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- Art. 27 LRD
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COSTITUZIONE FEDERALE
LEGGE FEDERALE SULL’IMPOSTA FEDERALE DIRETTA
ORDINANZA RELATIVA AI DISPOSITIVI MEDICI
CODICE DELLE OBBLIGAZIONI
LEGGE FEDERALE SUL DIRITTO INTERNAZIONALE PRIVATO
CONVENZIONE DI LUGANO
CODICE DI PROCEDURA PENALE
CODICE DI PROCEDURA CIVILE
LEGGE FEDERALE SUI DIRITTI POLITICI
CODICE CIVILE
LEGGE FEDERALE SUI CARTELLI E ALTRE LIMITAZIONI DELLA CONCORRENZA
LEGGE FEDERALE SULL’ASSISTENZA INTERNAZIONALE IN MATERIA PENALE
LEGGE FEDERALE SULLA PROTEZIONE DEI DATI
LEGGE FEDERALE SULLA ESECUZIONE E SUL FALLIMENTO
CODICE PENALE
CYBERCRIME CONVENTION
ORDINANZA SUL REGISTRO DI COMMERCIO
LEGGE SUL RICICLAGGIO DI DENARO
LEGGE SULLA TRASPARENZA
LEGGE FEDERALE SUL TRASFERIMENTO INTERNAZIONALE DEI BENI CULTURALI
LEGGE SUGLI AGENTI TERAPEUTICI
- I. Disposizioni generali
- II. Reato oggettivo
- III. Elementi soggettivi del reato
- IV. Circostanze aggravanti
- V. Illecito e colpa
- VI. Sanzione
- VII. Concorrenza
- Bibliografia
- I materiali
I. Disposizioni generali
A. Qualificazione del reato
1 Commette una violazione degli obblighi procedurali ai sensi dell’art. 174 della Legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD) (cfr. anche l’art. 55 della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LHID]) commette chi, nonostante un richiamo, non adempie intenzionalmente o per negligenza a un obbligo che gli incombe in base alle disposizioni della presente legge o a una disposizione adottata in virtù della stessa.
2 La violazione degli obblighi procedurali costituisce una contravvenzione sotto forma di vero e proprio reato di omissione (in contrapposizione a un reato di commissione), poiché il fatto punibile è legato alla mancata esecuzione o all’esecuzione non conforme di atti prescritti dalla legge o dalle autorità.
3 Si tratta di un vero e proprio reato speciale, poiché come autori del reato possono essere considerati solo coloro ai quali incombono obblighi procedurali in un procedimento fiscale.
4 L'art. 174 LIFD deve quindi essere qualificato come reato di omissione (in contrapposizione al reato di commissione), poiché per la realizzazione del fatto è sufficiente che l'autore del reato non adempia agli obblighi procedurali. Non è necessario che si verifichi un risultato (in particolare una perdita di gettito fiscale).
5 Si tratta inoltre di un reato di disobbedienza (paragonabile all'art. 292 del CP), poiché viene punita solo l'omissione di un atto entro un determinato termine, cioè il mancato adempimento di un sollecito (cfr. in merito al sollecito sotto N. 94 segg.), sia punibile.
6 Rispetto agli altri reati fiscali, l’art. 174 LIFD costituisce una norma di riferimento.
B. Bene giuridico protetto e scopo della norma
7 Il reato di violazione degli obblighi procedurali serve in primo luogo alla tutela dell'ordinamento fiscale.
8 Il bene giuridico protetto è il regolare svolgimento della tassazione, che viene messo a rischio dal comportamento renitente del contribuente. Si tratta di garantire la «veridicità e completezza nell’accertamento dei fatti essenziali per determinare il carico fiscale previsto dalla legge».
9 Il comportamento del contribuente comporta almeno un pericolo astratto per il credito fiscale della collettività. Il reato di violazione degli obblighi procedurali garantisce quindi una tutela anticipata e indipendente dal risultato del credito fiscale. Non è necessario che si verifichi un effettivo pregiudizio, ovvero una perdita di gettito fiscale.
10 La sanzione non serve solo a punire il contribuente, ma ha lo scopo di costringerlo a rispettare le disposizioni delle autorità qualora non adempia a un obbligo a lui imposto. La sanzione deve consentire all'autorità fiscale di accertare in modo corretto e completo gli elementi imponibili, al fine di determinare l'imposta dovuta e impedire così una riduzione ingiustificata dell'onere fiscale. In questo senso, la norma penale garantisce anche l'equa ripartizione dell'onere fiscale tra i contribuenti.
II. Reato oggettivo
A. Panoramica
11 Il comportamento punibile di cui all’art. 174 LIFD consiste nell’inadempimento o nell’adempimento non corretto (violazione) (cfr. infra N. 69 segg.) degli obblighi procedurali imposti dal punto di vista fiscale (cfr. infra N. 20 segg.) nonostante una richiesta (sollecito) da parte dell’autorità, soggetta a termine e passibile di sanzione (cfr. infra N. 94 segg.) .
12 Gli obblighi procedurali sussistono sia nel procedimento ordinario di tassazione e di inventario sia nel procedimento di recupero dell’imposta (cfr. art. 153 cpv. 3 LIFD) e incombono al soggetto passivo (ad es. art. 124–126 e art. 136 LIFD) (cfr. infra N. 31 segg.) nonché – entro i limiti previsti dalla legge – a D Terzi soggetti all’obbligo di certificazione, di fornire informazioni o di notifica (ad es. art. 127–129, art. 156–158 LIFD) (cfr. infra N. 59 segg.).
13 Gli obblighi procedurali possono derivare direttamente dalla legge (cfr. infra N. 20 seg.) oppure basarsi su una disposizione amministrativa che li concretizza (cfr. infra N. 22 seg.).
14 L’art. 174 LIFD costituisce una clausola generale per le violazioni degli obblighi procedurali nel procedimento fiscale. Il capoverso 1 lett. a–c contiene un elenco esemplificativo, non esaustivo («in particolare») di obblighi procedurali, il cui mancato rispetto è punibile con una multa d’ordine.
15 Gli obblighi di collaborazione imposti alle persone soggette a tali obblighi devono soddisfare i principi generali dell’azione conforme allo Stato di diritto, ovvero basarsi su una base legale, essere nell’interesse pubblico prevalente ed essere proporzionati (cfr. art. 5 della Cost. federale della Confederazione Svizzera [Cost.])
B. Autore, complicità, tentativo
16 L’art. 174 LIFD costituisce un reato speciale (cfr. già sopra N. 3), motivo per cui possono essere considerate autori del reato solo le persone alle quali, in un procedimento fiscale, sono stati imposti obblighi procedurali di legge o amministrativi. Può trattarsi del contribuente stesso o di terzi soggetti all'obbligo di certificazione, informazione o comunicazione.
17 La complicità è possibile quando più persone devono adempiere agli stessi obblighi procedurali, come ad esempio gli eredi.
18 La complicità in una violazione degli obblighi procedurali e il tentativo non sono punibili (cfr. art. 105 cpv. 2 CP).
19 Per quanto riguarda l’istigazione, la dottrina parte da un silenzio qualificato del legislatore, poiché l’art. 177 LIFD punisce solo la partecipazione all’evasione fiscale, mentre manca una corrispondente disposizione per la violazione degli obblighi procedurali.
C. Obblighi procedurali
1. Obblighi procedurali da adempiere direttamente per legge
20 Gli obblighi procedurali possono derivare direttamente dalla legge. In tal caso, le modalità di adempimento, ovvero quale atto di collaborazione debba essere compiuto, in quale forma, entro quale termine o entro quale data, devono essere già sufficientemente determinate nella legge. Ciò vale tuttavia solo per pochi obblighi procedurali.
21 Si tratta in questo caso di obblighi procedurali da adempiere per legge senza disposizione delle autorità.
2. Obblighi procedurali da adempiere in base a un provvedimento dell’autorità
22 Di norma, gli obblighi procedurali previsti dalla legge richiedono una concretizzazione sotto forma di provvedimento dell’autorità.
23 Ciò può avvenire mediante un atto amministrativo generale-concreto (decisione generale o pubblicazione ufficiale), in cui vengono specificati, ad esempio, i destinatari o i termini per l’adempimento. Una tale disposizione generale è rappresentata in particolare dall’invito dell’autorità a presentare la dichiarazione d’imposta per un determinato periodo fiscale (art. 124 cpv. 1 LIFD). Lo stesso effetto è attribuito anche alla consegna del modulo della dichiarazione d’imposta. Con la richiesta dell'autorità possono inoltre diventare immediatamente efficaci ulteriori obblighi procedurali, come ad esempio l'obbligo di presentare gli allegati alla dichiarazione d'imposta (art. 125 LIFD).
