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- I. Aperçu
- II. Concernant l'art. 10, al. 1, LIFD
- III. Concernant l'art. 10, al. 2, LIFD
- Bibliographie
- Matériaux
I. Aperçu
1 L'art. 10 LIFD est conçu, sur le plan matériel, comme une simple norme d'imputation. L'al. 1 prévoit l'imputation proportionnelle du revenu des communautés de personnes sans personnalité juridique énumérées à titre d'exemple. En conséquence, le revenu des communautés héréditaires doit être imputé proportionnellement aux héritiers, et celui des sociétés simples, des sociétés en nom collectif et des sociétés en commandite doit être imputé proportionnellement aux associés.
2 L'al. 2 prévoit également l'imputation proportionnelle du revenu des placements collectifs de capitaux au sens de la LPCC, mais la limite expressément aux placements collectifs de capitaux sans propriété foncière directe.
II. Concernant l'art. 10, al. 1, LIFD
A. Introduction
1. Remarques préliminaires
3 Les impôts visés par la LIFD (impôt sur le revenu et impôt sur le bénéfice) sont prélevés, conformément à l'art. 1 LIFD, auprès des personnes physiques et morales. En revanche, les communautés de personnes suisses sans personnalité juridique propre ne sont en principe pas assujetties à l’impôt fédéral. Celles-ci sont imposées de manière «transparente» en vertu de l’art. 10 LIFD. Aux fins de l’impôt sur le revenu, le revenu provenant de telles communautés de personnes est imputé aux différents participants qui les composent – c’est-à-dire aux héritiers ou aux associés respectifs – proportionnellement à leurs parts.
2. Importance pour l’harmonisation fiscale
4 Une réglementation comparable relative à l’imposition transparente des communautés de personnes – telle que prévue par l’art. 10 LIFD – fait en revanche défaut dans la LHID. On peut toutefois déduire, par a contrario de l’art. 20, al. 1, LHarm ou sur la base de l’harmonisation fiscale verticale, qu’une imposition non transparente des sociétés de personnes suisses – c’est-à-dire leur traitement en tant que personnes morales – serait contraire à l’harmonisation. En conséquence, tous les cantons s’alignent sur le modèle de l’impôt fédéral direct. Les considérations relatives à l’art. 10, al. 1, LIFD s’appliquent donc en principe également aux impôts cantonaux sur le revenu et sur le bénéfice.
B. Communautés de personnes visées
1. Communautés de personnes explicitement mentionnées par la loi
5 L’art. 10, al. 1, LIFD mentionne notamment la communauté héréditaire, la société simple ainsi que la société en nom collectif et la société en commandite. Ces dernières sont donc traitées de manière transparente – parfois de manière incomplète –, bien qu’elles puissent, en droit civil, se présenter à l’extérieur comme une entité sous leur propre raison sociale. En ce qui concerne les communautés de personnes susmentionnées, il convient de se référer à leur définition en droit civil. Dans la mesure où il s’agit, d’un point de vue civil, de l’une des communautés de personnes mentionnées, cette qualification est également déterminante pour la norme fiscale considérée ici. Il s’agit donc d’une norme dont le critère de rattachement relève du droit civil. Une SA ou une Sàrl ne relève par exemple pas de l’art. 10, al. 1, LIFD, même si, dans certains cas, elle présente des éléments caractéristiques de l’une des communautés de personnes mentionnées.
2. Égalité de traitement fiscal des copropriétaires
6 Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, ce sont les copropriétaires individuels – et non la communauté – qui doivent déclarer et imposer leur part du revenu et de la fortune du fonds de rénovation. Un traitement fiscal égalitaire de la communauté des copropriétaires semble donc justifié, bien qu’elle ne soit pas expressément mentionnée à l’art. 10, al. 1, LIFD et qu’elle ne possède pas de personnalité juridique propre. Ce traitement fiscal s’applique indépendamment du fait que la copropriété soit qualifiée ou non de société (simple).
3. Groupements de personnes étrangers sans personnalité juridique et non assujettis à l’impôt en Suisse
7 Pour les entités étrangères, il convient de procéder comme suit : dans un premier temps, il faut vérifier s’il existe, à des fins fiscales, une personne morale qui ne doit pas être traitée de manière transparente. À cet égard, il convient de se référer à l’art. 49, al. 3, LIFD, selon lequel un test de comparabilité doit impérativement être effectué.
