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LEGGE SUGLI AGENTI TERAPEUTICI
I. Panoramica
1 L'art. 10 LIFD è concepito, dal punto di vista sostanziale, come una pura norma di imputazione. Il cpv. 1 stabilisce l'imputazione proporzionale del reddito delle comunità di persone prive di personalità giuridica elencate a titolo esemplificativo. Di conseguenza, il reddito delle comunioni ereditarie deve essere attribuito proporzionalmente agli eredi, così come quello delle società semplici, delle società in nome collettivo e delle società in accomandita semplice deve essere attribuito proporzionalmente ai soci.
2 Anche il cpv. 2 dell’art. 10 LIFD stabilisce l’imputazione proporzionale del reddito derivante da investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol, limitandola tuttavia espressamente agli investimenti collettivi di capitale senza proprietà fondiaria diretta.
II. Art. 10 cpv. 1 LIFD
A. Introduzione
1. Osservazioni preliminari
3 Le imposte disciplinate dalla LIFD (imposta sul reddito e sull’utile) sono riscosse, ai sensi dell’art. 1 LIFD, presso le persone fisiche e giuridiche. I gruppi di persone residenti in Svizzera privi di personalità giuridica non sono invece, in linea di principio, soggetti all’imposta federale. Questi sono tassati «in modo trasparente» ai sensi dell’art. 10 LIFD. Ai fini dell’imposta sul reddito, il reddito derivante da tali gruppi di persone viene attribuito ai singoli partecipanti che vi stanno dietro – ovvero ai rispettivi eredi o soci – in proporzione alle loro quote.
2. Significato per l'armonizzazione fiscale
4 Una regolamentazione analoga per la tassazione trasparente delle società di persone – come prevista dall'art. 10 LIFD – manca invece nella LStH. Dal ragionamento a contrario dell’art. 20 cpv. 1 LHID o in base all’armonizzazione fiscale verticale si può tuttavia dedurre che una tassazione non trasparente delle società di persone nazionali – ovvero il loro trattamento come persone giuridiche – sarebbe contraria all’armonizzazione. Di conseguenza, tutti i Cantoni si orientano al modello dell’imposta federale diretta. Le considerazioni relative all'art. 10 cpv. 1 LIFD sono quindi applicabili in linea di principio anche alle imposte cantonali sul reddito e sugli utili.
B. Comunità di persone soggette all’imposta
1. Comunità di persone esplicitamente menzionate dalla legge
5 L’art. 10 cpv. 1 LIFD menziona espressamente la comunione ereditaria, la società semplice, nonché la società in nome collettivo e la società in accomandita. Queste ultime sono quindi trattate in modo trasparente – talvolta non completamente – sebbene, dal punto di vista del diritto civile, possano presentarsi all’esterno come un’entità con una propria ragione sociale. Per quanto riguarda le comunità di persone citate, occorre fare riferimento alla definizione di diritto civile delle stesse. Se dal punto di vista del diritto civile si tratta di una delle comunità di persone citate, tale qualificazione è determinante anche per la norma fiscale in esame. Si tratta quindi di una norma con un criterio di collegamento di diritto civile. Una SA o una Sagl, ad esempio, non rientra nell’art. 10 cpv. 1 LIFD, anche se in singoli casi presenta elementi di una delle suddette comunità di persone.
2. Parità di trattamento fiscale dei proprietari per piani
6 Secondo la giurisprudenza costante del Tribunale federale, sono i singoli proprietari per piani – e non la comunità – a dover dichiarare e tassare la propria quota del reddito e del patrimonio del fondo di rinnovo. Ciò giustifica un trattamento fiscale paritario della comunità dei proprietari per piani, sebbene essa non sia espressamente menzionata nell’art. 10 cpv. 1 LIFD e non possieda una propria personalità giuridica. Questo trattamento fiscale si applica indipendentemente dal fatto che la proprietà per piani sia qualificata o meno come (semplice) società.
3. Comunità di persone straniere senza personalità giuridica e senza obbligo fiscale in Svizzera
7 Per le entità straniere occorre procedere come segue: in una prima fase occorre verificare se, ai fini fiscali, si tratti di una persona giuridica che non deve essere trattata in modo trasparente. A tal proposito si rimanda all’art. 49 cpv. 3 LIFD, secondo cui è obbligatorio effettuare una verifica di comparabilità.