24 Gli obblighi procedurali vengono di norma imposti alle persone tenute a collaborare mediante un provvedimento dell'autorità sotto forma di atto amministrativo individuale e concreto (decisione). La disposizione o l'atto di collaborazione disposto deve basarsi su una base legale sufficiente. Una decisione individuale e concreta è, ad esempio, la richiesta di presentare all'autorità fiscale, entro un termine stabilito, determinati documenti giustificativi o attestati (cfr. art. 125, art. 127 e art. 129 LIFD) o di fornire determinate informazioni (cfr. art. 126 cpv. 2 e art. 128 LIFD).
25 L’obbligo di adempiere all’atto di collaborazione disposto individualmente sorge solo con la notifica alla persona destinataria. È quindi presupposto che la disposizione sia effettivamente pervenuta alla persona obbligata o che, a causa di un impedimento colposo alla notifica, si applichi una notifica presunta. La conoscenza effettiva del contenuto della decisione non è necessaria – a differenza di quanto previsto dall’art. 292 CP.
26 Le ordinanze delle autorità sono semplici atti di applicazione del diritto, con la conseguenza che non possono esigere più di quanto sia comunque dovuto per legge su richiesta. Non è necessaria una procedura di accertamento separata e autonoma sull’entità dell’obbligo di collaborazione.
27 Le ordinanze dell’autorità fiscale devono essere conformi alla legge e necessarie, idonee e adeguate al procedimento. Dal punto di vista oggettivo e temporale, l’ordinanza deve inoltre essere sufficientemente chiara e ragionevole. Nell’ordinanza occorre quindi indicare, specificando il procedimento fiscale in questione, quale atto di collaborazione debba essere compiuto entro quale termine, in quale forma e nei confronti di quale autorità. In alcuni casi si sostiene che già nella disposizione si debba far riferimento alle conseguenze giuridiche negative in caso di inadempimento o di adempimento non corretto dell’obbligo procedurale in questione, in particolare alla possibilità di una tassazione discrezionale e all’irrogazione di una multa d’ordine per violazione dell’obbligo procedurale.
28 In caso di impugnazione della multa, l’autorità penale competente in materia fiscale può esaminare liberamente, a titolo preliminare, la legittimità e l’adeguatezza dell’atto di collaborazione ordinato. Se giunge ad esempio alla conclusione che una determinata ordinanza sia priva di una base legale sufficiente, l’inadempimento rimane impunito. Tuttavia, la validità della disposizione non subisce inizialmente alcuna modifica; questa non può essere revocata dal contribuente separatamente, ma solo nell'ambito del procedimento di ricorso contro la tassazione (cfr. art. 132, art. 140 e art. 145 LIFD).
29 Per contro, le disposizioni emanate nei confronti di terzi tenuti a collaborare nel procedimento dell’imposta federale diretta sono considerate decisioni intermedie impugnabili autonomamente, poiché questi ultimi non hanno proprio alcuna possibilità di impugnare gli obblighi loro imposti nel procedimento di tassazione.
30 Non rientrano nella nozione di obblighi procedurali legali ai sensi dell’art. 174 LIFD gli obblighi dell’autorità fiscale stesse (ad es. art. 109–112, art. 122 segg. e art. 130 segg. LIFD).
3. Obblighi procedurali del contribuente
a. Considerazioni generali
31 In base all’art. 126 cpv. 1 LIFD (obbligo generale di collaborazione), il contribuente deve «fare tutto il possibile per consentire una tassazione completa e corretta» (principio di cooperazione). L’autorità fiscale può esigere dal contribuente tutto ciò che sia idoneo, necessario e ragionevolmente esigibile dal contribuente nell’interesse di tale tassazione. Sotto l’aspetto della necessità, ciò comprende tutte le informazioni e i documenti che possono essere rilevanti per la tassazione del contribuente in questione e che non riguardano esclusivamente i suoi partner commerciali o destinati esclusivamente alla tassazione di un terzo.
32 L’obbligo generale di collaborazione è concretizzato nella legislazione fiscale in diversi obblighi procedurali, in particolare nell’obbligo di presentare la dichiarazione d’imposta (art. 124 LIFD), nell’obbligo di presentare gli allegati alla dichiarazione d’imposta (art. 125 LIFD), l’obbligo di fornire informazioni (art. 126 cpv. 2 LIFD), l’obbligo di presentare mezzi di prova (art. 126 cpv. 2 LIFD) e l’obbligo di conservazione (art. 126 cpv. 3 LIFD).
33 Gli obblighi procedurali del contribuente presentano un aspetto formale e uno sostanziale. L'aspetto formale riguarda l'adempimento dell'atto di collaborazione richiesto, mentre l'aspetto materiale si riferisce alla sua completezza e veridicità, ovvero alla sua qualità.
34 Il principio di proporzionalità (art. 5 cpv. 2 e art. 36 cpv. 3 Cost.) costituisce un limite agli obblighi di collaborazione del contribuente.
35 La sanzione per un rifiuto di collaborazione è inammissibile se l’atto ordinato non è fin dall’inizio riconoscibilmente necessario per una corretta tassazione. Tuttavia, la questione di quali fatti siano giuridicamente rilevanti trova risposta solo con la decisione di tassazione.
36 Durante il procedimento è sufficiente una fattispecie ipotetica corrispondente alle circostanze, e spetta all’autorità fiscale, nell’ambito del dovere di istruttoria, decidere quali atti di collaborazione debbano essere compiuti. Se il contribuente rifiuta di collaborare perché ritiene che i fatti da chiarire non siano rilevanti, corre il rischio che la sua opinione si riveli in seguito errata e che debba sopportare le conseguenze della mancata collaborazione.
b. Obbligo di presentare la dichiarazione d’imposta
37 L’obbligo di presentare la dichiarazione d’imposta (art. 124 LIFD) si tratta del caso di applicazione più significativo degli obblighi procedurali previsti dalla legge.
38 L’autorità fiscale competente invita i contribuenti a presentare la dichiarazione d’imposta tramite bando pubblico, comunicazione personale o invio del modulo (art. 124 cpv. 1, prima frase, LIFD). L’invito pubblico a presentare la dichiarazione d’imposta costituisce una decisione generale (cfr. sopra N. 23). I contribuenti che non hanno ricevuto il modulo corrispondente devono richiederlo all’autorità di tassazione (art. 124 cpv. 1, seconda frase, LIFD).
39 Il contribuente deve presentare la dichiarazione d’imposta in modo veritiero e completo, firmata personalmente e corredata degli allegati prescritti, entro i termini stabiliti all’autorità competente (art. 124 cpv. 2 LIFD). Il contribuente è responsabile della correttezza e completezza della dichiarazione d'imposta. Se non è certo del significato fiscale di un fatto, non può semplicemente ometterlo, ma deve segnalare l'incertezza; in ogni caso, deve esporre il fatto in quanto tale in modo completo e corretto.
40 I contribuenti che non presentano la dichiarazione d’imposta o la presentano compilata in modo lacunoso sono invitati a regolarizzare l’omissione entro un termine ragionevole (art. 124 cpv. 3 LIFD). L’invito, dopo la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione d’imposta (non invece quando il termine ordinario di presentazione è ancora in corso) deve essere qualificata come sollecito o termine di sollecito ai sensi dell'art. 174 cpv. 1 LIFD e dell'art. 130 cpv. 2 LIFD (cfr. in merito al sollecito sotto N. 94 segg.).
41 Per la presentazione della dichiarazione d’imposta, l’onere della prova spetta al contribuente in applicazione della regola generale sull’onere della prova (art. 8 del CC per analogia).
42 L’incarico conferito a un terzo non esonera il contribuente dall’accertarsi che i documenti siano stati presentati. La scelta accurata e la supervisione degli ausiliari rientrano nell’ambito di responsabilità del soggetto obbligato.
c. Obbligo di allegare i documenti
43 L’obbligo di allegare i documenti integra l’obbligo di presentare la dichiarazione d’imposta. Le persone fisiche sono tenute ad allegare alla dichiarazione d’imposta i certificati di salario, i certificati relativi alle retribuzioni percepite in qualità di membri dell’amministrazione o di un altro organo di una persona giuridica, nonché gli elenchi di tutti i titoli, crediti e debiti (art. 125 cpv. 1 lett. a–c LIFD). I lavoratori indipendenti devono inoltre allegare alla dichiarazione d’imposta il conto annuale firmato o, in caso di contabilità semplificata, gli elenchi delle entrate e delle uscite, della situazione patrimoniale nonché dei prelievi e degli apporti privati (art. 125 cpv. 2 lett. a e b LIFD).
