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- I. Introduction
- II. Historique
- III. Contexte
- IV. Commentaire au sens strict
- Lectures complémentaires recommandée
- Bibliographie
- Matériaux
I. Introduction
1 La taxe sur la valeur ajoutée est, avec l'impôt fédéral direct, la principale source de recettes de la Confédération. En 2024, environ 27 milliards de francs, soit près de 30 % des recettes fédérales, provenaient de la taxe sur la valeur ajoutée. En raison de son assiette fiscale large, elle génère des recettes fiscales considérables pour une charge fiscale relativement faible. Ainsi, une augmentation du taux normal de 0,1 point de pourcentage génère déjà des recettes supplémentaires de plus de 300 millions de francs par an. Les augmentations de la taxe sur la valeur ajoutée étant moins perceptibles que celles d'autres impôts et suscitant donc moins de résistance sur le plan politique, elle constitue une source de financement très appréciée. Elle sert ainsi, par exemple, à financer en partie les assurances sociales et le fonds d'infrastructure ferroviaire, et est régulièrement évoquée pour financer d'autres tâches telles que l'armement, les médias, etc. De plus, une augmentation de la taxe sur la valeur ajoutée entraîne moins de réactions d'évitement que d'autres impôts, car la taxe sur la valeur ajoutée est prélevée dans le pays de consommation, appelé pays de destination, et non dans le pays de production, appelé pays d'origine, et la consommation – à l'exception du tourisme d'achat – ne peut guère être délocalisée par rapport à la production. C'est dans ce contexte, où la consommation ne peut guère être délocalisée, qu'il faut considérer les efforts de l'OCDE en matière d'impôts directs, qui visent à taxer les bénéfices des entreprises multinationales très rentables et à fort chiffre d'affaires dans les États du marché où ils sont générés – et non plus dans les États où elles ont leur siège, comme c'était le cas jusqu'à présent –, bien que ce principe soit étranger à l'impôt sur les bénéfices.
II. Historique
2 Le précurseur de l'actuelle taxe sur la valeur ajoutée, la taxe sur le chiffre d'affaires, avait été introduit par le Conseil fédéral, avec d'autres impôts fédéraux, sur la base des pouvoirs extraordinaires du 30 août 1939 « pour rembourser les dépenses extraordinaires de défense et mettre de l'ordre dans les finances de la Confédération », dans un premier temps pour une durée limitée jusqu'à fin 1945. Elle a été prélevée pour la première fois au quatrième trimestre 1941, sur la base de l'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 concernant l'impôt sur le chiffre d'affaires (arrêté sur l'impôt sur le chiffre d'affaires/AIC). Dès le 20 novembre 1942, le Conseil fédéral a décidé, entre autres, d'augmenter l'impôt sur le chiffre d'affaires et de le prolonger jusqu'à fin 1949. Le 21 décembre 1949, l'Assemblée fédérale a dû la prolonger de deux ans, car elle n'avait pas réussi à se mettre d'accord à temps sur une réorganisation des finances publiques. Le 4 juin 1950, le peuple et les cantons ont rejeté une réorganisation des finances publiques, y compris la taxe sur le chiffre d'affaires, au niveau constitutionnel. Le Conseil fédéral proposa alors un régime transitoire limité à quatre ans, qui correspondait largement au droit en vigueur et qui fut finalement approuvé par le peuple et les cantons le 3 décembre 1950. Ainsi, à partir de 1951, l'impôt sur le chiffre d'affaires fut pour la première fois réglementé dans la Constitution fédérale, même si ce n'était que dans les dispositions transitoires en raison de sa durée limitée. Ce n'est qu'à partir de 1959 que l'impôt sur le chiffre d'affaires a été intégré dans la partie principale de la Constitution, à l'art. 41ter, après que le peuple et les cantons eurent à nouveau rejeté un nouveau projet de régime financier en 1953. La limitation dans le temps de la compétence de perception a toutefois été maintenue jusqu'à aujourd'hui (cf. N. 28 et N. 86 ss).