In una seconda fase occorre verificare se sono soddisfatti i requisiti dell’art. 11 LIFD e se, di conseguenza, un insieme di persone fisiche estere debba essere trattato come un’impresa soggetta all’imposta sugli utili (cosiddetta «finzione di cooperazione»). Se i requisiti dell'art. 11 LIFD non sono soddisfatti, si procede all'imputazione ai soci, a condizione che l'entità estera sia comparabile a una delle entità menzionate nell'art. 10 LIFD.
Sebbene l’art. 49 cpv. 3 LIFD faccia riferimento solo alle persone giuridiche («equiparate alle persone giuridiche nazionali»), si deve tuttavia presumere a contrario che, se un’entità estera non è paragonabile a una persona giuridica, essa rientri nell’ambito di applicazione dell’art. 10 LIFD, purché sia paragonabile alle entità ivi elencate.
C. Regolamentazione e portata dell’attribuzione
1. Principi di attribuzione
a. In generale
8 Ai sensi dell'art. 10 cpv. 1 LIFD, il reddito derivante dalle comunità di persone in questione viene attribuito ai singoli partecipanti – ovvero ai rispettivi eredi o soci – nella misura delle loro quote. Per determinare le quote di partecipazione sono determinanti i rapporti di diritto civile.
b. Nel caso delle comunioni ereditarie
9 Nel caso delle comunioni ereditarie, le quote si basano sulle quote ereditarie legali o testamentarie. Non si procede a una ripartizione dei singoli beni ereditari, poiché gli eredi acquisiscono per legge l’eredità nel suo insieme ai sensi dell’art. 560 cpv. 1 CC. Ciò può riguardare, ad esempio, anche le imposte arretrate.
10 Nel caso delle comunioni ereditarie, nella pratica può presentarsi il problema che gli eredi non siano noti o lo siano solo in parte, oppure che le quote ereditarie siano contestate in mancanza di una successione chiarita. L’art. 10 cpv. 1 LIFD non contiene una regolamentazione espressa per queste situazioni.
11 Da un lato, sarebbe ovvio rinunciare provvisoriamente all’imposizione, poiché l’eredità non può essere attribuita a un soggetto fiscale chiaramente determinabile e la comunione ereditaria non costituisce di per sé un soggetto fiscale autonomo. Dall’altro lato, alcuni Cantoni prevedono una soluzione intermedia pragmatica. Finché persiste l'incertezza, la comunione ereditaria viene tassata nel suo insieme, ma comunque secondo le norme applicabili alle persone fisiche. A livello federale manca la base legale formale per una tassazione della comunione ereditaria in quanto tale, fintantoché non siano stabiliti la cerchia degli eredi o le quote.
c. Nel caso delle società di persone
12 Nel caso delle società di persone (in particolare delle società in nome collettivo e delle società in accomandita semplice con attività commerciale), l’imputazione si basa sugli accordi contenuti nel contratto sociale. In mancanza di tali accordi, la quota deve essere determinata secondo le pertinenti norme di legge dispositive.
13 Se una persona giuridica detiene una partecipazione in una società di persone, l’utile e il patrimonio della società le vengono attribuiti in proporzione. Tale attribuzione comporta che gli importi corrispondenti siano soggetti all’imposta sull’utile per la persona giuridica.
2. Entità dell’attribuzione
14 L’art. 10 LIFD disciplina quindi solo la questione di chi sia il soggetto passivo. Tuttavia, dalla norma non si evince quali redditi siano imponibili. Se e in quale misura un reddito sia imponibile è determinato piuttosto dalle disposizioni generali – in particolare dal Titolo II della LIFD – relative all’imposta sul reddito.
a. Determinazione del reddito imponibile dei soci di società di persone
15 Ai sensi della clausola generale sul reddito prevista dal diritto fiscale, per reddito imponibile derivante da una partecipazione in una società di persone si intendono tutti i redditi che sono qualificabili fiscalmente come reddito e che affluiscono al singolo socio. Tuttavia, prima che l’utile realizzato dalla società possa essere distribuito ai soci, esso deve essere determinato. Si tratta, in definitiva, di una procedura in due fasi. Ciò dimostra che le società di persone – almeno le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice – non sono trattate in modo completamente trasparente sotto ogni aspetto.