44 L’obbligo di allegare i documenti impone al contribuente di fornire indicazioni più dettagliate sulle componenti del reddito e del patrimonio, ovvero dell’utile e del capitale, elencate solo in modo sommario nella dichiarazione d’imposta (obbligo di esposizione dei fatti) o di fornire la prova della loro correttezza (obbligo di prova). Allo stesso tempo, gli allegati consentono all’autorità fiscale di verificare le indicazioni fornite dal contribuente.
45 Gli allegati devono essere presentati sotto forma di moduli ufficiali (ad es. certificato di salario, elenco dei titoli) o come elencazioni del contribuente (ad es. conto annuale).
46 L'obbligo di allegare i documenti comprende la compilazione completa, veritiera e conforme alla forma prescritta, compilazione e allegazione degli allegati richiesti o dei moduli ufficiali, nonché la loro presentazione entro i termini previsti all'autorità competente. L'utilizzo dei moduli ufficiali da parte del soggetto obbligato alla dichiarazione e alla certificazione costituisce un obbligo procedurale.
47 Qualora siano richieste certificazioni di terzi, ad esempio il certificato di salario, il contribuente deve verificarne la completezza e la correttezza e, se del caso, richiedere una correzione o informare l’autorità fiscale in merito a eventuali carenze.
48 L’obbligo di allegare i documenti è regolarmente adempiuto quando il contribuente ha presentato tutti gli allegati richiesti dalla legge o dall’autorità in modo completo, veritiero, entro i termini e nella forma prescritta.
d. Obbligo di fornire informazioni
49 Il contribuente deve fornire informazioni all'autorità di tassazione, su richiesta di quest'ultima, oralmente o per iscritto (art. 126 cpv. 2, prima parte della frase, LIFD). L'obbligo di fornire informazioni ha lo scopo di colmare eventuali lacune e ambiguità nella descrizione dei fatti da parte del contribuente, al fine di consentire una tassazione completa e corretta.
50 Spetta – nel rispetto del principio di proporzionalità – alla discrezionalità dell’autorità fiscale stabilire quali informazioni debbano essere fornite e in quale forma. In linea di principio devono essere fornite tutte le informazioni che servono a chiarire i fatti rilevanti ai fini della tassazione e che non comportano per il contribuente un onere irragionevole.
51 Dal punto di vista formale, è necessario che le informazioni richieste siano fornite in modo completo, entro i termini e nella forma prescritti, mentre dal punto di vista sostanziale devono essere veritiere nel contenuto.
e. Obbligo di presentare mezzi di prova
52 Il contribuente deve presentare all’autorità di tassazione, su richiesta di questa, i libri contabili, le pezze giustificative e altre attestazioni, nonché i documenti relativi al traffico d’affari (art. 126 cpv. 2, seconda parte della frase, LIFD).
53 L’obbligo di presentare mezzi di prova serve a verificare le indicazioni fornite nella dichiarazione d’imposta, negli allegati o nelle informazioni e, in combinato disposto con il generale obbligo di collaborazione, sancisce un obbligo generale di fornire la prova. Poiché i mezzi di prova essenziali, come il certificato di salario e il conto annuale, devono già essere allegati alla dichiarazione d’imposta, l’obbligo di presentazione svolge una funzione sussidiaria e consente una verifica individuale e approfondita della dichiarazione.
54 I contribuenti devono presentare tutti i mezzi di prova richiesti che siano idonei a provare la verità materiale dei fatti giuridicamente rilevanti. È presupposto che il mezzo di prova sia in possesso del contribuente o possa essere ottenuto sulla base di un diritto.
55 Il limite dell’obbligo di presentazione dei mezzi di prova è costituito dal principio di proporzionalità, ovvero l'idoneità e la necessità della prova per chiarire i fatti giuridicamente rilevanti e la ragionevolezza della sua produzione da parte del contribuente.
56 L’obbligo di presentazione dei mezzi di prova è regolarmente adempiuto se, dal punto di vista formale, i mezzi di prova richiesti sono stati presentati in modo completo e tempestivo e se, dal punto di vista materiale, sono autentici, completi nel contenuto e veritieri.
f. Obbligo di conservazione
57 L’obbligo di conservazione impone alle persone fisiche che esercitano un’attività lucrativa indipendente e alle persone giuridiche di conservare per dieci anni i libri contabili e gli elenchi ai sensi dell’art. 125 cpv. 2 LIFD e gli altri documenti giustificativi connessi alla loro attività (art. 126 cpv. 3, prima frase, LIFD). Le modalità di tenuta e di conservazione si basano sugli art. 957–958f della legge federale concernente l’integrazione del Codice civile svizzero (Parte quinta: Codice delle obbligazioni) (CO) (art. 126 cpv. 3, seconda frase, LIFD).
58 L’obbligo di conservazione serve a garantire che il contribuente tenga a disposizione i documenti necessari per adempiere ai propri obblighi di esposizione dei fatti e di prova, consentendo così un successivo controllo della verità materiale da parte dell’autorità fiscale.
4. Obblighi procedurali di terzi
a. Obblighi di certificazione, informazione e comunicazione nel procedimento di tassazione
59 La cerchia delle persone tenute a collaborare e l’oggetto del loro obbligo di collaborazione sono disciplinati dalla legge in modo esauritivo. I terzi – a differenza del contribuente – non sono soggette a un obbligo di collaborazione esteso. Pertanto, nel procedimento di tassazione non possono essere obbligate a collaborare oltre gli obblighi di certificazione, informazione e comunicazione previsti dagli art. 127–129 LIFD.
60 Gli obblighi di collaborazione dei terzi previsti dalla legge servono alla verifica dei fatti dichiarati dal contribuente e consentono all’autorità fiscale di accertare i fatti (almeno in parte) senza la collaborazione del contribuente.
61 I terzi tenuti a rilasciare attestati ai sensi dell’art. 127 LIFD sono persone che intrattengono o hanno intrattenuto un rapporto contrattuale con il contribuente e sono tenute a rilasciare attestati scritti a suo favore. Ad esempio il datore di lavoro, i creditori e i debitori, gli assicuratori, i fiduciari, i gestori patrimoniali e i mandatari.
62 Si ha una richiesta di collaborazione illegittima quando si richiedono attestati ai rappresentanti senza che il contribuente stesso sia stato preventivamente sollecitato, senza esito, a presentarli. La sollecitazione è in linea di principio un presupposto per il diritto di richiesta nei confronti del terzo ai sensi dell’art. 127 cpv. 2 LIFD. Inoltre, l’autorità di tassazione dovrebbe avere un diritto di richiesta diretta anche quando è impossibile o irragionevole per il contribuente presentare l’attestato, ad esempio perché il terzo tenuto a rilasciarlo si rifiuta di farlo.
63 I limiti degli obblighi di collaborazione dei terzi derivano a loro volta dal principio di proporzionalità e dalla riserva relativa al segreto professionale tutelato dalla legge (cfr. art. 127 cpv. 2, seconda frase, LIFD). Il segreto professionale limita tuttavia l’obbligo di certificazione solo se questo deve essere adempiuto direttamente nei confronti dell’autorità di tassazione. Se invece la certificazione è dovuta al contribuente – come di norma avviene –, né quest’ultimo né il terzo tenuto a certificare possono invocare il segreto professionale, poiché la tutela del segreto non sussiste nei confronti del contribuente in quanto titolare del segreto.
64 L’obbligo di informazione ai sensi dell’art. 128 LIFD obbliga i soci, i comproprietari e i proprietari in comune, su richiesta dell’autorità fiscale, a fornire informazioni sul loro rapporto giuridico con il soggetto passivo, in particolare in merito alle loro quote, pretese e percezioni. L'obbligo di informazione comprende, nel quadro del principio di proporzionalità, tutti i fatti che riguardano il rapporto giuridico reciproco e che sono rilevanti per la tassazione della persona interessata.