Dans un deuxième temps, il convient de vérifier si les conditions de l’art. 11 LIFD sont remplies et si, par conséquent, une entité étrangère doit être traitée comme une entreprise assujettie à l’impôt sur le bénéfice (ce qu’on appelle la « fiction de coopération »). Si les conditions de l’art. 11 LIFD ne sont pas remplies, les bénéfices sont imputés aux associés, pour autant que l’entité étrangère soit comparable à l’une des entités mentionnées à l’art. 10 LIFD.
Certes, l’art. 49, al. 3, LIFD ne mentionne que les personnes morales (« assimilées aux personnes morales suisses »). Toutefois, il convient de partir du principe a contrario que si une entité étrangère n’est pas comparable à une personne morale, elle relève de l’art. 10 LIFD, pour autant qu’elle soit comparable aux entités qui y sont énumérées.
C. Réglementation et étendue de l’imputation
1. Principes de l’imputation
a. En général
8 Conformément à l’art. 10, al. 1, LIFD, le revenu provenant des communautés de personnes concernées est imputé aux différents participants – c’est-à-dire aux héritiers ou associés respectifs – à hauteur de leurs parts. Les rapports de droit civil sont déterminants pour les quotes-parts.
b. Dans le cas des communautés héréditaires
9 Dans le cas des communautés héréditaires, les parts sont déterminées en fonction des parts successorales légales ou testamentaires. Il n’y a pas de répartition des biens successoraux individuels, car les héritiers acquièrent de plein droit la succession dans son ensemble, conformément à l’art. 560, al. 1, CC. Cela peut par exemple concerner également les impôts complémentaires.
10 Dans le cas des communautés héréditaires, le problème peut se poser en pratique lorsque les héritiers ne sont pas connus ou ne le sont que partiellement, ou lorsque les parts successorales sont contestées faute de succession clarifiée. L’art. 10, al. 1, LIFD ne contient aucune disposition expresse pour ces cas de figure.
11 D'une part, il serait logique de renoncer provisoirement à l'imposition, car la succession ne peut être attribuée à un sujet fiscal clairement identifiable et la communauté héréditaire ne constitue pas en soi un sujet fiscal autonome. D'autre part, certains cantons ont adopté une solution intermédiaire pragmatique. Tant que l'incertitude persiste, la communauté des héritiers est imposée dans son ensemble, mais toujours selon les règles applicables aux personnes physiques. Au niveau fédéral, il manque la base légale formelle pour imposer la communauté des héritiers en tant que telle tant que le cercle des héritiers ou les parts successorales ne sont pas déterminés.
c. Dans le cas des sociétés de personnes
12 Dans le cas des sociétés de personnes (en particulier les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite exerçant une activité commerciale), l’imputation se fonde sur les dispositions du contrat de société. En l’absence de telles dispositions, la part doit être déterminée selon les règles légales dispositives applicables.
13 Si une personne morale détient une participation dans une société de personnes, le bénéfice et la fortune de la société lui sont imputés proportionnellement. Cette imputation a pour effet que les montants correspondants sont soumis à l’impôt sur le bénéfice pour la personne morale.
2. Étendue de l’imputation
14 L’art. 10 LIFD règle ainsi uniquement la question de savoir qui est le sujet fiscal. Cette disposition ne précise toutefois pas quels revenus sont imposables. La question de savoir si et dans quelle mesure un revenu est imposable est plutôt déterminée par les dispositions générales – en particulier le titre II de la LIFD – relatives à l’impôt sur le revenu.
a. Détermination du revenu imposable des associés de sociétés de personnes
15 Selon la clause générale du droit fiscal relative au revenu, sont considérés comme revenu imposable provenant d’une participation dans une société de personnes tous les revenus qui sont qualifiés fiscalement de revenus et qui reviennent à chaque associé. Avant que le bénéfice réalisé par la société puisse être réparti entre les associés, il doit toutefois être déterminé au préalable. Il s’agit en fin de compte d’une procédure en deux étapes. Il en ressort que les sociétés de personnes – du moins les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite – ne sont pas traitées de manière totalement transparente à tous égards.