16 Per le società di persone con una contabilità regolare, nella determinazione dell'utile d'impresa imponibile si applicano in linea di principio le stesse regole previste per le società di capitali. Se invece una società di persone non tiene una contabilità commerciale, occorre tenere conto solo di singole e puntuali divergenze. Ai sensi dell'art. 957 cpv. 1 n. 1 CO, sussiste l'obbligo di tenuta della contabilità quando una società di persone realizza un fatturato di almeno CHF 500'000.
b. Per quanto riguarda la quota delle comunioni ereditarie
17 Le quote determinanti si basano sulle quote ereditarie stabilite per legge o per testamento. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, non occorre includere una quota di regime patrimoniale. I diritti ereditari sussistono indipendentemente dal fatto che le persone aventi diritto siano già note.
D. Limitazione del campo di applicazione dell'art. 10 cpv. 1 LIFD?
1. Situazione iniziale
18 Per l’applicazione dell’art. 10 cpv. 1 LIFD è necessaria la realizzazione di reddito da parte delle suddette comunità di persone. La questione della realizzazione del reddito è quindi preliminare rispetto all’art. 10 cpv. 1 LIFD, in quanto tale articolo disciplina solo l’attribuzione dei fattori fiscali. Se invece le società di persone – in linea di principio tassate in modo trasparente – non realizzano alcun reddito, questo non può essere preso in considerazione ai fini del diritto tributario. In tali circostanze, la società di persone rimane irrilevante, almeno dal punto di vista del diritto tributario. Nella prassi applicativa è poco controverso il trattamento delle società in nome collettivo e delle società in accomandita semplice. In linea di principio, ogni società in nome collettivo o in accomandita semplice ai sensi degli art. 552 e 594 CO rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 10 cpv. 1 LIFD in virtù del presupposto concettuale della gestione di un’impresa commerciale. Sono fatte salve questioni particolari relative al confronto con entità estere. Più complesso è invece il trattamento delle società semplici ai sensi dell’art. 533 CO. Di ciò si tratterà in seguito.
2. Limitazione alle società semplici con intento di realizzare reddito
19 Secondo l’opinione qui sostenuta, l’art. 10 cpv. 1 LIFD non comprende ogni società semplice qualificabile dal punto di vista del diritto civile. È invece determinante se la comunità sia orientata alla realizzazione congiunta di reddito imponibile e se tale reddito sia il risultato di un'azione coordinata dei soci coinvolti.
20 Per l'applicabilità dell'art. 10 cpv. 1 LIFD non è quindi sufficiente qualsiasi forma di collaborazione. È necessaria una cooperazione sistematica, finalizzata al conseguimento di reddito. Le attività che servono principalmente alla vita privata o hanno un carattere meramente accessorio non soddisfano questo requisito. Questa distinzione è importante perché, dal punto di vista del diritto civile, la società semplice può in linea di principio perseguire qualsiasi scopo legalmente ammissibile.
21 Inoltre, la limitazione del campo di applicazione proposta appare appropriata anche alla luce della ratio legis sottesa all’art. 10 cpv. 1 LIFD. L’art. 10 cpv. 1 LIFD mira infatti alla trasparente attribuzione dei redditi ai soci partecipanti. In presenza di scopi societari puramente consumativi o motivati da ragioni private, manca già l’oggetto fiscale attribuibile.
22 Questo punto di vista coincide inoltre con concetti analoghi presenti in ordinamenti giuridici stranieri, che presuppongono un intento di realizzare un profitto per il riconoscimento fiscale delle strutture societarie di persone.
III. Art. 10 cpv. 2 LIFD
A. Introduzione
1. Principio
23 Ai sensi dell’art. 10 cpv. 2 LIFD, il reddito degli investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol viene attribuito agli investitori in proporzione alle quote. In tal modo – analogamente alla disposizione del cpv. 1 – viene sancito il principio di trasparenza anche per gli investimenti collettivi di capitale. Sono tuttavia esclusi da questa regolamentazione gli investimenti collettivi di capitale con proprietà immobiliare diretta e le società di investimento a capitale fisso (SICAF).