3 Comme son nom l'indique, l'impôt sur le chiffre d'affaires n'était prélevé que sur les livraisons, et non sur les prestations de services. En principe, les grossistes étaient assujettis à l'impôt pour leurs livraisons au commerce de détail (livraisons au détail). Était considérée comme livraison au détail toute livraison qui n'était pas effectuée entre grossistes. Les simples travaux effectués sur un objet étaient également imposés en tant que livraison. Les prestations de services n'étant pas imposées, il aurait sinon été tentant de ne transformer la marchandise qu'après la vente imposable afin de réduire la charge fiscale. Contrairement à la législation actuelle sur la taxe sur la valeur ajoutée, la mise à disposition pour usage ou utilisation n'était toutefois pas considérée comme une livraison pour des raisons pratiques. La location en gros imposable à des fins de sous-location aurait difficilement pu être distinguée de la location de détail non imposable sans sous-location ; toutefois, dans certains cas, notamment dans le cadre de contrats de location-vente, le loyer était soumis à l'imposition de la consommation propre afin de lutter contre l'évasion fiscale.
4 En 1977, 1979 et 1991, le Conseil fédéral et le Parlement ont voulu remplacer l'impôt sur le chiffre d'affaires par une taxe sur la valeur ajoutée, mais cette mesure n'a pas obtenu la majorité auprès du peuple et des cantons et n'a abouti qu'à une prolongation de l'autorisation de percevoir l'impôt sur le chiffre d'affaires. En raison de l'échec de la taxe sur la valeur ajoutée lors du vote de 1991 et du fait que la compétence de percevoir la taxe sur le chiffre d'affaires expirait déjà à la fin de 1994, le Conseil fédéral a souhaité, dans son message du 18 décembre 1991, inscrire dans la Constitution une simple autorisation de percevoir une taxe sur le chiffre d'affaires à un taux maximal de 6,2 %. Sur cette base, le Parlement aurait pu soit introduire la taxe sur la valeur ajoutée, soit prolonger la taxe sur le chiffre d'affaires. Jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi correspondante, la taxe sur le chiffre d'affaires aurait continué à s'appliquer sur la base d'une disposition transitoire.
5 Le Parlement, en revanche, souhaitait introduire directement la taxe sur la valeur ajoutée. La raison principale en était que la situation financière de la Confédération ne permettait pas de supprimer la taxe sur le chiffre d'affaires, qui pesait comme une taxe occulte sur les biens d'investissement et les moyens de production, afin de réduire les coûts de production et d'éliminer ainsi les désavantages concurrentiels par rapport à l'étranger. Avec la taxe sur la valeur ajoutée, en revanche, la suppression de la taxe occulte a permis de compenser la baisse des recettes par l'imposition des services. Une majorité des partis politiques et des associations faîtières ont accepté l'introduction directe de la taxe sur la valeur ajoutée, mais la confédération syndicale ne l'a fait qu'après qu'une augmentation du taux de TVA en faveur de l'AVS et de l'AI et l'utilisation de 5 % des recettes pour alléger la charge des classes à faibles revenus aient été prévues. Le peuple et les cantons ont suivi et ont approuvé le 28 novembre 1993 la base constitutionnelle pour l'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée.
6 Le délai entre le rejet de la taxe sur la valeur ajoutée en 1991 et l'expiration de la compétence de perception de la taxe sur le chiffre d'affaires à la fin de 1994 était trop court pour permettre une procédure législative ordinaire. C'est pourquoi la base constitutionnelle pour l'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée prévoyait une disposition transitoire qui régissait les principes fondamentaux de la taxe sur la valeur ajoutée dans la Constitution fédérale elle-même et qui devait s'appliquer jusqu'à l'entrée en vigueur de la législation fédérale. La disposition transitoire habilitait le Conseil fédéral à édicter les dispositions d'exécution en se fondant directement sur la Constitution, ce qu'il fit avec l'ordonnance ayant force de loi du 22 juin 1994 sur la taxe sur la valeur ajoutée (aMWSTV). Cette ordonnance entra en vigueur en même temps que les dispositions constitutionnelles, au début de 1995.
