al cpv. 3ter, chiarisce che l'intero gettito derivante dall'aumento delle aliquote fiscali di cui al cpv. 3ter è assegnato al fondo di compensazione AVS. Questa disposizione va vista alla luce del fatto che fino al 2019 solo l'83 per cento del gettito derivante dall'aumento delle aliquote fiscali di cui al cpv. 3 era destinato direttamente al finanziamento dell'AVS, mentre il 17 per cento era versato alla Confederazione per finanziare l'aumento del contributo federale all'AVS dovuto all'evoluzione demografica (cfr. N. 78).
G. Art. 130 cpv. 4 Cost.: destinazione vincolata per la riduzione dei premi nell'assicurazione malattia
83 Già al momento dell'introduzione dell'imposta sul valore aggiunto nel 1995, la Costituzione stabiliva che il cinque per cento del gettito fiscale dell'IVA doveva essere utilizzato per misure volte ad alleggerire il carico fiscale delle classi di reddito più basse (art. 41ter cpv. 3 aCost.), e precisamente, durante i primi cinque anni successivi all'introduzione dell'IVA, per la riduzione dei premi nell'assicurazione malattia. Successivamente, l'Assemblea federale poteva decidere come utilizzare questa quota vincolata (art. 8 cpv. 4 DIC aBV). In questo modo si intendeva attenuare l'onere più elevato dell'imposta sul valore aggiunto (cfr. N. 68) rispetto al reddito delle famiglie in condizioni economiche modeste, al fine di ottenere anche il sostegno della Confederazione sindacale all'introduzione dell'imposta sul valore aggiunto (cfr. N. 5).
84 Entrambe le disposizioni sono state riprese nel 1999, senza modifiche sostanziali, nella parte principale e nelle disposizioni transitorie della nuova Cost. federale (art. 130 cpv. 2 Cost., art. 196 n. 14 cpv. 3 Cost.). Poiché all'entrata in vigore della nuova Costituzione federale all'inizio del 2000 il termine di cinque anni era scaduto, nel dicembre 1999 la nuova Assemblea federale competente ha deciso di prorogare fino alla fine del 2003, mediante un'ordinanza, la destinazione vincolata dei fondi per la riduzione dei premi delle casse malati. Nel giugno 2004 è stata concessa un'ulteriore proroga con effetto retroattivo dall'inizio del 2004 e limitata fino all'entrata in vigore del nuovo regime finanziario, ma al massimo fino alla fine del 2006.
85 Con il messaggio sul nuovo regime finanziario del 9 dicembre 2002, il Consiglio federale intendeva prorogare queste disposizioni. L'Assemblea federale ha tuttavia respinto questa proposta e ha deciso di disciplinare la destinazione dei fondi per la riduzione dei premi dell'assicurazione malattia direttamente nella parte principale della Costituzione, a meno che la legge non stabilisca un altro utilizzo a favore delle fasce di reddito più basse. Anche la destinazione dei fondi a favore delle fasce di reddito più basse doveva essere stabilita dall'Assemblea federale mediante una legge soggetta a referendum e non più semplicemente mediante un'ordinanza, come era stato fatto fino ad allora. La destinazione dei fondi è stata finora mantenuta invariata per la riduzione dei premi dell'assicurazione malattia.
