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- Art. 69 LPD
- Art. 72 LPD
- Art. 72a LPD
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- Art. 3 CCC (Convention sur la cybercriminalité [Cybercrime Convention])
- Art. 4 CCC (Convention sur la cybercriminalité [Cybercrime Convention])
- Art. 5 CCC (Convention sur la cybercriminalité [Cybercrime Convention])
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- Art. 12 CCC (Convention sur la cybercriminalité [Cybercrime Convention])
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- Art. 25 CCC (Convention sur la cybercriminalité [Cybercrime Convention])
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- Art. 32 CCC (Convention sur la cybercriminalité [Cybercrime Convention])
- Art. 33 CCC (Convention sur la cybercriminalité [Cybercrime Convention])
- Art. 34 CCC (Convention sur la cybercriminalité [Cybercrime Convention])
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- Art. 2 al. 1 LBA
- Art. 2a al. 1-2 and 4-5 LBA
- Art. 2 al. 2 LBA
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LOI FÉDÉRALE SUR L’HARMONISATION DES IMPÔTS DIRECTS DES CANTONS ET DES COMMUNES
- I. Aperçu
- II. Concernant l’art. 13, al. 1, LHID
- III. Concernant l'art. 13, al. 2, LHID
- IV. Concernant l'art. 13, al. 3, LHID
- V. Concernant l’art. 13, al. 4, LHID
- Bibliographie
- Matériaux
I. Aperçu
1 L'art. 13 LHID contient les principales dispositions de droit matériel relatives à la définition de l'objet de l'impôt sur la fortune des personnes physiques. Cette norme définit la fortune soumise à l'impôt sur la fortune. Comme indiqué précédemment, le Tribunal fédéral impose aux cantons des prescriptions très strictes quant à la détermination de l'objet fiscal. Il convient de préciser davantage ce constat essentiel dans les considérations qui suivent.
II. Concernant l’art. 13, al. 1, LHID
A. Principe
2 Selon la disposition d’harmonisation de l’art. 13, al. 1, LHID, l’impôt sur la fortune s’applique à l’ensemble de la fortune nette. Le Tribunal fédéral en déduit, dans sa jurisprudence, tant le principe de totalité que le principe de la fortune nette.
3 Selon le premier, tous les éléments de fortune – dans la terminologie de l’impôt sur la fortune, tous les actifs imposables – doivent être inclus dans la base de calcul. Selon le principe de la valeur nette, il convient de déduire de l’ensemble des actifs imposables toutes les dettes qui y sont liées. Cela vise, comme mentionné, à tenir compte de l’idée directrice de l’imposition en fonction de la capacité économique.
4 La définition de la fortune nette inscrite à l’art. 13, al. 1, LHID est contraignante pour les cantons dans la mesure où il leur est interdit de soumettre à l’imposition des éléments de fortune qui ne relèvent pas de cette notion. À l'inverse, cela signifie toutefois également que les cantons ne peuvent exclure de l'imposition de la fortune les éléments patrimoniaux qui font partie de la fortune nette.
B. Notion harmonisée de fortune
1. Interprétation
5 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la notion de fortune englobe «l’ensemble des droits pécuniaires sur des biens, ainsi que sur des créances et des participations, revenant à une personne en vertu du droit civil et juridiquement réalisables, qu’ils soient de nature réelle ou obligatoire, indépendamment du fait qu’il s’agisse d’une fortune privée ou commerciale, mobilière ou immobilière».
6 Un droit présente une « valeur monétaire » lorsqu’il est soit réalisable sur le marché, soit qu’il présente une valeur d’usage ou d’exploitation. Il en résulte en outre que la cessibilité d’un élément de fortune ne constitue pas une condition impérative pour l’assujettissement à l’impôt, raison pour laquelle, par exemple, les actions de collaborateurs bloquées font également partie de la fortune imposable. En revanche, les droits en cours d’acquisition ne sont pas soumis à l’impôt sur la fortune, en raison de leur non-exigibilité en droit civil. S’il n’existe qu’une vague perspective d’une éventuelle acquisition future d’un bien, celui-ci n’est pas non plus soumis à l’impôt sur la fortune.
7 Les avoirs détenus auprès d’institutions de prévoyance professionnelle (2e pilier) ainsi que dans le cadre de formes reconnues de prévoyance individuelle liée (pilier 3a) sont exonérés de l’impôt sur la fortune en vertu de la disposition fédérale de l’art. 84 LPP, tant qu’ils ne sont pas exigibles. Cela résulte du fait que la personne assurée ne peut pas disposer librement des avoirs correspondants – ceux-ci sont soumis à des conditions légales de versement (cf. art. 30a ss LPP en relation avec l’art. 3 OPP 3) et ne constituent donc pas, au sens de l’art. 13, al. 1, LHID, des droits patrimoniaux imposables. Le contribuable ne dispose pas de la liberté économique nécessaire pour disposer de ces avoirs. Selon une pratique unanime, les avoirs de libre passage ne sont également soumis à l’impôt sur la fortune qu’à leur échéance, c’est-à-dire lors du versement en espèces. Il en va autrement des avoirs de la prévoyance libre (pilier 3b). Celles-ci sont soumises à l’impôt sur la fortune, car elles sont en principe librement disponibles et présentent donc une valeur monétaire réalisable. Ne sont en outre pas soumises à l’impôt sur la fortune les droits à venir vis-à-vis de l’AVS, de l’AI et de la SUVA, car il n’est pas certain que le contribuable y aura un jour recours.