65 L'obbligo di notifica ai sensi dell'art. 129 LIFD impone alle persone giuridiche, fondazioni, istituti di previdenza, società semplici e determinati datori di lavoro l’obbligo di presentare periodicamente all’autorità di tassazione attestazioni relative a prestazioni legate a organi, previdenza o partecipazioni. L’obbligo di comunicazione deve essere adempiuto regolarmente mediante moduli ufficiali. Al soggetto passivo deve essere inviata una copia dell’attestazione (art. 129 cpv. 2 LIFD).
b. Obblighi procedurali del debitore della prestazione imponibile nella procedura dell'imposta alla fonte
66 Oltre agli obblighi procedurali nella procedura di tassazione, sussistono obblighi procedurali del debitore della prestazione imponibile nella procedura dell'imposta alla fonte. Ai sensi degli art. 88 e 100 LIFD, egli è soggetto, tra l’altro, all’obbligo di trattenere e riscuotere l’imposta dovuta (lett. a), all’obbligo di redigere un elenco o una conferma della ritenuta d’acconto nei confronti del contribuente (lett. b), nonché all’obbligo di versamento e di rendicontazione nei confronti dell’autorità fiscale e all’obbligo di consentire a quest’ultima di prendere visione di tutti i documenti (lett. c). Inoltre, il debitore della prestazione imponibile (così come il contribuente) deve fornire all’autorità di tassazione, su richiesta, informazioni orali o scritte sulle circostanze determinanti per la riscossione dell’imposta alla fonte (art. 136 LIFD).
67 La mancata o incompleta esecuzione della ritenuta alla fonte costituisce – in quanto variante del reato di evasione fiscale – il reato di messa a rischio della ritenuta alla fonte (art. 175 cpv. 1 al. 2 LIFD).
c. Obblighi procedurali delle persone tenute a collaborare nella procedura di inventario
68 Gli obblighi di collaborazione nella procedura di inventario servono a determinare in modo completo il patrimonio della persona deceduta alla data del decesso. L'art. 157 LIFD stabilisce obblighi di collaborazione per gli eredi, i loro rappresentanti legali, gli amministratori dell'eredità e gli esecutori testamentari. L'obbligo di informazione e di certificazione dei terzi che custodivano o amministravano i beni del defunto o nei confronti dei quali il defunto aveva diritti o pretese di valore pecuniario deriva dall'art. 158 LIFD.
D. Violazione degli obblighi procedurali
1. In generale
69 Una violazione degli obblighi procedurali può consistere in un (totale) mancato adempimento, in un adempimento solo parziale (adempimento parziale) o in un adempimento non corretto o difettoso (adempimento difettoso) .
70 Si ha un totale mancato adempimento quando un obbligo procedurale imposto non viene affatto adempiuto (ad es. mancata presentazione della dichiarazione dei redditi). Si presume un adempimento parziale quando l’atto di collaborazione richiesto viene compiuto solo in parte (ad es. presentazione di soli due dei cinque allegati richiesti, presentazione di una dichiarazione dei redditi compilata in modo incompleto). Si presume un adempimento difettoso quando l’atto di collaborazione viene sì compiuto (parzialmente), ma è carente nella forma o nella qualità. Occorre distinguere tra un adempimento formalmente non corretto (ad es. presentazione di una dichiarazione dei redditi non firmata, presentazione di una dichiarazione dei redditi compilata in modo incompleto, mancato utilizzo dei moduli ufficiali) e un adempimento sostanzialmente non corretto (ad es. presentazione di una dichiarazione dei redditi con detrazioni troppo elevate o redditi troppo bassi, fornitura di informazioni non veritiere, presentazione di documenti giustificativi o libri contabili falsificati o non veritieri).
2. Casi di applicazione
71 Per illustrare e concretizzare i principi citati, di seguito vengono esaminati diversi casi applicativi.
a. Detrazione errata nella dichiarazione dei redditi
72 Se un contribuente effettua nella dichiarazione dei redditi una detrazione non ammessa o errata – ad esempio una detrazione per spese di trasporto o una donazione, nonostante non siano soddisfatti i requisiti – si ha un adempimento sostanzialmente non conforme dell’obbligo di collaborazione. In caso di dubbi riguardo alla deducibilità delle spese, il contribuente deve effettuare autonomamente la valutazione che gli sembra corretta e dichiararla. Una valutazione giuridica errata di un fatto dichiarato non costituisce una violazione degli obblighi procedurali.
73 Il contribuente è tuttavia tenuto a esporre i fatti nella dichiarazione dei redditi in modo tale da consentire all’autorità fiscale una verifica della valutazione giuridica effettuata. Se, ad esempio, non è sicura, può lasciare un'osservazione in tal senso all'autorità fiscale e segnalare che i fatti devono essere esaminati più approfonditamente. La richiesta di una deduzione errata può inoltre, in caso di esposizione poco trasparente dei fatti, portare all'accusa di (tentata) evasione fiscale (art. 175 e art. 176 LIFD).
74 L’obbligo di esporre i fatti comprende tuttavia anche l’allegazione di documenti che comprovino la deduzione in questione. Se il contribuente viene invitato dall’autorità fiscale a presentare i documenti corrispondenti e non ottempera a tale richiesta nonostante un sollecito con minaccia di sanzione, soddisfa gli elementi costitutivi della violazione degli obblighi procedurali.
75 Secondo la prassi nel Cantone di San Gallo, la mancata presentazione di giustificativi a prova delle spese per le quali si richiede una deduzione (ad es. spese mediche, donazioni volontarie, formazione continua ecc.) non costituisce una violazione punibile degli obblighi procedurali. In applicazione della (oggettiva) ripartizione dell'onere della prova, secondo cui i fatti che riducono l'imposta devono essere dimostrati dal contribuente, in tali casi viene semplicemente negata la deduzione richiesta.
76 A ciò si può obiettare quanto segue: la mancata presentazione di documenti giustificativi nonostante la richiesta delle autorità costituisce – qualora la presentazione sia ragionevolmente esigibile – una violazione degli obblighi procedurali. La questione dell’onere della prova oggettivo si pone solo quando l’autorità fiscale, nonostante tutti gli sforzi ragionevoli, non riesce a ottenere i fatti rilevanti. Il sollecito all’adempimento dell’obbligo procedurale e la sanzione in caso di inadempienza servono proprio a indurre la persona soggetta all’obbligo di collaborazione a presentare i documenti almeno un’altra volta. Se la persona soggetta all’obbligo non ottempera a tale richiesta, l'autorità fiscale rifiuterà la deduzione in applicazione della ripartizione dell'onere della prova e comminerà una sanzione per violazione degli obblighi procedurali.
b. (Ripetuta) mancata presentazione del certificato di salario
77 Ai sensi dell'art. 125 cpv. 1 lett. a LIFD, una persona fisica deve allegare alla dichiarazione d'imposta i certificati di salario relativi a tutti i redditi da attività lucrativa per conto di terzi. Se il contribuente non ha ricevuto il certificato di salario, è tenuto a richiederlo al datore di lavoro e, in caso di mancato ricevimento, a informarne l'autorità fiscale affinché questa possa richiederlo direttamente al datore di lavoro ai sensi dell'art. 127 cpv. 2 LIFD. Se il contribuente non adempie a tale obbligo e non presenta il certificato di salario richiesto nonostante il sollecito, commette in linea di principio una violazione degli obblighi procedurali.
78 Appare discutibile se, in caso di prima mancata presentazione del certificato di salario, si possa rinunciare all’azione penale e alla sanzione. Data l’importanza del certificato di salario per la regolare tassazione del contribuente, non si può presumere a cuor leggero che si tratti di un caso di lieve entità, il quale, in applicazione del principio di opportunità, giustificherebbe la rinuncia a una multa. L'autorità fiscale è in linea di principio autorizzata a infliggere una multa d'ordine anche in caso di mancata presentazione per la prima volta, nonostante un sollecito con minaccia di sanzione, purché la presentazione fosse possibile e ragionevole per il contribuente. Tuttavia, nell'ambito della determinazione della pena si deve tenere conto di una colpa lieve (cfr. sotto N. 133 segg.). Ciononostante, dovrebbe rimanere possibile la rinuncia alla multa in casi particolarmente lievi, in cui sia la colpa che le conseguenze del fatto sono minime. Ciò si verifica, ad esempio, quando i fattori fiscali da accertare sono molto bassi, il che comporta un rischio minimo per il credito fiscale dello Stato, e il soggetto obbligato ha omesso la presentazione per inesperienza.
79 L’esempio mostra che l’applicazione pratica della disposizione richiede anche una certa discrezione da parte delle autorità. Nel procedimento di massa relativo all’imposta sul reddito è difficilmente garantibile che ogni contribuente comprenda a sufficienza i propri obblighi di collaborazione, cosa che richiederebbe tuttavia un’applicazione coerente dell’art. 174 LIFD.