7 La taxe sur la valeur ajoutée était réglementée, avec d'autres impôts, à l'art. 41ter aCst. et aux art. 8 à 8ter DT aCst.. Ce n'est qu'avec la nouvelle Constitution fédérale que la taxe sur la valeur ajoutée s'est vu attribuer son propre article, l'art. 130 Cst., à partir de 2000. Le contenu de la réglementation correspondait à l'art. 41ter aCst. dans la mesure où celui-ci concernait la taxe sur la valeur ajoutée. Seule l'augmentation du taux d'imposition pour l'AVS et l'AI devait désormais prendre la forme d'une loi fédérale plutôt que d'un arrêté fédéral soumis au référendum, car la nouvelle Constitution fédérale ne permettait plus de présenter les actes législatifs sous la forme d'arrêtés fédéraux. Les dispositions transitoires figurant jusqu'alors aux art. 8 à 8ter DT aCst ont été transférées à l'art. 196, ch. 14, Cst. et sont restées inchangées sur le fond, à l'exception de quelques adaptations linguistiques et structurelles.
8 Avec le message sur le nouveau régime financier du 9 décembre 2002, le Conseil fédéral a voulu conférer expressément à la Confédération, à l'art. 130, al. 1, Cst., la compétence de prélever, en plus du taux normal actuel de 6,5 % au maximum, un taux réduit d'au moins 2,0 % (cf. N. 62 ss) : « Cela signifie qu'un seul taux réduit est possible, ce qui contribue grandement à la simplification de la TVA ». Le Conseil fédéral souhaitait en outre supprimer le taux spécial introduit pour une durée limitée le 1er octobre 1996 pour les prestations d'hébergement (cf. N. 73 ss) non pas « immédiatement », mais seulement après une période transitoire à la fin de 2006, et donc, bien que reformulé sur le modèle de l'art. 36, al. 2, de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la taxe sur la valeur ajoutée (aMWSTG), le maintenir dans les dispositions transitoires ; il souhaitait également renoncer totalement à la limitation dans le temps de la compétence de perception de la taxe sur la valeur ajoutée.
9 Le Parlement, en revanche, souhaitait d'une part ne pas laisser expirer la base constitutionnelle d'un taux spécial pour les prestations d'hébergement et, d'autre part, maintenir dans son ensemble la compétence de perception limitée dans le temps de la taxe sur la valeur ajoutée. Comme le taux spécial n'était désormais plus limité dans le temps dans la Constitution, il a été transféré dans le corps de la Constitution à l'art. 130, al. 2, Cst. ; l'affectation des 5 % des recettes fiscales non affectées à d'autres fins à la réduction des primes d'assurance-maladie a également été transférée dans le corps de la Constitution. Désormais, il était possible de déroger à cette affectation par la loi. La durée limitée du taux spécial a également été redéfinie dans la loi. Le nouveau régime financier est entré en vigueur au début de l'année 2007. Depuis son introduction en 1996, le taux spécial a été prolongé six fois, la dernière fois pour une durée de dix ans jusqu'à fin 2027. Lors de la session extraordinaire de 2025, le Parlement a transmis au Conseil fédéral une motion demandant le maintien du taux spécial au-delà de 2027.
10 De début 2011 à fin 2017, le taux normal a été augmenté de 0,4 point de pourcentage, le taux réduit de 0,1 point de pourcentage et le taux spécial de 0,2 point de pourcentage pour le financement supplémentaire temporaire de l'AI. Dans le cadre du financement supplémentaire de l'AVS et de la réforme de la prévoyance vieillesse 2020, les augmentations des taux d'imposition en faveur de l'AVS et du financement de l'infrastructure ferroviaire devaient être prolongées. Cependant, ce projet ayant été rejeté dans les urnes le 24 septembre 2017, une baisse des taux d'imposition a eu lieu pour la première fois depuis l'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée au début de l'année 2018 (cf. N. 78).