2. Armonizzazione fiscale
24 A differenza di quanto previsto dall’art. 10 cpv. 1 LIFD, la disposizione relativa all’attribuzione proporzionale per gli investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol, nel senso del cpv. 2 qui commentato, si trova anche nella LHA – in particolare nell’art. 7 cpv. 3 LHA – ed è quindi vincolante per i Cantoni. Tuttavia, la formulazione non è identica. La disposizione di armonizzazione prevede che i redditi derivanti da quote di investimenti collettivi di capitale con proprietà immobiliare diretta siano imponibili solo nella misura in cui i proventi complessivi superino quelli derivanti dalla proprietà immobiliare diretta. Il riferimento corrispondente non si trova nell’art. 10 cpv. 2 LIFD, bensì nell’art. 20 cpv. 1 lett. e LIFD. In definitiva, tuttavia, non sussiste alcuna divergenza sostanziale.
3. Evoluzione e principio guida legislativo
25 Per l’interpretazione della presente norma è fondamentale innanzitutto il riferimento diretto alla LICol. In questo contesto va sottolineato che con l’emanazione della LICol è stato introdotto contemporaneamente anche l’art. 10 cpv. 2 LIFD.
26 Con l’entrata in vigore della LICol e la contemporanea introduzione dell’art. 10 cpv. 2 LIFD, il riferimento della disposizione della LIFD alla LICol avrebbe dovuto garantire il mantenimento dell’esenzione fiscale sistematica dei fondi d’investimento contrattuali prevista dalla LICol abrogata.
27 Ciò è particolarmente significativo in quanto la SICAV, nonostante la sua qualificazione come persona giuridica, è trattata fiscalmente come un fondo d’investimento contrattuale e quindi, in linea di principio, è tassata in modo trasparente. A differenza del fondo d’investimento contrattuale, tuttavia, questa trasparenza non si basa su una struttura fiduciaria, ma si fonda essenzialmente sul principio «same business, same rules». Senza il corrispondente adeguamento delle basi del diritto fiscale, la SICAV dovrebbe invece essere tassata sistematicamente come una società per azioni. Secondo il messaggio del Consiglio federale, un trattamento fiscale equo, coerente e affidabile degli investimenti collettivi di capitale – ad eccezione delle SICAF – costituiva il presupposto fondamentale per la funzionalità e l’accettazione del sistema. Se questo principio fosse stato indebolito o messo in discussione, si sarebbe corso il rischio che le nuove forme di investimento create fossero utilizzate pochissimo nella pratica e che la riforma legislativa mancasse il suo obiettivo.
B. Investimenti collettivi di capitale contemplati e principio di trasparenza
1. Investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol
28 L'art. 10 cpv. 2 LIFD tiene conto del concetto di vigilanza della LICol. Secondo l'art. 7 cpv. 1 LICol, gli investimenti collettivi di capitale sono patrimoni raccolti da investitori per un investimento collettivo e gestiti per loro conto. Questi possono essere strutturati, ai sensi dell'art. 7 cpv. 2 LICol, come investimenti collettivi di capitale aperti o chiusi.
29 L’imposizione trasparente ai sensi dell’art. 10 cpv. 2 LIFD è disposta, secondo la prassi amministrativa, in particolare per i fondi d’investimento contrattuali, le SICAV nazionali in quanto società d’investimento a capitale variabile e le KGK in quanto società in accomandita per gli investimenti collettivi di capitale.
a. Eccezioni
30 L’art. 10 cpv. 2 LIFD prevede tuttavia due eccezioni significative a questo principio. Da un lato, ciò riguarda gli investimenti collettivi di capitale con proprietà immobiliare diretta ai sensi dell’art. 58 LICol. Questi sono equiparati alle altre persone giuridiche ai sensi dell’art. 49 cpv. 2, prima frase, LIFD. L'imposizione non avviene quindi esclusivamente a livello degli investitori, ma nell'ambito del sistema dell'imposta sugli utili. D'altro canto, ai sensi dell'art. 110 LICol, la SICAF, in quanto società d'investimento a capitale fisso, è soggetta, in quanto società anonima ai sensi degli art. 620 segg. CO, alla normale imposizione sugli utili come società di capitali.