80 In caso di ripetuta mancata presentazione del certificato di salario, la situazione è tuttavia diversa. In questo caso una sanzione sembra in linea di principio giustificata; in caso di recidiva possono essere inflitte anche multe più severe, se queste appaiono idonee a indurre il contribuente a presentare il certificato. Tuttavia, nella misura in cui l’effettuazione di una tassazione discrezionale (cfr. art. 130 cpv. 2 LIFD) lasci prevedere una tassazione adeguata, una sanzione ripetuta appare sproporzionata. Poiché l’autorità fiscale, in caso di comportamento non collaborativo del contribuente, ha il diritto – ma non è obbligata – a richiedere il certificato di salario direttamente al datore di lavoro (cfr. art. 127 cpv. 2 LIFD), risulta possibile una tassazione adeguata anche senza la collaborazione del contribuente. Pertanto, la ripetuta mancata presentazione del certificato di salario nonostante un sollecito con minaccia di sanzione dovrebbe comportare una multa per violazione degli obblighi procedurali e, successivamente, una tassazione secondo il libero apprezzamento.
c. Presentazione di una dichiarazione d’imposta con errori evidenti
81 Ai sensi dell’art. 124 cpv. 2 LIFD, il contribuente deve compilare la dichiarazione d’imposta «in modo veritiero». La dichiarazione d’imposta deve consentire all’autorità fiscale di accertare la verità materiale. Il contribuente è responsabile dell’esattezza e della completezza della dichiarazione d’imposta.
82 L’autorità di tassazione, da parte sua, esamina la dichiarazione d’imposta e procede alle indagini necessarie (art. 130 cpv. 1 LIFD). L’autorità fiscale può tuttavia, in linea di principio, fare affidamento sul fatto che la dichiarazione dei redditi sia corretta e completa. L’obbligo di effettuare un’indagine supplementare sussiste per le autorità fiscali solo se la dichiarazione dei redditi contiene errori evidenti. Ciò si verifica, ad esempio, quando un reddito è stato dichiarato in una voce di deduzione – o viceversa. Lo stesso vale per errori di dichiarazione di natura formale, come gli errori di trascrizione, in cui ad esempio viene riportato uno zero in più o in meno. Tali dichiarazioni errate non costituiscono (ancora) una violazione degli obblighi procedurali, ma possono, in determinate circostanze, costituire un tentativo di evasione fiscale (art. 176 LIFD).
d. Presentazione di una dichiarazione d'imposta con scrittura (intenzionalmente) illeggibile
83 La presentazione della dichiarazione d'imposta in formato cartaceo viene sempre più sostituita dalla possibilità della presentazione elettronica (cfr. art. 104a LIFD). Tuttavia, nei Cantoni è di norma ancora possibile presentare una dichiarazione d'imposta compilata a mano.
84 Le indicazioni illeggibili nella dichiarazione d’imposta costituiscono un vizio sostanziale e giustificano un adempimento sostanzialmente non conforme dell’obbligo di collaborazione. La dichiarazione d’imposta risulta incompleta nel contenuto se singole indicazioni non possono essere identificate. Il contribuente deve quindi essere invitato a correggere la dichiarazione d'imposta compilata in modo errato entro un termine ragionevole (cfr. art. 124 cpv. 3 LIFD). Se il termine supplementare fissato costituisce già un termine di sollecito (cfr. sotto N. 97) o se il contribuente viene sollecitato dopo questo termine di richiesta ordinario, la mancata o non corretta correzione della dichiarazione d’imposta costituisce una violazione degli obblighi procedurali.
85 Se il contribuente ricorre ripetutamente a una grafia illeggibile per ritardare o vanificare l’elaborazione della dichiarazione d’imposta, l’ipotesi di un caso grave (cfr. infra N. 110 segg.) può apparire giustificata in considerazione della particolare riprovevolezza del comportamento e del marcato atteggiamento di rifiuto. Ciò vale in particolare quando la grafia illeggibile comporta l’impossibilità o la notevole difficoltà di effettuare una tassazione corretta.
e. Mancata firma della dichiarazione d’imposta
86 Ai sensi dell’art. 124 cpv. 2 LIFD, il contribuente deve «firmare personalmente» la dichiarazione d’imposta. Con la firma personale, il contribuente conferma che la dichiarazione d’imposta è stata compilata in modo veritiero e completo e attesta al contempo l’autenticità della dichiarazione d’imposta e l’identità della persona firmataria.
87 La mancata firma della dichiarazione d’imposta presentata in formato cartaceo comporta un’incompletezza formale e costituisce un adempimento formalmente non corretto dell’obbligo di collaborazione. Ai sensi dell’art. 124 cpv. 3 LIFD, il contribuente deve essere invitato a sanare l’omissione entro un termine ragionevole.
88 L’obbligo della firma personale costituisce una norma di ordine. Una tassazione può essere emessa anche sulla base di una dichiarazione d’imposta non firmata. Tuttavia, l’autorità fiscale deve poter insistere sulla corretta firma della dichiarazione d’imposta e quindi sull’adempimento dell’obbligo procedurale. Se il contribuente non firma la dichiarazione d’imposta nonostante un sollecito punibile, verrebbe così a configurare il reato di cui all’art. 174 LIFD, per cui l’insistenza dell’autorità fiscale sulla firma – in presenza di una dichiarazione d’imposta per il resto completa – rasenta un formalismo eccessivo.
f. Presentazione della dichiarazione d’imposta a un’autorità incompetente
89 Ai sensi dell’art. 124 cpv. 2 LIFD, il contribuente deve presentare la dichiarazione d’imposta «all’autorità fiscale competente». Quale autorità cantonale o comunale sia competente è disciplinato dal diritto cantonale (cfr. art. 104 cpv. 4 LIFD). Il destinatario della dichiarazione dei redditi è di norma indicato o prestampato sul modulo stesso o sulla busta di ritorno allegata.
90 La dichiarazione dei redditi presentata a un'autorità non competente deve essere trasmessa d'ufficio all'autorità competente. Il termine di presentazione si considera rispettato se la dichiarazione d’imposta è stata presentata all’autorità non competente l’ultimo giorno del termine o consegnata alla Posta Svizzera all’attenzione di tale autorità (cfr. art. 21 cpv. 2 della legge federale sulla procedura amministrativa [PA] e art. 133 cpv. 2 LIFD).
91 Nella pratica, una multa per violazione degli obblighi procedurali dovrebbe essere applicata solo in caso di ripetuta o, nonostante le istruzioni, continuata inosservanza della competenza.
g. Mancato utilizzo dell’elenco ufficiale dei titoli
92 Ai sensi dell’art. 125 cpv. 1 lett. c LIFD, una persona fisica deve allegare alla dichiarazione d’imposta gli elenchi di tutti i titoli, i crediti e i debiti. Gli elenchi dei titoli, dei crediti e dei debiti sono moduli ufficiali. La loro compilazione e il loro utilizzo costituiscono un obbligo procedurale. Il mancato utilizzo o la mancata compilazione dell'elenco dei titoli costituisce quindi una violazione degli obblighi procedurali.
93 Nella pratica è ammesso allegare estratti conto di deposito della banca, purché questi contengano almeno le indicazioni richieste nell'elenco ufficiale dei titoli e i relativi importi totali siano riportati sul modulo ufficiale firmato. In mancanza di tale trasferimento, la dichiarazione dei redditi è considerata presentata in modo incompleto, poiché l'elenco dei titoli costituisce parte integrante della dichiarazione dei redditi. L'autorità fiscale può pertanto invitare il contribuente, fissando un termine adeguato, a compilare e firmare l'elenco dei titoli in modo conforme (cfr. art. 124 cpv. 3 LIFD). Se la richiesta dell’autorità fiscale si qualifica già come richiamo ai sensi dell’art. 174 cpv. 1 LIFD (cfr. sotto N. 97), dopo la scadenza del termine senza che sia stata data esecuzione è possibile una multa per violazione degli obblighi procedurali.
E. Sollecito
94 L’imposizione di una multa per violazione degli obblighi procedurali presuppone, secondo il testo dell’art. 174 cpv. 1 LIFD, un precedente sollecito senza esito rivolto alla persona tenuta a collaborare. L'ammonimento può essere emesso solo se il precedente ordine dell'autorità di adempiere agli obblighi procedurali è rimasto senza esito. In altre parole, la semplice omissione nell'adempimento degli obblighi di collaborazione previsti dalla legge o disposti dall'autorità non costituisce ancora un reato.
95 La diffida contiene l’ultima (perentoria) richiesta alla persona soggetta all’obbligo di collaborazione di adempiere agli obblighi procedurali finora trascurati dal punto di vista formale e/o sostanziale. L’autorità di tassazione fissa a tal fine un termine adeguato per la persona soggetta all’obbligo di collaborazione. Dalla diffida deve risultare chiaro per la persona soggetta all’obbligo di collaborazione quali atti procedurali le vengono richiesti entro quale termine (principio di determinatezza). In caso di mancanza di singole indicazioni, la persona interessata deve richiedere chiarimenti, purché sia almeno riconoscibile a quale procedura di accertamento o di inventario si riferisca il sollecito.