11 Début 2016, l'acceptation du contre-projet direct du Conseil fédéral à l'initiative populaire « Pour les transports publics » a entraîné l'ajout de l'art. 130, al. 3bis, Cst. L'augmentation jusqu'alors temporaire de 0,1 point de pourcentage de la taxe sur la valeur ajoutée destinée au financement de l'infrastructure ferroviaire a été transformée en une augmentation illimitée dans le temps, raison pour laquelle elle a été déplacée des dispositions transitoires vers le corps principal de la Constitution. Dans le même temps, une augmentation temporaire de la TVA de 0,1 point de pourcentage jusqu'à fin 2030 a été ajoutée à l'art. 196, ch. 14, al. 4, Cst. afin de garantir le financement de l'infrastructure ferroviaire (cf. également N. 80).
12 Le 4 mars 2018, le nouveau régime financier a été approuvé par le peuple et les cantons et la compétence de prélever la taxe sur la valeur ajoutée a été prolongée jusqu'en 2035. Le 25 septembre 2022, le peuple et les cantons ont approuvé l'arrêté fédéral sur le financement supplémentaire de l'AVS par une augmentation de la taxe sur la valeur ajoutée. Sur la base du nouvel al. 3ter, le Conseil fédéral a relevé le taux normal de 0,4 point de pourcentage et le taux réduit ainsi que le taux spécial pour les prestations d'hébergement de 0,1 point de pourcentage chacun à compter du début de 2024. Conformément au nouvel al. 3quater, le produit de l'augmentation est intégralement affecté au fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants (cf. également N. 81). Depuis le début de l'année 2024, le taux normal est donc de 8,1 %, le taux réduit de 2,6 % et le taux spécial pour les prestations d'hébergement de 3,8 %.
13 Afin de financer la 13e rente AVS, le Conseil fédéral propose, dans son message du 16 octobre 2024, une augmentation de la taxe sur la valeur ajoutée de 0,7 point de pourcentage à partir de début 2026.
III. Contexte
14 L'art. 130 Cst. figure sous le titre 3 « La Confédération, les cantons et les communes » du chapitre 3 « Régime financier ». Comme l'a écrit le Conseil fédéral dans son message sur la réforme de la Constitution fédérale, « toutes les dispositions relatives aux recettes et aux dépenses ont été regroupées dans un chapitre, les impôts ont été classés en fonction de leur importance et les dispositions obsolètes ont été supprimées. En conséquence, les deux impôts fédéraux les plus importants, l'impôt fédéral direct et la taxe sur la valeur ajoutée, sont chacun régis par un article spécifique. […]. Les recettes de la Confédération qui sont prélevées pour un financement spécial ne sont pas ou seulement partiellement reprises dans ce chapitre ». Ces explications montrent que les dispositions relatives au régime financier du chapitre 3 font certes partie de la Constitution financière, mais que le régime financier ne peut pas être assimilé à la Constitution financière.
15 Selon l'art. 127, al. 2, Cst., le principe de l'imposition selon la capacité économique ne doit être respecté « que dans la mesure où la nature de l'impôt le permet ». La capacité économique mesurée par le revenu signifie que seuls les revenus dépassant le minimum vital peuvent être imposés. Cela n'est pas possible dans le cadre des systèmes de TVA traditionnels, car même les personnes qui vivent au niveau du minimum vital ou en dessous paient la TVA sur leurs dépenses de consommation. Comme la part de la TVA dans les dépenses totales est proportionnellement plus importante pour les faibles revenus que pour les revenus élevés, la TVA a un effet régressif par rapport au revenu. Il convient toutefois de relativiser cet effet dans la mesure où, pour les faibles revenus, une grande partie des dépenses n'est pratiquement pas soumise à la TVA en raison des exemptions pour les loyers et les prestations d'assurance, y compris les assurances maladie.