31 Proprio nel confronto con la SICAV emerge chiaramente la particolarità dell’art. 10 cpv. 2 LIFD. Sebbene la SICAV, in quanto persona giuridica, disponga di una propria personalità giuridica e, in assenza di una norma speciale, sarebbe in linea di principio soggetta all’imposta sugli utili, essa viene trattata fiscalmente in modo trasparente, a differenza della SICAF. Tale esenzione non è quindi prevista dal diritto civile, ma è espressione di una decisione consapevole di politica fiscale volta a garantire un regime competitivo in materia di fondi e investimenti collettivi.
b. Tensione sistematica in materia fiscale
32 Tuttavia, l’art. 10 cpv. 2 LIFD e, di conseguenza, anche l’art. 7 cpv. 3 LIFD sono in una certa tensione con l’art. 49 cpv. 2 LIFD e l’art. 20 cpv. 1 LIFD. Le prime disposizioni prevedono che il reddito degli investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol – e quindi, secondo la lettera della legge, anche quello delle SICAF – sia attribuito agli investitori in proporzione alle quote. Sono espressamente esclusi solo gli investimenti collettivi di capitale con proprietà immobiliare diretta.
33 Di conseguenza, il legislatore fiscale avrebbe dovuto adeguare l’art. 10 cpv. 2 LIFD e l’art. 7 cpv. 3 LIFD, tanto più che la SICAF non è limitata agli investimenti in immobili, ma può investire anche in altri valori patrimoniali. Sarebbe stato ovvio, ad esempio, chiarire nell’art. 10 LIFD o nell’art. 7 LIFD che la SICAF non deve essere trattata fiscalmente come un investimento collettivo di capitale. Una tale precisazione sarebbe stata inoltre appropriata alla luce dell’interpretazione sistematica dell’art. 20 cpv. 1 lett. e LIFD o dell’art. 7 cpv. 3 frase 2 LIFD.
34 Non può infatti corrispondere alla volontà del legislatore che i redditi di una SICAF con proprietà immobiliare diretta nella cosiddetta fase esterna – cioè presso l’azionista – siano tassati solo nella misura in cui i proventi complessivi superino i proventi derivanti dalla proprietà immobiliare diretta. Al contrario, tutto indica che si tratti di una svista legislativa.
2. Investimenti collettivi di capitale esteri e equiparazione
35 La LICol disciplina – a determinate condizioni – anche gli investimenti collettivi di capitale esteri commercializzati in Svizzera. Ai fini fiscali si pone la questione di quando una struttura estera debba essere equiparata agli investimenti collettivi di capitale svizzeri. L’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) precisa i presupposti determinanti a tal fine nella circolare n. 25 sulla tassazione degli investimenti collettivi di capitale e dei loro investitori (Circ. 25) mediante norme di equiparazione. Ciò ha lo scopo di impedire che veicoli economicamente comparabili siano trattati in modo fiscalmente incoerente a causa della forma giuridica estera. Le regole di equiparazione utilizzate dall'AFC sono state finora accettate anche dai tribunali.
36 Il Tribunale federale ha stabilito nella sua giurisprudenza che, ai fini dell'applicazione dell'art. 10 cpv. 2 LIFD e dell'equiparazione fiscale di un investimento collettivo di capitale estero con uno svizzero, è sufficiente che siano soddisfatti i requisiti di cui all'art. 119 LICol. Secondo il Tribunale federale, non è un requisito aggiuntivo che l’Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari (FINMA) abbia autorizzato la distribuzione a investitori non qualificati ai sensi dell’art. 120 cpv. 1 LICol.
37 Se tuttavia tale autorizzazione è presente, la forma di investimento estera viene regolarmente riconosciuta come investimento collettivo di capitale secondo la prassi dell’AFC, senza che la qualificazione della FINMA venga nuovamente messa in discussione dal punto di vista fiscale. Lo stesso vale se la forma di investimento estera è soggetta all’estero a una vigilanza riconosciuta sugli investimenti collettivi di capitale.
C. Delimitazione rispetto alla tassabilità materiale: art. 10 cpv. 2 LIFD come norma di attribuzione
38 Come l’art. 10 cpv. 1 LIFD, anche l’art. 10 cpv. 2 LIFD non determina quali redditi siano imponibili. La norma disciplina unicamente l'attribuzione, ovvero la questione a quale livello debba essere applicata l'imposizione. L'imponibilità materiale in sé e per sé deriva a sua volta dalle disposizioni pertinenti della LIFD.
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