2. Classification de la fortune
8 Dans la pratique fiscale, la fortune (imposable) est divisée en fortune immobilière et en fortune mobilière, ce qui entraîne des conséquences différentes au regard des règles d’évaluation établies dans la pratique administrative. Le Tribunal fédéral constate toutefois que la LHID ne prévoit aucune disposition quant aux critères selon lesquels la fortune nette doit être classée en éléments immobiliers et mobiliers. Cette répartition relève donc en principe de la marge d'appréciation des cantons.
9 Dans la doctrine, la fortune mobilière imposable comprend notamment les espèces, les avoirs postaux et bancaires, les créances pécuniaires, les titres cotés et non cotés en bourse, ainsi que l'or et les autres métaux précieux. Les cryptomonnaies (notamment le bitcoin, l’ether et d’autres tokens) ainsi que d’autres actifs numériques (appelés « digital assets ») constituent, selon la pratique administrative en vigueur, en principe une fortune mobilière privée imposable, dans la mesure où elles présentent une valeur monétaire réalisable. Elles relèvent ainsi de la notion de fortune au sens de l’art. 13, al. 1, LHID.
10 Sont considérés comme fortune immobilière imposable avant tout les immeubles ainsi que les droits autonomes et durables pouvant être inscrits au registre foncier, notamment les droits de superficie et les droits de source au sens du droit civil. Dans ce contexte également, le Tribunal fédéral a précisé que la LHID ne concrétise pas davantage la notion d’immeuble, mais l’utilise principalement dans le cadre de l’impôt sur les gains immobiliers ainsi que – dans le cadre de l’impôt sur la fortune – pour les immeubles à usage agricole et sylvicole conformément à l’art. 14, al. 2, LHID. Selon la jurisprudence de la Cour suprême, la question de savoir si et de quelle manière l’imposition de la fortune est liée à la qualité de bien-fonds est donc en principe laissée à l’appréciation du droit cantonal.
3. Casuistique des interventions du Tribunal fédéral
11 Le Tribunal fédéral est déjà intervenu à plusieurs reprises pour corriger la qualification d’un bien comme fortune imposable. Cela s’est certes accompagné d’une concrétisation des prescriptions en matière d’harmonisation, mais a également restreint la marge de manœuvre cantonale. La casuistique suivante vise à offrir un aperçu à cet égard :
Le Tribunal fédéral a qualifié les assurances-vie sans valeur de rachat d’éléments de fortune non imposables. Sont notamment exonérées de l'impôt sur la fortune « les droits de base non rachetables sur des prestations périodiques telles que les rentes temporaires ou viagères, les contributions d'entretien (pensions alimentaires) versées au conjoint ou aux enfants, les prestations de prébende ou les droits d'habitation, car la valeur de ces droits de base se limite au droit aux différentes prestations périodiques ».
En revanche, les rentes viagères rachetables sont soumises à l'impôt sur la fortune pendant la durée de la rente, à hauteur de la valeur de rachat effective.
Les valeurs patrimoniales ayant une valeur monétaire réalisable constituent des actifs imposables, même si elles sont fonctionnellement ou géographiquement liées au ménage. Ainsi, les installations photovoltaïques dont l’électricité produite est injectée dans le réseau public et pour lesquelles une rémunération d’injection est versée ne peuvent être qualifiées ni de mobilier ni d’objets d’usage personnel. Qu'elles soient mobiles ou non, elles sont donc obligatoirement soumises à l'impôt sur la fortune.
4. Déduction des dettes
12 Il découle du principe du net que les contribuables sont en droit de déduire de leurs actifs les dettes existant à la fin de l'année. La déduction des dettes est obligatoire en raison de la conception de l’impôt sur la fortune globale, bien que la LHID ne la réglemente pas explicitement. Les restrictions de la déduction des dettes par les cantons doivent en principe – les exceptions correspondantes seront examinées ci-après – être qualifiées de violations des prescriptions d’harmonisation.
13 Serait notamment incompatible avec la LHID une réglementation qui limiterait la déduction des dettes aux dettes envers des créanciers suisses. En revanche, une limitation de la déduction des dettes est admissible et objectivement nécessaire dans la mesure où les actifs ne relèvent pas de la souveraineté fiscale du canton concerné, notamment lorsqu’ils sont imposables dans un autre canton ou à l’étranger. Dans ces cas, la déduction des dettes est déterminée selon les prescriptions du droit intercantonal ou international en matière de double imposition, ce qui conduit régulièrement à une répartition proportionnelle des dettes – en fonction de la localisation des actifs. Cela peut toutefois avoir pour conséquence que les dettes et les intérêts sur les dettes attribués à l’étranger ne soient pas pris en compte en raison du droit fiscal unilatéral qui y est applicable. L'harmonisation découle ici directement de l'interdiction intercantonale de la double imposition et non de l'art. 13 LHID.