16 Pour les sociétés de personnes tenant une comptabilité régulière, les mêmes règles que pour les sociétés de capitaux s’appliquent en principe lors de la détermination du bénéfice imposable de l’entreprise. En revanche, si une société de personnes ne tient pas de comptabilité commerciale, seules des divergences ponctuelles et isolées doivent être prises en compte. Conformément à l’art. 957, al. 1, ch. 1, CO, l’obligation de tenir une comptabilité s’applique lorsqu’une société de personnes réalise un chiffre d’affaires d’au moins 500 000 CHF.
b. Concernant la part des communautés héréditaires
17 Les parts déterminantes sont fixées en fonction des quotes-parts héréditaires prévues par la loi ou le testament. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, une part relevant du régime matrimonial ne doit pas être prise en compte. Les droits successoraux existent indépendamment du fait que les ayants droit soient déjà connus.
D. Limitation du champ d'application de l'art. 10, al. 1, LIFD ?
1. Situation initiale
18 L'application de l'art. 10, al. 1, LIFD présuppose la réalisation de revenus par les communautés de personnes mentionnées. La question de la réalisation de revenus est donc préalable à l'application de l'art. 10, al. 1, LIFD, dans la mesure où cet article ne fait que réglementer l'imputation des éléments imposables. En revanche, si les communautés de personnes – en principe imposées de manière transparente – ne réalisent aucun revenu, celui-ci ne peut pas non plus être pris en compte aux fins du droit fiscal. Dans ces circonstances, la communauté de personnes reste, du moins du point de vue du droit fiscal, sans incidence. Le traitement des sociétés en nom collectif et des sociétés en commandite commerciales est peu controversé dans la pratique. En principe, toute société en nom collectif ou en commandite au sens des art. 552 et 594 CO relève du champ d’application de l’art. 10, al. 1, LIFD en raison de la condition conceptuelle nécessaire à l’exploitation d’une entreprise commerciale. Les questions particulières liées à la comparaison avec des entités étrangères demeurent réservées. Le traitement des sociétés simples au sens de l’art. 533 CO est toutefois plus complexe. Nous y reviendrons ci-après.
2. Limitation aux sociétés simples ayant pour but de réaliser un revenu
19 Selon l’avis défendu ici, l’art. 10, al. 1, LIFD ne couvre pas toutes les sociétés simples qualifiées au regard du droit civil. Ce qui est déterminant, c’est plutôt de savoir si la communauté vise la réalisation commune d’un revenu imposable et si ce revenu résulte d’une action coordonnée des associés concernés.
20 Toute forme de collaboration ne suffit donc pas pour que l’art. 10, al. 1, LIFD soit applicable. Il faut une coopération planifiée, visant la réalisation de revenus. Les activités qui servent principalement à la vie privée ou qui n’ont qu’un caractère accessoire et de soutien ne remplissent pas cette condition. Cette distinction est importante car, en droit civil, la société simple peut en principe poursuivre tout but juridiquement admissible.
21 En outre, la restriction du champ d'application préconisée semble également appropriée au regard de la ratio legis qui sous-tend l'art. 10, al. 1, LIFD. L'art. 10, al. 1, LIFD vise notamment l'imputation transparente des revenus aux associés concernés. Lorsque les buts de la société sont purement consuméristes ou motivés par des considérations privées, l'objet fiscal imputable fait déjà défaut.
22 Ce point de vue correspond en outre à des concepts comparables d’ordres juridiques étrangers, qui exigent une intention de réaliser des bénéfices pour la reconnaissance fiscale des structures de sociétés de personnes.
III. Concernant l'art. 10, al. 2, LIFD
A. Introduction
1. Principe
23 Selon l'art. 10, al. 2, LIFD, le revenu des placements collectifs de capitaux au sens de la LPCC est imputé aux investisseurs proportionnellement à leurs parts. Ainsi, à l'instar de la disposition de l'al. 1, le principe de transparence est également établi pour les placements collectifs de capitaux. Sont toutefois exclues de cette règle les placements collectifs de capitaux détenant des biens immobiliers en propriété directe et les sociétés d'investissement à capital fixe (SICAF).