96 Se gli atti procedurali vengono compiuti solo dopo la scadenza del termine fissato nella diffida (cioè in ritardo), sussiste l’elemento oggettivo della violazione dell’obbligo procedurale.
97 Occorre operare una distinzione per quanto riguarda il termine da fissare ai sensi dell’art. 124 cpv. 3 LIFD per la presentazione o la rettifica di una dichiarazione d’imposta lacunosa. Tale termine può essere di natura giuridica diversa. In caso di fissazione di un termine durante il termine ordinario per la presentazione della dichiarazione dei redditi, il termine supplementare si qualifica come un normale termine di sollecito per l'adempimento degli obblighi procedurali. Per contro, una richiesta e la fissazione di un termine dopo la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi si configurano come termine di sollecito ai sensi dell'art. 174 cpv. 1 LIFD e dell'art. 130 cpv. 2 LIFD.
98 Dal punto di vista dello Stato di diritto, appare opportuno che il sollecito – sebbene ciò non sia desumibile dal testo dell’art. 174 LIFD – contenga un riferimento alla sanzione in caso di omissione. Ciò deve valere anche per i casi in cui è in discussione un obbligo procedurale derivante direttamente dalla legge. Non sussiste invece l’obbligo di indicare un’eventuale tassa di sollecito.
99 Nella dottrina più recente, l’ammonimento viene prevalentemente qualificato come elemento oggettivo del reato di violazione dell’obbligo procedurale e non più come condizione oggettiva di punibilità. Il contenuto illecito dell’art. 174 LIFD risiede proprio nel fatto che la persona interessata non dia seguito all’ammonimento a lei rivolto. La qualificazione del sollecito come elemento oggettivo del reato comporta che la colpa dell’autore debba estendersi (anche) alla mancata osservanza del sollecito (cfr. in merito alla qualificazione come reato di disobbedienza sopra N. 5). Nella determinazione della pena (cfr. sotto N. 133 segg.) occorre quindi prendere in considerazione esclusivamente il comportamento della persona interessata dopo la notifica del sollecito. Ne consegue che le inadempienze precedenti alla notifica del sollecito – anche se avvenute consapevolmente – non possono essere prese in considerazione nella successiva determinazione della pena, poiché non costituiscono ancora un illecito ai sensi della fattispecie.
100 La fattispecie di cui all’art. 174 LIFD presuppone la regolare notifica del sollecito. L’onere della prova della notifica del sollecito spetta all’autorità fiscale. È necessaria la notifica effettiva e personale alla persona tenuta a collaborare. Secondo la dottrina prevalente, la sola notifica al rappresentante non è sufficiente e non autorizza l’autorità fiscale a infliggere una multa per violazione degli obblighi procedurali. Analogamente, una parte della dottrina – a differenza di quanto avviene per la notifica di disposizioni amministrative (cfr. sopra N. 25) – considera insufficiente una notifica fittizia, poiché il destinatario deve almeno poter prendere conoscenza del contenuto della diffida per poter non adempiere all’obbligo di collaborazione nonostante la diffida. L'avviso deve quindi essere pervaso in modo dimostrabile nella sfera di controllo della persona destinataria. Rinunciare al requisito della notifica significherebbe anticipare la punibilità a un comportamento precedente alla ricezione dell'avviso, che tuttavia non può essere un tale comportamento «nonostante» l'avviso. Secondo un'altra opinione e in accordo con la giurisprudenza precedente del Tribunale federale, la finzione di notifica deve avere effetto se la persona tenuta a collaborare doveva aspettarsi in buona fede la notifica, il che presuppone in definitiva un procedimento fiscale pendente o in corso. Una notifica della diffida effettuata in base alla presunzione di notifica è quindi sufficiente per la punibilità ai sensi dell'art. 174 LIFD. Non è necessaria l'effettiva presa di conoscenza del contenuto del sollecito. Se la persona interessata rifiuta di accettare il sollecito consegnato personalmente, la notifica si considera avvenuta il giorno del rifiuto, purché ciò sia constatato dalla persona che effettua la consegna.
101 Per motivi di prova, si raccomanda una notifica scritta del sollecito tramite posta raccomandata o «A-Post Plus».
102 Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, in caso di posta raccomandata sussiste una presunzione naturale di regolare consegna dell’invito al ritiro (nella cassetta delle lettere o nella casella postale). La stessa presunzione sussiste anche in caso di consegna con la modalità «A-Post Plus». Si deve si deve (solo) fare riferimento se l'esposizione delle circostanze è comprensibile e deriva da una certa probabilità, presumendo la buona fede. Considerazioni puramente ipotetiche e la possibilità, mai da escludere, di errori di consegna non sono di per sé sufficienti a confutare la presunzione. Devono invece sussistere indizi concreti di un errore.
103 L’inizio della decorrenza del termine è determinato dal momento della notifica, purché il destinatario abbia potuto prendere conoscenza del contenuto della diffida, e non in base al momento dell’effettiva presa di conoscenza. Il termine di diffida fissato inizia a decorrere il giorno successivo alla notifica.
104 La mancata osservanza di una diffida può comportare che alla persona soggetta all’obbligo di collaborazione, dopo l’irrogazione della multa e una nuova diffida rimasta senza esito, venga inflitta un’ulteriore più severa. Ciò non costituisce una violazione del «principio ne bis in idem» (art. 4 del Protocollo n. 7 alla CEDU), poiché ogni multa si riferisce a un nuovo fatto e non sussiste quindi una situazione di fatto identica (mancanza di identità del fatto). La punizione ripetuta è tuttavia limitata dal principio di proporzionalità. Di conseguenza, l’autorità fiscale non può, senza un motivo ragionevole, associare ripetutamente la sanzione alla stessa richiesta. Un ulteriore sollecito è giustificato solo se appare idoneo a indurre la persona soggetta all’obbligo di collaborazione ad adempiere ai propri doveri. Ulteriori solleciti o multe appaiono sproporzionati se la persona tenuta a collaborare, con il suo comportamento renitente, dimostra che essi sono inutili. Una punizione ripetuta si rivela non necessaria anche quando una tassazione discrezionale lascia prevedere un'imposizione adeguata.
105 Se la persona tenuta a collaborare ottempera solo parzialmente a un'ingiunzione a lei rivolta e soggetta a sanzione (ad esempio presentando solo una parte dei documenti richiesti), si ha un parziale mancato rispetto dell'ingiunzione. Poiché la persona tenuta a collaborare non ha tuttavia lasciato trascorrere il termine dell'ingiunzione senza farne alcun uso, può essere opportuna una nuova, con riferimento alle conseguenze penali.
106 L'intimazione costituisce una decisione interlocutoria di natura procedurale e non è quindi impugnabile autonomamente, ma solo in combinato disposto con la decisione finale che chiude il procedimento.
III. Elementi soggettivi del reato
107 La violazione degli obblighi procedurali è punibile sia in caso di commissione (eventualmente) dolosa che colposa. I termini «dolosa» e «colposa» corrispondono a quelli di cui all’art. 12 cpv. 2 e 3 CP.
108 È presupposto che l’autore del reato fosse oggettivamente in grado di adempiere all’obbligo di collaborazione richiesto. In caso di impossibilità oggettiva, gli elementi soggettivi del reato non sono soddisfatti. Di conseguenza, non può avere alcuna rilevanza il fatto che l’impossibilità sia imputabile alla persona tenuta a collaborare, poiché altrimenti si verificherebbe un’anticipazione della punibilità a un comportamento avvenuto prima della notifica del sollecito (cfr. sopra N. 99).
109 A causa del requisito di fatto della mancata osservanza della diffida, di norma sussiste un comportamento (eventualmente) doloso dell’autore del reato. Una commissione colposa del reato è ipotizzabile, ad esempio, se la diffida è giunta nella sfera di controllo del destinatario, ma questi non ne prende atto per mera negligenza.
IV. Circostanze aggravanti
A. Caso grave
110 La sussistenza di un caso grave ai sensi dell’art. 174 cpv. 2 LIFD si determina in base all’importanza dell’obbligo violato ai fini di una corretta tassazione. Si ha un caso grave in particolare quando una corretta tassazione non è possibile, o lo è solo in misura molto limitata, senza la collaborazione della persona soggetta all’obbligo. Ciò può verificarsi, ad esempio, quando i lavoratori autonomi non presentano la documentazione, rendendo così notevolmente più difficile la loro valutazione, o quando il contribuente non presenta la dichiarazione d’imposta per anni.