14 Comme mentionné, le Tribunal fédéral impose aux cantons des prescriptions très strictes concernant l'objet de l'impôt. En ce qui concerne la notion de dette également, la jurisprudence fournit des indices permettant d'aboutir à une notion harmonisée de la dette.
15 Dans la pratique fiscale, sont déductibles toutes les dettes dont le contribuable est légalement responsable. Selon le Tribunal fédéral, la condition préalable à leur déduction est qu’il existe, à la date de référence déterminante, une dette certaine et juridiquement exécutoire dont le paiement est sérieusement prévisible. La dette ne doit toutefois pas être échue. En outre, il doit exister un lien économique entre la dette déductible et l’élément de fortune. Les dettes qui ne réduisent pas la valeur économique d’un élément de fortune imposable ne peuvent donc pas être déduites.
16 Les dettes sont en principe déductibles à hauteur de leur valeur nominale, mais elles sont soumises – tout comme les créances – aux règles générales d’évaluation. Les servitudes et les restrictions publiques de propriété ne font pas partie des dettes au sens de l’impôt sur la fortune. Les réglementations cantonales prévoient, selon le type de dette, des conditions et des modalités différentes pour leur prise en compte aux fins de l’impôt sur la fortune. La liste ci-dessous donne un aperçu de certaines dispositions cantonales et indique si le Tribunal fédéral les a déjà jugées compatibles avec les prescriptions en matière d’harmonisation :
En raison des possibilités de recours existantes, les dettes solidaires ne peuvent généralement être déduites que dans la mesure où le contribuable est lui-même solidairement responsable vis-à-vis des tiers. Le Tribunal fédéral a jugé cette règle compatible avec les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale.
Les dettes de cautionnement doivent être traitées fiscalement comme des dettes solidaires et ne peuvent être déduites que dans la mesure où le caution est civilement responsable. Le Tribunal fédéral considère également cette règle comme compatible avec la LHF.
La disposition d'harmonisation de l'art. 13, al. 2, LHID se prononce certes sur l'imputation de la fortune en usufruit, mais pas explicitement sur la déduction des dettes qui la grèvent. Du point de vue de la systématique fiscale, il semble approprié d'autoriser la déduction des dettes pour lesquelles l'usufruitier est personnellement responsable. Le Tribunal fédéral s’exprime également en ce sens, selon lequel le contribuable «peut déduire de ses actifs ses dettes et celles de toutes les autres personnes dont il doit déclarer la fortune».
Les associés de sociétés de personnes peuvent déduire les dettes de la société proportionnellement – conformément aux règles d’imputation – de leur fortune. Pour autant que l’on puisse en juger, le Tribunal fédéral ne s’est pas encore explicitement prononcé sur le traitement des dettes des sociétés de personnes, du moins en ce qui concerne les prescriptions d’harmonisation en matière d’impôt sur la fortune. En matière d’impôt sur le revenu, l’art. 10, al. 1, LIFD stipule en revanche que le revenu des sociétés de personnes doit être imputé aux différents associés proportionnellement – selon les dispositions du contrat de société ou, à défaut, selon les dispositions légales discrétionnaires. La doctrine part du principe que la règle d’imputation concerne non seulement le revenu, mais aussi la fortune.
En ce qui concerne les créances conditionnelles et celles dont l'échéance est indéterminée – par exemple lorsqu'il existe des actes de défaut de biens pour une créance –, il convient de tenir compte de la probabilité que l'obligation effective soit exercée.
Les dettes purement éventuelles, les dettes en cours de formation ainsi que les dettes prescrites ne peuvent pas être déduites – à l'instar de la réglementation relative aux éléments de fortune imposables. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, cela concerne notamment les droits de jouissance non rachetables sur des prestations périodiques telles que les rentes viagères ou temporaires, les contributions d'entretien (pensions alimentaires) versées au conjoint ou aux enfants, les prestations de prébende ou les droits d'habitation, car la valeur de ces droits de jouissance se limite au droit aux différentes prestations périodiques.
C. Déduction sociale ou minimum exonéré d'impôt
17 Dans la pratique, les cantons accordent régulièrement une déduction sociale dans le cadre de l'impôt sur la fortune, ou bien un minimum exonéré d'impôt est exempté de cet impôt. Ce minimum exonéré d'impôt peut également être lié à d'autres objectifs sociaux. Le canton de Saint-Gall, par exemple, accorde un minimum exonéré d'impôt de 75 000 CHF, majoré de 20 000 CHF pour chaque enfant mineur placé sous l'autorité parentale ou la garde du contribuable.