2. Harmonisation fiscale
24 Contrairement à l’art. 10, al. 1, LIFD, la disposition relative à l’imputation proportionnelle pour les placements collectifs de capitaux au sens de la LPCC, telle qu’elle est commentée ici à l’al. 2, figure également dans la LHID – notamment à l’art. 7, al. 3, LHID – et est donc contraignante pour les cantons. Toutefois, le libellé n’est pas identique. La disposition d’harmonisation prévoit que les revenus provenant de parts de placements collectifs de capitaux détenant des biens immobiliers directs ne sont imposables que dans la mesure où les revenus totaux dépassent ceux provenant des biens immobiliers directs. La référence correspondante ne figure pas à l’art. 10, al. 2, LIFD, mais à l’art. 20, al. 1, let. e, LIFD. Il n’en résulte toutefois aucune divergence matérielle.
3. Évolution et principe directeur législatif
25 Pour l’interprétation de la présente norme, la référence directe à la LPCC est avant tout essentielle. Dans ce contexte, il convient de souligner que l’adoption de la LPCC a entraîné l’introduction simultanée de l’art. 10, al. 2, LIFD.
26 Avec l’entrée en vigueur de la LPCC et l’introduction simultanée de l’art. 10, al. 2, LIFD, la référence correspondante de la disposition de la LIFD à la LPCC visait à maintenir l’exonération fiscale systématique des fonds de placement contractuels prévue par la LPCC abrogée.
27 Cela revêt une importance particulière dans la mesure où la SICAV est traitée fiscalement – malgré sa qualification de personne morale – comme un fonds de placement contractuel et est donc en principe imposée de manière transparente. Contrairement au fonds de placement contractuel, cette transparence ne s’explique toutefois pas, dans le cas de la SICAV, par une structure fiduciaire, mais repose essentiellement sur le principe «same business, same rules». Sans l’adaptation correspondante des bases du droit fiscal, la SICAV devrait au contraire être systématiquement imposée comme une société anonyme. Selon le message du Conseil fédéral, une égalité de traitement fiscal cohérente et fiable des placements collectifs de capitaux – à l’exception des SICAF – constituait la condition fondamentale pour le bon fonctionnement et l’acceptation du système. Si ce principe avait été assoupli ou remis en question, il y aurait eu un risque que les nouvelles formes de placement créées ne soient guère utilisées dans la pratique et que la réforme législative manque son objectif.
B. Placements collectifs de capitaux visés et principe de transparence
1. Placements collectifs de capitaux selon la LPCC
28 L’art. 10, al. 2, LIFD tient compte du concept prudentiel de la LPCC. Selon l’art. 7, al. 1, LPCC, les placements collectifs de capitaux sont des fortunes apportées par des investisseurs en vue d’un placement commun et gérées pour leur compte. Conformément à l’art. 7, al. 2, LPCC, ceux-ci peuvent prendre la forme de placements collectifs de capitaux ouverts ou fermés.
29 L’imposition transparente prévue à l’art. 10, al. 2, LIFD s’applique, selon la pratique administrative, notamment aux fonds de placement contractuels, aux SICAV suisses en tant que sociétés d’investissement à capital variable ainsi qu’aux KGK en tant que sociétés en commandite pour placements collectifs de capitaux.
a. Exceptions
30 L’art. 10, al. 2, LIFD prévoit toutefois deux exceptions importantes à ce principe. D’une part, cela concerne les placements collectifs de capitaux détenant des biens immobiliers directement au sens de l’art. 58 LPCC. Ceux-ci sont assimilés aux autres personnes morales conformément à l’art. 49, al. 2, phrase 1, LIFD. L'imposition ne s'effectue donc pas exclusivement au niveau des investisseurs, mais dans le cadre du régime de l'impôt sur le bénéfice. D'autre part, conformément à l'art. 110 LPCC, la SICAF, en tant que société d'investissement à capital fixe constituée sous la forme d'une société anonyme au sens des art. 620 ss CO, est soumise à l'imposition ordinaire du bénéfice en tant que société de capitaux.