111 Inoltre, ai fini della valutazione della gravità del caso, occorre tenere conto anche del montante presunto degli elementi imponibili che non può essere determinato in modo affidabile a causa della violazione degli obblighi procedurali.
112 Occorre poi considerare il grado di riprovevolezza del comportamento della persona tenuta a collaborare, in particolare un marcato atteggiamento di rifiuto.
113 Va osservato che gli elementi che giustificano il caso grave non vengono presi in considerazione una seconda volta nella determinazione della pena nell’ambito della colpa.
B. Recidiva
114 Nella dottrina è controverso a quali condizioni si debba presumere una recidiva ai sensi dell’art. 174 cpv. 2 LIFD.
115 Secondo Agner/Jung/Steinmann, un soggetto è recidivo se è già stato punito in un precedente periodo d’imposta per una violazione degli obblighi, senza che sia necessario che la pena sia stata scontata. Behnisch precisa che per recidiva si intende la violazione degli obblighi procedurali in diversi periodi d’imposta consecutivi. Secondo Locher e Zweifel/Oesterhelt/Opel/Seiler si ha recidiva quando l’autore del reato è già stato condannato in precedenza per una violazione di un obbligo procedurale – sia in un precedente periodo fiscale sia in caso di violazione dello stesso obbligo procedurale a seguito di un nuovo sollecito rimasto senza esito. Secondo Sieber/Malla – sulla base del vecchio concetto di recidiva del CP (art. 67 n. 1 cpv. 1 aCP) – non è sufficiente che l’autore del reato sia già stato condannato una volta per un reato fiscale. Piuttosto, la presunzione di recidiva presuppone l’esecuzione di una sanzione penale in materia fiscale, cioè il pagamento (almeno parziale) della multa o l'esecuzione forzata volta a tale scopo.
116 È controverso anche se, per l'ammissione della recidiva, debba essere osservato un limite temporale. Secondo Sieber/Malla, una recidiva – in applicazione analogica dell’art. 108 aStGB – sia rilevante solo se la violazione degli obblighi procedurali avviene entro un anno dall’esecuzione di una sanzione penale in materia fiscale. Secondo l’opinione qui sostenuta, un limite temporale va respinto, tanto più che l’art. 108 aStGB è stato comunque soppresso senza sostituzione con la revisione della Parte Generale del CP.
C. Caso lieve?
117 Mentre la legge prevede una fattispecie qualificata per il «caso grave» di violazione degli obblighi procedurali, manca una disciplina specifica per il «caso lieve».
118 In base al principio costituzionale di legalità, anche nel diritto processuale penale tributario si applica il principio dell’obbligo di perseguire. Se i requisiti di legge sono soddisfatti, le autorità fiscali sono in linea di principio tenute ad intervenire.
119 Ci si chiede invece se il principio di opportunità trovi applicazione anche senza un ancoraggio legale per i reati fiscali nel settore delle imposte dirette o se si debba seguire un rigoroso principio di legalità. In base al principio di opportunità, spetterebbe all’autorità fiscale decidere, in caso di fattispecie (molto) lieve o in assenza di necessità di punizione a causa della minimità della colpa e delle conseguenze del fatto, di rinunciare all’azione penale e quindi all’irrogazione di una multa.
120 Nel 2004 la Commissione di esperti per il diritto penale tributario ha proposto, tra l’altro, l’introduzione di una disposizione che sancisse il principio di opportunità nel perseguimento dei reati fiscali nella LIFD/ LPST. Il proposto art. 183 cpv. 4 P-LIFD prevedeva che l’autorità competente potesse astenersi dall’avviare un procedimento penale qualora si potesse presumere una colpa lieve o qualora l’onere previsto non fosse ragionevolmente proporzionato alle conseguenze giuridiche prevedibili. Il Consiglio federale ha tuttavia rinunciato a tale regolamentazione.
121 Il rapporto esplicativo alla legge federale sull’uniformazione del diritto penale fiscale del 2013 precisava poi che l’autorità fiscale può rinunciare a un procedimento penale o a una sanzione qualora la colpa e le conseguenze del fatto siano lievi. Il principio di opportunità si basa sulla parte generale del CP e corrisponde quindi all’ordinamento penale svizzero (cfr. art. 52 CP). L’art. 52 CP sarebbe applicabile in virtù dell’art. 180 cpv. 1 del progetto di legge federale sulle imposte (VE-DBG), che rinvia alle disposizioni della legge federale sul diritto penale amministrativo (VStrR) per quanto riguarda il procedimento di perseguimento e di giudizio dei reati fiscali e delle contravvenzioni, tramite l’art. 2 VStrR. Nonostante questi sforzi, il principio di opportunità non è stato finora inserito nel testo di legge.
122 Il Cantone di Soletta prevede esplicitamente il caso di lieve entità nella propria legge fiscale e autorizza a rinunciare all’imposizione di una multa. Secondo la prassi fiscale zurighese, ad esempio, in caso di prima violazione degli obblighi procedurali si rinuncia di norma alla sanzione. Nel Cantone di San Gallo è possibile rinunciare alla multa in caso di colpa lieve o di presunta modesta rilevanza dell’atto procedurale richiesto per la tassazione. Anche il Cantone di Turgovia prevede esplicitamente la rinuncia alla sanzione in caso di colpa lieve o di importi di multa modesti. Altri Cantoni prevedono una riduzione o la soppressione della multa in caso di colpa (molto) lieve nell’ambito della determinazione della pena (cfr. sotto N. 139).
123 Nella dottrina si riscontrano opinioni divergenti riguardo all’applicabilità del principio di opportunità nel diritto processuale penale tributario. A sfavore dell’applicazione del principio di opportunità e quindi di una rinuncia all’azione penale nel settore delle imposte dirette si sostiene che tale possibilità non è prevista nell’attuale LIFD e LIP – a differenza, ad esempio, del diritto dell’IVA. D'altra parte, l'applicabilità della parte generale del CP e quindi anche dell'art. 52 CP viene motivata con l'art. 333 cpv. 1 CP. Secondo tale disposizione, le disposizioni generali del CP si applicano ai fatti punibili in altre leggi federali, nella misura in cui queste ultime non contengano disposizioni proprie. Si sostiene inoltre che l’autorità fiscale – a causa della limitatezza delle sue risorse personali e materiali – sia costretta, anche in assenza di un principio di opportunità disciplinato dalla legge, a concentrare le proprie forze nel senso del principio di proporzionalità, al fine di ottimizzare l’interesse pubblico all’azione penale. Tuttavia, un non deve portare a una modifica sostanziale della fattispecie penale (ad es. attraverso l’introduzione di una soglia di gravità). Il «triage» non deve quindi partire dalla fattispecie penale, ma deve avvenire sulla base di una valutazione complessiva degli interessi dell’azione penale (ad es. in base alla gravità del reato).
124 Da un punto di vista dell’economia processuale, può sembrare opportuno non sanzionare le infrazioni di lieve entità. Tuttavia, deve essere garantita la parità di trattamento delle persone tenute a collaborare nel procedimento di massa della riscossione fiscale. L’applicazione del principio di opportunità comporta il rischio di un maggiore onere di delimitazione e motivazione e potrebbe favorire una prassi amministrativa eterogenea.
V. Illecito e colpa
125 Se sono soddisfatti gli elementi oggettivi e soggettivi del reato, si ha un comportamento che soddisfa gli elementi costitutivi del reato. Per la punibilità sono inoltre necessari l’illiceità del fatto e la colpa della persona interessata.
126 Un comportamento che soddisfa gli elementi costitutivi del reato non è illecito se sussiste un motivo di giustificazione. Sono da prendere in considerazione i motivi di giustificazione generali del CP, in particolare l’atto legalmente consentito (art. 14 CP) nonché la legittima difesa o lo stato di necessità (art. 15 segg. CP). Nel diritto penale tributario, tuttavia, questi motivi di giustificazione non rivestono quasi alcun ruolo pratico.
127 Come motivi di giustificazione legali ai sensi dell’art. 14 CP si possono prendere in considerazione, ad esempio, il segreto professionale o il segreto bancario.
128 L’art. 124 cpv. 4 LIFD contiene inoltre motivi di giustificazione legali per la presentazione tardiva della dichiarazione d’imposta. Tra questi rientra, tra l’altro, la malattia, sebbene non ogni malattia sia in grado di giustificare il mancato rispetto del termine. È invece necessario che la malattia sia di entità tale da impedire al contribuente di agire entro il termine o di incaricare un terzo della presentazione.