18 Les abattements ou déductions sociales prévus dans le cadre de l'impôt sur la fortune ne visent pas à exclure de la base d'imposition un montant minimum nécessaire à la subsistance, mais ont pour seul objectif de protéger les petites fortunes contre des atteintes excessives de l'État à leur substance. En bref, ils remplissent ainsi une fonction purement tarifaire. Il n'est toutefois pas exclu qu'un abattement très élevé puisse enfreindre le droit d'harmonisation, car dans ce cas, ce n'est précisément plus la fortune nette qui est imposée. Si, par exemple, un canton prévoyait que l'impôt sur la fortune ne s'appliquerait qu'à partir d'une fortune de 1 000 000 CHF, il y aurait probablement violation du droit d'harmonisation. Pour autant que l’on sache, le Tribunal fédéral ne s’est toutefois pas encore prononcé sur cette question.
19 La définition de la base de calcul de l’impôt sur la fortune est également harmonisée sur le plan temporel – non pas par l’art. 13, mais par l’art. 17, al. 1, LHID.
III. Concernant l'art. 13, al. 2, LHID
A. Imputation de la fortune imposable
20 La LHID régit expressément, à l'art. 13, al. 2, LHID, l'imputation des éléments de fortune imposables en relation avec les rapports d'usufruit. Le fait que la LHID ne contienne que cette règle particulière concernant l'attribution de la fortune est interprété en ce sens que, dans tous les autres cas, ce sont en principe les rapports de propriété de droit civil qui sont déterminants.
21 En ce qui concerne les biens détenus en copropriété ou en propriété commune, ce sont à nouveau les rapports de droit civil qui sont déterminants pour leur imputation aux fins de l’impôt sur la fortune. En cas de copropriété ou de propriété commune à parts égales, la moitié de la valeur fiscale du bien serait donc imposable.
22 Une attribution différente est toutefois justifiée lorsqu’une autre personne exerce le contrôle effectif sur le bien et occupe une position assimilable à celle d’un propriétaire, de sorte qu’elle apparaît comme le propriétaire économique. Dans ce contexte, Reich cite par exemple l’acquéreur d’un immeuble qui, bien qu’il ne soit pas encore inscrit au registre foncier en tant que propriétaire, a déjà pris en charge les avantages et les risques.
23 Les dispositions d’harmonisation relatives à l’imputation fiscale des éléments de fortune sont contraignantes pour les cantons et visent à garantir un système cohérent dans ce domaine. Sur le plan procédural, cela signifie que le Tribunal fédéral examine librement si la règle d’imputation choisie par un canton est compatible avec les dispositions de la LHID. Nous examinerons ci-après quelques cas de figure dans lesquels l’attribution des éléments de fortune imposables ne suit pas les rapports de droit civil ou peut parfois poser des difficultés de délimitation. L’accent est mis à cet égard sur la jurisprudence du Tribunal fédéral en la matière et sur la mesure dans laquelle celle-ci restreint ou préserve la marge de manœuvre cantonale.
1. Situations particulières
a. Usufruit et rapports juridiques similaires
24 Selon l’art. 13, al. 2, LHID, l’usufruitier doit déclarer non seulement la valeur capitalisée de son droit d’usufruit, mais aussi la valeur totale du bien concerné. Cette imputation au usufruitier, prescrite par la loi d’harmonisation, correspond – du moins en cas d’usufruit formel – à la pratique en vigueur dans tous les cantons. L’usufruitier doit donc déclarer la valeur vénale du patrimoine d’usufruit comme fortune au sens de l’art. 14 LHID, mais peut déduire les dettes qui le grèvent.
25 Selon la doctrine fiscale et, implicitement, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la règle d’imputation décrite s’applique non seulement aux usufruits formels, mais aussi à des situations comparables s’apparentant à l’usufruit, en particulier aux usufruits de fait. Il y a usufruit de fait lorsque le droit d’usufruit existe, sans obligation juridique, sur la base des rapports économiques, d’un commun accord entre le propriétaire et l’usufruitier, ou qu’il découle effectivement d’un comportement implicite. La notion d’usufruit doit ici être interprétée d’un point de vue économique. Toutefois – comme le souligne la doctrine fiscale –, la prudence s’impose lorsqu’il s’agit de présumer l’existence d’un tel rapport assimilé.
26 La jurisprudence du Tribunal fédéral se limite toutefois à indiquer qu’une assimilation fiscale entre l’usufruit de fait et l’usufruit formel n’est pas exclue. Les cantons sont donc libres d’assimiler les relations assimilables à un usufruit à l’usufruit formel, ce qui explique l’existence de pratiques cantonales divergentes en la matière.
27 La marge de manœuvre cantonale découle du fait que le Tribunal fédéral n’exclut pas une assimilation fiscale, mais non du fait qu’une telle assimilation serait impérative. D'autre part, cela signifie que si un rapport assimilable à un usufruit – d'un point de vue économique – ne peut être assimilé à un usufruit formel, le bien en question – en l'absence de disposition d'imputation dérogatoire explicitement prévue par le droit d'harmonisation – doit être inclus dans la fortune nette en vertu de l'art. 13, al. 1, LHID et attribué au propriétaire formel au sens du droit civil.
b. Droit d’habitation
28 Dans un arrêt de principe rendu récemment à ce sujet, le Tribunal fédéral a certes reconnu les parallèles structurels entre l’usufruit et le droit d’habitation, mais a en même temps souligné la portée limitée du droit d’habitation.