H. Art. 196 n. 14 cpv. 1 Cost.
86 La competenza federale di riscuotere l'imposta sul valore aggiunto è limitata nel tempo fino al 2035, come quella di riscuotere l'imposta federale diretta (art. 128 Cost.). Le limiti temporali attualmente in vigore si spiegano principalmente con la loro genesi storica. Già l'imposta sul fatturato, precursore dell'imposta sul valore aggiunto, era stata introdotta a tempo determinato durante la seconda guerra mondiale e successivamente prorogata dal Consiglio federale fino al 1949 e poi dall'Assemblea federale fino alla fine del 1951. Nel dicembre 1950 una disposizione transitoria a tempo determinato fino alla fine del 1954 fu approvata a maggioranza dal popolo e dai Cantoni. Nel 1953 il popolo e i Cantoni avevano respinto un progetto di nuova revisione dell'ordinamento finanziario, che avrebbe dovuto disciplinare l'imposta sul traffico delle merci nella parte principale della Costituzione e sarebbe stata limitata a dodici anni. Nel 1954, invece, la maggioranza approvò la proroga dell'ordinamento vigente per altri quattro anni fino al 1958. Solo con il regime finanziario in vigore dal 1959 l'imposta sul fatturato delle merci fu inserita per la prima volta nella parte principale della Costituzione come art. 41ter (cfr. N. 2), ma solo per un periodo limitato a sei anni fino al 1964 e non a 12 anni, come aveva proposto il Consiglio federale. Seguirono altre tre proroghe fino alla fine del 1974, alla fine del 1982 e alla fine del 1994, dopodiché l'imposta sul fatturato delle merci fu sostituita all'inizio del 1995 dall'imposta sul valore aggiunto, che a sua volta fu limitata fino alla fine del 2006. La competenza di riscossione dell'imposta sul valore aggiunto fu poi prorogata fino alla fine del 2020 e nuovamente fino alla fine del 2035. In entrambi i casi è stata discussa la rinuncia alla limitazione temporale, ma alla fine è stata respinta. Negli anni 1977, 1979 e 1991, insieme all'introduzione dell'imposta sul valore aggiunto, anche la rinuncia alla limitazione temporale è stata respinta dal popolo e dai Cantoni.
87 Sebbene nel rapporto esplicativo al progetto di consultazione per il regime finanziario 2021 il DFF abbia illustrato in modo esauriente perché la limitazione temporale delle due principali fonti di entrate della Confederazione non fosse opportuna, la consultazione ha dimostrato che una rinuncia sarebbe stata respinta già in Parlamento, motivo per cui il Consiglio federale ha infine deciso di non rinunciare alla limitazione temporale. Gli argomenti a favore della limitazione temporale erano molto generici: ad esempio, è stato affermato che chiedere di tanto in tanto al popolo sovrano se le imposte possono ancora essere riscosse è un segno di rispetto nei suoi confronti, oppure che si tratta di un'occasione per riflettere in modo approfondito sul sistema fiscale. Il significato della limitazione temporale è stato espresso in modo molto chiaro dal consigliere federale Ueli Maurer, secondo il quale la rinuncia sarebbe «una rottura con la nostra tradizione e forse anche un po' una rottura con la nostra concezione del rapporto tra Stato e cittadini». Tutto ciò porta alla conclusione che la limitazione temporale della competenza di imposizione fiscale è innanzitutto un rituale che affonda le sue radici in una lunga tradizione. Da un punto di vista politico, inoltre, non si vuole esporsi all'accusa di voler smantellare i diritti popolari. Oggettivamente, tuttavia, la limitazione temporale è difficilmente giustificabile, come ha spiegato il Consiglio federale nella relazione esplicativa al progetto di consultazione sul regime finanziario 2021.
L'autore
Claude Grosjean ha studiato giurisprudenza all'Università di Berna. Nel 2003 ha conseguito la licenza e nel 2005 ha ottenuto l'abilitazione come avvocato bernese. All'inizio degli anni 2000 ha proseguito la sua formazione conseguendo un Executive Master of Public Administration (MPA) presso l'Università di Berna. Dal 2007 Claude Grosjean lavora nel settore della legislazione fiscale presso l'Amministrazione federale delle contribuzioni AFC a Berna. Dal 2011 ha diretto l'unità legislativa IVA e dal 2015 è vicecapo della divisione Legislazione fiscale, responsabile dei lavori legislativi relativi a tutti gli atti normativi federali in materia fiscale di competenza dell'AFC. Dal 2011 è membro del Working Party No. 9 on Consumption Taxes dell'OCSE. Claude Grosjean è membro del Parlamento cantonale bernese per il Partito Verde Liberale (GLP). Tra il 2005 e il 2011 è stato docente di diritto presso la Scuola universitaria professionale di Berna, Facoltà di economia e amministrazione.
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