129 Oltre all’assenza di motivi giustificativi, l’irrogazione di una pena richiede la responsabilità personale o la colpa della persona in questione. Il principio di colpa si applica anche nel diritto penale tributario. La valutazione giuridica della responsabilità avviene sulla base dei criteri della capacità di intendere e di volere, della consapevolezza dell’illiceità o della conoscenza del divieto e della ragionevolezza di un comportamento conforme alla legge.
VI. Sanzione
A. Considerazioni generali
130 L’ammenda per violazione degli obblighi procedurali ammonta fino a 1'000 franchi, in casi gravi o in caso di recidiva (cfr. sopra N. 110 segg.) fino a 10'000 franchi (art. 174 cpv. 2 LIFD).
131 Il procedimento fiscale per le multe d’ordine è un vero e proprio procedimento penale e la sanzione da infliggere una vera e propria pena penale (carattere penale). Di conseguenza, devono essere rispettate le garanzie procedurali del diritto processuale penale, in particolare l’art. 6 CEDU.
132 Le sanzioni penali sono di natura strettamente personale, ovvero devono essere pagate dalla persona multata stessa e sono quindi intrasferibili e non ereditabili. Una responsabilità della moglie per la multa per evasione fiscale del marito in applicazione dell’art. 13 cpv. 1 LIFD è quindi incompatibile con il diritto federale.
B. Determinazione della pena
133 La determinazione della pena entro i limiti previsti dalla legge deve avvenire nel singolo caso tenendo conto dei principi generali del CP, vale a dire in base alla colpa dell’autore (art. 47 CP in combinato disposto con l’art. 333 cpv. 1 CP e l’art. 106 cpv. 3 CP), . Nel diritto penale tributario occorre in particolare tenere conto della gravità della minaccia al bene giuridico, vale a dire dell’importanza dell’obbligo procedurale violato ai fini di una tassazione conforme alla legge, del modus operandi, delle motivazioni nonché delle condizioni personali ed economiche dell’autore del reato.
134 La multa deve inoltre essere efficace, ovvero raggiungere un importo tale da indurre effettivamente la persona soggetta all’obbligo di collaborazione ad adempiere ai propri obblighi di collaborazione. L’efficacia dipende in particolare dall’ammontare presunto degli elementi imponibili e dall’imposta che ne deriva; quanto più elevati sono questi, tanto più elevata deve essere la multa per adempiere al proprio scopo.
135 Poiché la multa rappresenta già la pena più lieve e l’art. 174 LIFD non prevede una multa minima, eventuali motivi di attenuazione della pena (cfr. art. 48 CP), che consentono un abbassamento della pena (cfr. art. 48a CP), devono essere considerati solo come circostanze attenuanti.
136 Poiché le ammende previste per una violazione degli obblighi procedurali tendono ad essere più basse, secondo Richner/Frei/Kaufmann/Rohner la determinazione della pena può avvenire in modo più schematico.
137 Le autorità fiscali e giudiziarie cantonali dispongono di un ampio margine di discrezionalità nella determinazione della pena nei singoli casi.
138 Alcune amministrazioni fiscali cantonali dispongono di tabelle delle multe che stabiliscono l'importo delle multe standard o normali in funzione del reddito e del numero di multe precedenti, al fine di garantire una (e quindi equa) nel cantone. Altri cantoni prevedono una determinata sequenza di multe (ad es. 1ª multa: 250 Fr., 2ª multa: 500 Fr., 3ª multa: 1'000 fr.) oppure differenziano in base all’obbligo procedurale violato (ad es. mancata presentazione della dichiarazione d’imposta: caso standard: 100 fr., omissione di una contabilità regolare: 500 fr.). Per rendere giustizia al singolo caso o al principio di colpa, devono tuttavia essere possibili delle deroghe.
139 Come circostanza attenuante, in alcuni Cantoni è previsto che la multa possa essere ridotta o addirittura revocata in caso di colpa molto lieve, inesperienza, goffaggine o età avanzata, nonché per motivi scusabili (per la rinuncia all’azione penale o alla punizione cfr. sopra 1). Come circostanza attenuante va considerato anche il fatto che la persona soggetta all'obbligo di collaborazione adempia successivamente ai propri obblighi procedurali, dimostrando quindi un atteggiamento cooperativo.
140 A titolo aggravante può invece configurarsi un comportamento riprovevole, renitente, querulatorio o manifestamente indifferente, tenendo presente che il comportamento che costituisce un caso grave non viene considerato nuovamente a titolo aggravante nella valutazione della colpa.
VII. Concorrenza
141 In caso di realizzazione di più fattispecie penali da parte di un autore, si pone la questione del rapporto tra i reati. La dottrina della concorrenza penale (cfr. art. 49 CP) chiarisce quali fattispecie penali realizzate dall'autore devono essere prese in considerazione nella determinazione della pena.
142 Concorrenza impropria (concorso di leggi) sussiste quando uno o più atti soddisfano diversi fatti punibili, ma un fatto punibile prevale sugli altri e ne esclude l’applicazione. L’esclusione o la prevalenza di una norma penale può derivare dalla specialità, dalla sussidiarietà, dalla consumazione, dall’alternatività o da un reato precedente o successivo punito in via concorrente.
143 La concorrenza vera si ha invece quando, mediante una o più azioni, si realizzano diversi fatti punibili che non vengono esclusi secondo le regole della concorrenza impura, ma rimangono applicabili concurrently (rapporto di concorrenza vera).
144 La concorrenza ideale sussiste quando, mediante una sola azione, si realizza più volte lo stesso fatto punibile o più fatti punibili diversi.
145 Si ha concorrenza reale quando, mediante più atti, si realizza più volte lo stesso fatto o più fatti diversi.
146 Tra l’art. 174 LIFD e l’art. 55 LPH sussiste una concorrenza reale sotto forma di concorrenza ideale, poiché le disposizioni tutelano beni giuridici diversi. L’art. 174 LIFD tutela in definitiva il credito fiscale della Confederazione, mentre le disposizioni cantonali di attuazione dell’art. 55 LIFD tutelano quelle dei Cantoni e dei Comuni. Non sussiste quindi una doppia punizione vietata se per lo stesso periodo fiscale vengono inflitte due multe rispettivamente per le imposte cantonali e federali.
147 Nella dottrina vi è disaccordo riguardo al rapporto tra l’art. 174 LIFD (violazione degli obblighi procedurali) e l’art. 175 LIFD (evasione fiscale). Una parte della dottrina, in base alla qualificazione della violazione degli obblighi procedurali come reato di disobbedienza, applica la concorrenza reale (cioè senza priorità di applicazione). Secondo questa visione, l’elemento di illiceità della violazione degli obblighi procedurali, che si manifesta nel mancato adempimento di un sollecito, non è completamente coperto dall’art. 175 LIFD. L’art. 174 LIFD possiede quindi un ambito di applicazione autonomo anche in caso di evasione fiscale. Altre dottrine ipotizzano invece una concorrenza impropria (assorbimento), poiché l’evasione fiscale comprende anche l’illiceità della violazione degli obblighi procedurali.
148 Il Tribunale federale ha deciso, ancora in base al vecchio diritto, che l’art. 131 cpv. 1 BdBSt (violazione degli obblighi procedurali) e l’art. 129 cpv. 1 BdBSt (evasione fiscale) tutelano beni giuridici diversi, motivo per cui ciascun reato può essere punito separatamente senza che sussista una violazione del principio « ne bis in idem». Poiché il comportamento punibile dei due reati non è lo stesso, è possibile una commissione cumulativa e indipendente di entrambi i reati. In caso di successiva punizione di una violazione dell’art. 129 cpv. 1 CP, tuttavia – secondo il Tribunale federale – la sanzione inflitta in applicazione dell’art. 131 cpv. 1 LPC.
149 Come tipico caso esemplificativo si può citare il persistente rifiuto di collaborare in presenza di una dichiarazione altrimenti trasparente. Il trasgressore dichiara correttamente i propri redditi, ma nonostante i solleciti si rifiuta di presentare i documenti giustificativi necessari. In questo caso non sussiste evasione fiscale, poiché i dati dichiarati sono corretti. L'inosservanza del provvedimento ufficiale comporta quindi un'applicazione (esclusiva) dell'art. 174 LIFD. Lo stesso vale anche nel caso opposto: se invece il contribuente dichiara i propri redditi in modo errato, ma presenta i documenti richiesti alla prima richiesta e quindi prima dell'emissione di un sollecito, può essere punito solo per evasione fiscale. Ciò chiarisce che l'art. 174 LIFD si applica solo quando non si dà seguito a un sollecito, mentre ciò è irrilevante per la fattispecie di cui all'art. 175 LIFD.
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