29 Le Tribunal fédéral a ainsi précisé qu’un immeuble grevé d’un droit d’habitation doit, au regard de l’impôt sur la fortune, être attribué au propriétaire de droit civil et non au titulaire du droit d’habitation. Là encore, le Tribunal fédéral est intervenu de manière harmonisante dans la marge de manœuvre cantonale à cet égard.
c. Relations fiduciaires
30 Les valeurs patrimoniales détenues par un tiers dans le cadre d’une relation fiduciaire doivent, au regard de l’impôt sur la fortune, être attribuées à l’ayant droit économique, c’est-à-dire au constituant. Certes, la LHID ne contient pas de norme spéciale – analogue à celle relative au droit d’usufruit – pour les relations fiduciaires. Le Tribunal fédéral précise toutefois que la fortune nette d’un contribuable ne comprend pas seulement les biens dont il a l’usufruit, mais aussi ceux dont il est l’ayant droit économique en tant que constituant. Du moins dans le cas où le rapport fiduciaire est suffisamment prouvé. Ces rapports fiduciaires constituent de véritables actes juridiques fiduciaires qui doivent également être reconnus en droit fiscal. La reconnaissance fiscale suit le principe général selon lequel ce sont en principe les rapports de droit civil qui sont déterminants pour la qualification fiscale. Une réglementation cantonale divergente concernant l’imputation dans le cas des rapports fiduciaires serait donc incompatible avec le droit d’harmonisation.
d. Trusts
31 Le droit fiscal suisse ne prévoit pas de réglementation légale spécifique concernant le traitement fiscal des trusts. La publication de la circulaire n° 30 de la Conférence suisse des impôts (CSI 30) sur le traitement fiscal des trusts a permis une harmonisation, au moins partielle, des pratiques cantonales. Il est incontestable que le trust ne constitue pas un sujet fiscal. Il n’est donc pas possible d’imputer la fortune du trust sur la base des rapports de propriété de droit civil, raison pour laquelle le traitement fiscal du trust en matière d’impôt sur la fortune doit s’effectuer selon une approche économique.
32 Le type de trust est déterminant pour le traitement fiscal des trusts en matière d’impôt sur la fortune. On distingue à cet égard les trusts révocables (Revocable) et irrévocables (Irrevocable). Dans le cas des trusts révocables, il n’y a pas d’aliénation définitive du patrimoine, raison pour laquelle, selon la doctrine fiscale courante, la fortune du trust continue d’être imputée au constituant.
33 Dans le cas des trusts irrévocables, il convient en outre de distinguer les trusts à intérêt fixe (Fixed-Interest) des trusts discrétionnaires (Discretionary). La pratique administrative énoncée dans le KS 30 SSK traite les trusts à intérêt fixe, au regard de l’impôt sur la fortune, comme un rapport d’usufruit, le bénéficiaire étant considéré comme l’usufruitier. Le Tribunal fédéral a précisé à cet égard que cette assimilation fiscale du bénéficiaire d’un trust irrévocable à intérêt fixe à un usufruitier était, en principe, compatible avec la jurisprudence du Tribunal fédéral. Selon cette conception, tant la fortune du trust que les revenus qui en découlent doivent lui être imputés au regard de l’impôt sur la fortune. Le Tribunal fédéral ne s’est toutefois pas prononcé sur la question de savoir si une réglementation divergeant de la KS 30 SSK concernant le traitement fiscal d’un trust irrévocable à intérêt fixe serait compatible avec la LHID.
34 Des difficultés sont apparues quant à la détermination de l’étendue de la base imposable au titre de l’impôt sur la fortune qui doit être attribuée au bénéficiaire. La pratique administrative énoncée dans le KS 30 SSK prévoit que le bénéficiaire est assujetti à l’impôt sur la fortune à hauteur de sa part dans la fortune du trust. Si cette part ne peut être déterminée, le revenu peut être capitalisé à la place.
35Conformément à cet arrêt de la Cour suprême, la pratique administrative doit être révisée pour le cas de figure mentionné, en ce sens que le bénéficiaire – dans la mesure où sa part dans la fortune du trust ne peut être déterminée – doit impérativement être imposé sur la base du revenu capitalisé. Les pratiques administratives cantonales qui attribuent grosso modo la part proportionnelle du patrimoine du trust à la base d'imposition du bénéficiaire au titre de l'impôt sur la fortune – sans que celle-ci puisse être clairement déterminée – devraient donc s'avérer contraires à l'harmonisation.
36 Dans le cas d’un Irrevocable Discretionary Trust, en revanche, il n’existe pas de base d’imputation, car les bénéficiaires ne détiennent que des droits en cours d’acquisition et le settlor a renoncé à son pouvoir de disposition, de sorte que la fortune du trust reste en principe exonérée de l’impôt sur la fortune.