31 C'est précisément par rapport à la SICAV que la particularité de l'art. 10, al. 2, LIFD ressort clairement. Bien que la SICAV, en tant que personne morale, dispose d'une personnalité juridique propre et soit en principe soumise à l'impôt sur le bénéfice en l'absence de norme spéciale, elle bénéficie – contrairement à la SICAF – d'un traitement fiscalement transparent. Cette exonération n’est donc pas dictée par le droit civil, mais résulte d’une décision délibérée de politique fiscale visant à garantir un régime compétitif en matière de fonds et de placements collectifs.
b. Tension au sein du système fiscal
32 Toutefois, l’art. 10, al. 2, LIFD et, par conséquent, l’art. 7, al. 3, LHID sont en contradiction avec l’art. 49, al. 2, LIFD et l’art. 20, al. 1, LHID. Ces premières dispositions prévoient que le revenu des placements collectifs de capitaux au sens de la LPCC – et donc, selon la lettre du texte, également celui des SICAF – est imputé aux investisseurs proportionnellement à leurs parts. Seuls les placements collectifs de capitaux détenant directement des biens immobiliers en sont expressément exclus.
33 En toute logique, le législateur fiscal aurait dû adapter l’art. 10, al. 2, LIFD et l’art. 7, al. 3, LHID, d’autant plus que la SICAF n’est pas limitée aux placements immobiliers, mais peut également investir dans d’autres actifs. Il aurait par exemple été logique de préciser à l’art. 10 LIFD ou à l’art. 7 LHID que la SICAF ne devait pas être traitée fiscalement comme un placement collectif de capitaux. Une telle précision aurait en outre été appropriée au regard de l’interprétation systématique de l’art. 20, al. 1, let. e, LIFD ou de l’art. 7, al. 3, phrase 2, LHID.
34 En effet, il ne saurait guère correspondre à la volonté du législateur que les revenus d’une SICAF détenant des biens immobiliers directs soient, dans la phase dite « externe » – c’est-à-dire chez l’actionnaire –, pris en compte uniquement dans la mesure où les revenus globaux dépassent les revenus provenant de biens immobiliers directs. Tout porte plutôt à croire qu’il s’agit là d’une omission du législateur.
2. Placements collectifs de capitaux étrangers et assimilation
35 La LPCC couvre – sous certaines conditions – également les placements collectifs de capitaux étrangers distribués en Suisse. Sur le plan fiscal, la question se pose de savoir quand une structure étrangère doit être assimilée à un placement collectif de capitaux suisse. L’Administration fédérale des contributions (AFC) précise les conditions déterminantes à cet égard dans la circulaire n° 25 relative à l’imposition des placements collectifs de capitaux et de leurs investisseurs (C 25) au moyen de règles d’assimilation. Cela vise à éviter que des véhicules économiquement comparables ne soient traités de manière incohérente sur le plan fiscal en raison de leur forme juridique étrangère. Les règles d'assimilation utilisées par l'AFC ont jusqu'à présent été acceptées par les tribunaux.
36 Le Tribunal fédéral a ainsi établi dans sa jurisprudence que, pour l'application de l'art. 10, al. 2, LIFD et l'assimilation fiscale d'un placement collectif étranger à un placement collectif suisse, il suffit que les conditions de l'art. 119 LPCC soient remplies. Selon le Tribunal fédéral, il n’est pas nécessaire que l’Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA) ait autorisé la distribution à des investisseurs non qualifiés conformément à l’art. 120, al. 1, LPCC.
37 Toutefois, si une telle autorisation existe, la forme de placement étrangère est généralement reconnue comme un placement collectif de capitaux selon la pratique de l’AFC, sans que la qualification de la FINMA ne soit remise en cause sur le plan fiscal. Il en va de même lorsque la forme de placement étrangère est soumise à l’étranger à une surveillance reconnue des placements collectifs de capitaux.
C. Distinction par rapport à l’imposition matérielle : l’art. 10, al. 2, LIFD en tant que norme d’imputation
38 Tout comme l’art. 10, al. 1, LIFD, l’art. 10, al. 2, LIFD ne détermine pas quels revenus sont imposables. Cette norme régit uniquement l'imputation, c'est-à-dire la question de savoir à quel niveau l'imposition doit être appliquée. L'assujettissement matériel en tant que tel découle quant à lui des dispositions pertinentes de la LIFD.
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