37 La pratique administrative énoncée dans le KS 30 SSK déduit de cette circonstance l’existence d’une lacune fiscale et continue de qualifier fiscalement les trusts dont le constituant est domicilié en Suisse de « révocables », en lui imputant la fortune ainsi que les revenus qui en découlent. En revanche, lorsque le constituant est domicilié à l’étranger, cette imputation ne s’applique pas. Cette différence de traitement est critiquée par la doctrine. Le Tribunal fédéral ne s’est – pour autant que l’on sache – pas encore prononcé sur cette question. Comme cela a été discuté en détail ailleurs, le transfert d’actifs dans un « nuage » – qu’il s’agisse d’un Irrevocable Discretionary Trust ou de structures de fondation – constitue un défi majeur pour un système d’impôt sur la fortune complet tel que celui en vigueur en Suisse. En d’autres termes, le grand danger réside dans le fait qu’une pratique trop libérale en matière de reconnaissance des actifs détenus dans un Irrevocable Discretionary Trust (aussi convaincante qu’elle puisse paraître à première vue) remettrait en cause l’efficacité même de l’impôt sur la fortune. En conséquence, une pratique administrative stricte peut, dans certaines circonstances, se justifier par le fait que, dans le cas contraire, l’objectif de l’impôt sur la fortune serait compromis, les actifs pouvant alors être transférés dans un espace exonéré d’impôt.
e. Communautés de personnes
38Les assujettis à l’impôt sur la fortune ne peuvent, par définition, être que des personnes physiques. Bien que la LHID ne contienne pas de disposition comparable à l’art. 10, al. 1, LIFD concernant l’imputation de la fortune des communautés de personnes, la doctrine fiscale part du principe que celle-ci doit être imputée aux associés par analogie avec la réglementation de l’impôt sur le revenu.
39 Dans le cas des communautés héréditaires, il convient en principe de se fonder sur la succession légale ou testamentaire. Toutefois, si les héritiers conviennent d’une disposition différente, c’est l’accord de partage ou le partage effectivement réalisé qui est déterminant aux fins de l’impôt sur la fortune – contrairement à ce qui est généralement le cas pour l’impôt sur les successions. Les dettes des communautés de personnes sont en principe déductibles selon le même mécanisme de répartition.
40 Pour les détenteurs de parts dans des placements collectifs de capitaux détenant directement des biens immobiliers, l’al. 3 prévoit des dispositions spécifiques en matière d’harmonisation concernant le traitement fiscal de la fortune.
f. Leasing
41 Le leasing constitue essentiellement une forme de financement qui permet l’utilisation de biens sans que ceux-ci soient immédiatement acquis en propriété. Pendant la durée du leasing, les objets du leasing restent généralement la propriété du bailleur au sens du droit civil. En conséquence, les biens loués ne sont pas imputables au preneur de leasing au regard de l'impôt sur la fortune, contrairement à ce qui est le cas, par exemple, dans le cadre d'un usufruit.
IV. Concernant l'art. 13, al. 3, LHID
A. En général
42 L’art. 13, al. 3, LHID prévoit une règle d’imposition spécifique pour les parts de placements collectifs de capitaux détenant des biens immobiliers en propriété directe, selon laquelle seule la différence de valeur entre l’actif total du fonds et ses biens immobiliers en propriété directe est imposable.
43 Cette réglementation est nécessaire dans la mesure où les placements collectifs de capitaux ne constituent en principe pas des sujets fiscaux autonomes tant qu’ils ne détiennent pas de biens immobiliers directs. Sans disposition spéciale d'harmonisation, une imposition proportionnelle de l'ensemble de la fortune du fonds serait appliquée aux détenteurs de parts. L'art. 20, al. 1, LHID assimile toutefois les fonds de placement détenant des biens immobiliers directs à des personnes morales, afin de garantir que les biens immobiliers puissent être imposés au niveau du fonds lui-même, au lieu où se trouve le bien. Lors de l'évaluation des parts de fonds, il convient de tenir compte de cette charge fiscale préalable pesant sur la propriété foncière. Cette réglementation vise notamment à éviter, dans les relations intercantonales, tant les doubles impositions économiques que les lacunes fiscales.
B. Détermination de la fortune imposable des placements collectifs de capitaux détenant des biens immobiliers en propriété directe
44 Afin d’éviter une double imposition, le détenteur de parts de fonds ne doit déclarer, au titre de l’impôt sur la fortune, que la partie de la fortune du fonds qui n’est pas attribuable à la propriété immobilière directe du fonds de placement.
45 Le libellé de la loi est toutefois imprécis dans la mesure où il ne tient pas compte des dettes du placement collectif de capitaux. Il serait en effet plus systématiquement correct de se baser sur la différence entre la fortune nette totale du fonds et la fortune nette attribuable à la propriété foncière directe.
V. Concernant l’art. 13, al. 4, LHID
A. Prescriptions en matière d’harmonisation concernant les valeurs patrimoniales exclues
46 Ne sont en principe exonérés d’impôt que les éléments qui ne fondent pas un droit pécuniaire juridiquement réalisable ou qui sont expressément exclus de l’imposition par la LHID. Sont explicitement exclus, en vertu de l’art. 13, al. 4, LHID, l’inventaire du ménage ainsi que les objets d’usage personnel.
1. Mobilier et objets d’usage personnel
47 Le Tribunal fédéral considère comme faisant partie du mobilier les biens qui servent à des fins d’habitation, se trouvent dans le logement ou le ménage et font partie de l’ameublement habituel. À titre d’exemple, il cite dans ce contexte les meubles, les équipements de cuisine, les appareils ménagers et de jardinage ainsi que les appareils électroniques et les chaînes hi-fi. Les objets d'usage personnel comprennent en revanche les biens qui servent principalement à l'usage personnel quotidien et non à des fins de placement. Peu importe que ces objets se trouvent dans le propre ménage. Ce qui est déterminant, c'est l'usage personnel durable.
48 La distinction entre l'inventaire du ménage ou les objets d'usage personnel exonérés d'impôt et les placements de capitaux imposables est parfois difficile. Selon la doctrine, des objets tels que les tableaux, les bijoux ou les tapis ne sont pas exonérés d’impôt si leur caractère de placement prévaut clairement. Ce n’est pas seulement une valeur exceptionnellement élevée qui est déterminante, mais une appréciation globale des circonstances, à savoir l’aptitude au placement, la destination et l’utilisation effective, ainsi que la situation financière du contribuable et le reste de l’ameublement du logement.
49 Plusieurs pratiques administratives cantonales prévoient par exemple que les véhicules à moteur, les bateaux, les chevaux de selle et les collections d’art, ainsi que les collections de valeur – telles que les instruments de musique – ne font pas partie de l’inventaire du ménage ni des objets d’usage personnel. Le Tribunal fédéral ne s’est, pour autant que l’on sache, pas encore prononcé sur cette pratique.
2. Portée de la disposition d’harmonisation
50 La liste des biens exonérés prévue par la loi d’harmonisation est exhaustive. Cela signifie que ni l’interprétation ne permet de justifier d’autres actifs exonérés, ni les cantons ne sont habilités à exclure des biens supplémentaires de l’imposition.
51 Cette exception doit être comprise à la lumière de l’art. 13, al. 1, LHID, qui prescrit l’imposition de la fortune nette totale et n’en exclut que ces deux catégories de biens. Étant donné qu'il est ainsi interdit aux cantons de prévoir d'autres exceptions à l'assujettissement à l'impôt sur la fortune, l'interprétation des notions d'« effets de maison » et d'« objets d'usage personnel » revêt une importance particulière.
a. Biens sans valeur monétaire
52 Ne sont en outre pas imposables les biens sans valeur monétaire proprement dite, en particulier les souvenirs ayant une valeur purement subjective. Sont également exemptés de l’imposition les biens dont la valeur monétaire est trop indéterminée ou incertaine, comme par exemple le goodwill créé par l’entreprise elle-même et non activable.
53 Les simples droits en cours d’acquisition ne doivent pas être considérés comme une fortune imposable faute de précision suffisante. Il s’agit notamment de perspectives incertaines d’une future acquisition de droits, telles que les droits à des prestations de prévoyance futures, à un héritage ou à un héritage subséquent non encore acquis, ainsi que d’autres droits soumis à une condition suspensive. Il en va de même pour les prix d’achat d’immeubles déposés sur un compte bloqué, tant que le transfert de propriété n’a pas encore eu lieu.
b. Objets d’art et bijoux
54 La distinction est particulièrement délicate en ce qui concerne les objets d'art et les bijoux. Selon leur finalité, leur utilisation et leur valeur, ils sont considérés soit comme des biens mobiliers exonérés d'impôt ou des objets d'usage personnel, soit comme des placements de capitaux soumis à l'impôt sur la fortune.
55 Dans la doctrine, trois critères se sont imposés pour distinguer les biens mobiliers exonérés d'impôt ou les objets d'usage personnel des objets d'art ou bijoux imposables : (i) l’utilisation effective et la destination, qui sont généralement faciles à déterminer de manière objective ; (ii) le caractère habituel de l’équipement par rapport à des situations similaires, étant entendu que, dans le cas des œuvres d’art, le cadre de vie et le motif d’acquisition peuvent également être pris en compte ; et (iii) pour les œuvres d’art, la question de savoir si leur caractère de placement financier prédomine ou si elles font principalement partie de l’ameublement du logement. Le type d'assurance (assurance ménage ou assurance d'œuvres d'art séparée) peut servir d'indice à cet égard, mais ne constitue pas un critère autonome.
56 Il convient ici de renvoyer à l'étude de Greter, qui présente différentes pratiques administratives cantonales concernant cette distinction. Plusieurs cantons ont édicté des directives pratiques pour distinguer les biens exonérés d’impôt des biens imposables et les ont en partie complétées par des règles d’évaluation. Ces directives se fondent généralement sur les critères de distinction classiques susmentionnés, assortis de la précision selon laquelle les contribuables ont droit à un aménagement du logement exonéré d’impôt correspondant à leur situation économique.
57 Selon la pratique fiscale du canton de Bâle-Ville, les objets d’art d’une valeur totale maximale de 100 000 CHF sont exonérés d’impôt, cette limite pouvant toutefois être relativisée en fonction de la situation patrimoniale.
58 Il n’existe qu’un nombre limité de décisions judiciaires concernant la distinction entre le mobilier domestique et les autres éléments de fortune, la plupart d’entre elles se rapportant à des cas dans le canton de Zurich. L’aperçu ci-après des décisions cantonales vise à fournir des indications à cet égard.
59 Dans un arrêt plus ancien, la Commission de recours en matière fiscale du canton de Zurich a estimé que des objets d’art d’une valeur totale d’environ 2,2 millions de francs suisses, sur un patrimoine total d’environ 7 millions de francs suisses, dépassaient la mesure habituelle et étaient donc soumis à l’impôt sur la fortune. Ce faisant, le tribunal a établi une ligne directrice encore fréquemment citée aujourd’hui, selon laquelle, dans les cas limites, il convient d’examiner, en tenant compte de la situation économique, si la valeur reste dans les limites de l’usage. Si cette limite est nettement dépassée et si l’objet est susceptible de réaliser des plus-values considérables, le caractère d’investissement prévaut généralement. Une qualification en tant que mobilier de ménage est alors exclue, indépendamment de l’utilisation effective.
60 Dans une décision ultérieure, le Tribunal administratif de Zurich s’est rallié à cette position et a concrétisé la délimitation en fixant une limite de valeur. Un tableau isolé d’une valeur de 150 000 CHF ne peut plus être qualifié de mobilier domestique exonéré d’impôt, indépendamment de son utilisation et de la situation financière. Le Tribunal administratif a ainsi durci la pratique en considérant que des objets d’art isolés dépassant une certaine valeur constituent déjà une fortune imposable.
61 Cette approche a été critiquée par la doctrine, car elle permet de soumettre à déclaration des objets isolés sans qu’il y ait pour autant de collection. De plus, la question de savoir à partir de quand on peut parler d’une collection reste floue. Un tel seuil – qui n’est pas ancré dans la loi et difficilement prévisible pour les contribuables – est, selon la doctrine, en contradiction avec le principe de légalité en matière fiscale.
62 Malgré toutes les critiques formulées à cet égard, le Tribunal administratif du canton de Zurich – dans le prolongement de la jurisprudence existante – a estimé, dans une décision récente, qu’un tableau d’une valeur de 2,5 millions de francs suisses dépassait manifestement ce qui est habituellement considéré comme normal pour le mobilier d’habitation.
63 Les différences de traitement fiscal des objets d'art et de joaillerie entre les cantons illustrent la fonction d'une loi-cadre telle que la représente la LHID. Le libellé de l’art. 13 LHID ne contient aucun élément qui pourrait laisser supposer que l’une des deux pratiques fiscales cantonales décrites – la délimitation sur la base des critères classiques ou la fixation d’un seuil montant – enfreindrait les prescriptions en matière d’harmonisation.
64 Ainsi, tant que le Tribunal fédéral ne se prononce pas sur cette question, il convient de partir du principe, compte tenu de la marge de manœuvre cantonale, que les pratiques administratives décrites ne violent en tout cas pas les prescriptions de la LHID.
c. Animaux de compagnie
65 Les animaux de compagnie constituent un cas particulier, car selon la conception juridique actuelle, ils sont considérés comme des êtres vivants et non comme des choses. La question se pose donc également pour les animaux de savoir s’ils sont soumis à l’impôt sur la fortune ou s’ils en sont exemptés en tant qu’« effets mobiliers ». Selon Kunz, les animaux ayant une finalité économique – par exemple les animaux de rente – doivent être inclus dans la fortune nette imposable et sont donc soumis à l’impôt sur la fortune. Dans ce cas, la question de l’évaluation fiscale des animaux se pose. Il convient de noter au préalable que certains cantons disposent de dispositions légales spéciales en matière d’évaluation.
66 En revanche, pour les animaux détenus à titre privé, tels que les chats, les chiens ou les oiseaux d’ornement, la distinction est parfois plus difficile à établir, notamment lorsqu’il s’agit d’animaux de race pure. Alors qu’un aquarium d’ornement peut encore être considéré comme faisant partie de l’ameublement, on peut difficilement en dire autant d’un chien. Dans la pratique fiscale, les animaux de compagnie ne sont toutefois généralement pas traités comme une fortune diverse soumise à déclaration, bien que certaines races puissent présenter une valeur vénale considérable. En revanche, diverses pratiques administratives cantonales prévoient la déclaration des chevaux de selle détenus à titre privé, sans justifier de manière convaincante en quoi réside la différence fiscalement pertinente par rapport aux autres animaux de compagnie, en particulier les chiens.
67 Dans ce contexte, Kunz plaide en faveur d’une appréciation au cas par cas, mais établit la règle de base selon laquelle les animaux de valeur – parmi lesquels peuvent figurer, selon l’auteur, les carpes koï, les chevaux de course et les chats de race – peuvent tout à fait être soumis à l’impôt sur la fortune. Pour autant que l'on puisse en juger, il n'existe toutefois pas de jurisprudence du Tribunal fédéral qui précise concrètement la question de la délimitation à cet égard, ce qui laisse une marge de manœuvre aux cantons.
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