16 L'effet régressif de la taxe sur la valeur ajoutée devrait être compensé d'une part par l'effet progressif de l'impôt sur le revenu et d'autre part par des transferts ciblés, comme c'est le cas par exemple avec l'affectation partielle des recettes à la réduction des primes d'assurance maladie (cf. également N. 83). Comme alternative aux transferts, une étude du Fonds monétaire international propose de rendre la TVA et d'autres taxes sur les transactions progressives grâce à des remboursements automatisés en temps réel aux personnes à faibles revenus, ce qui serait plus conforme au principe de la capacité contributive mesurée en fonction du revenu.
17 Les exonérations de TVA et les taux réduits ne sont guère adaptés pour contrer l'effet régressif de la TVA (cf. également N. 68). En termes de revenu, les ménages aisés profitent de manière disproportionnée de ces allégements fiscaux en raison de leurs dépenses de consommation plus élevées en montants absolus. L'État renonce ainsi à des recettes et réduit d'autant ses possibilités de prestations de transfert. Dans le cadre de la TVA, il convient donc de respecter uniquement le principe de l'universalité et de l'égalité de l'imposition, tandis que le principe de l'imposition selon la capacité économique mesurée en fonction du revenu doit être pris en compte en combinaison avec d'autres impôts et transferts. Dans cette perspective, les exceptions à la taxe sur la valeur ajoutée et les taux réduits devraient être supprimés dans la mesure du possible et les charges supplémentaires qui en résultent pour les personnes à faibles revenus devraient être compensées par des transferts, comme le prévoyait pour l'essentiel le message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la taxe sur la valeur ajoutée.
18 Les questions liées à l'imposition selon la capacité économique mesurée au revenu ne se posent pas lorsque l'imposition selon la capacité économique est mesurée à la consommation. Dans ce cas, les dépenses de consommation servent de mesure de la capacité économique. Celui qui peut consommer davantage est, mesuré à l'aune de la consommation, plus performant sur le plan économique et paie donc plus de taxe sur la valeur ajoutée. Comme la charge de la taxe sur la valeur ajoutée augmente de manière linéaire proportionnellement aux dépenses de consommation soumises à la taxe, celle-ci n'a donc pas d'effet régressif, comme c'est le cas lorsqu'on la compare au revenu. Mesurer la capacité économique à l'aune de la consommation semble être un concept peu convaincant. Comme, contrairement à la capacité économique mesurée en termes de revenu, l'origine des fonds destinés à la consommation n'a pas d'importance, les dépenses de consommation sont simplement assimilées à la capacité économique, sans que celle-ci soit expliquée plus en détail. La pertinence limitée de ce concept est particulièrement évidente lorsque les dépenses de consommation sont financées par l'endettement. Dans ce cas également, la capacité économique serait mesurée en fonction des dépenses de consommation, bien que l'on puisse difficilement supposer que les consommateurs ont une capacité économique lorsque la consommation est financée par l'endettement. Dans l'ensemble, on ne peut s'empêcher de penser que le concept d'imposition en fonction de la capacité économique mesurée à l'aune de la consommation vise à montrer que la taxe sur la valeur ajoutée est également prélevée sur la base du principe de l'imposition en fonction de la capacité économique. Pour la Suisse, comme indiqué ci-dessus, cela n'est ni nécessaire d'un point de vue financier, ni indispensable d'un point de vue constitutionnel, si l'on considère le système fiscal et les prestations de transfert dans leur ensemble, car l'art. 127, al. 2, Cst. prévoit que l'imposition selon la capacité économique ne s'applique pas à tous les impôts.
IV. Commentaire au sens strict
A. Art. 130, al. 1, Cst.
19 L'art. 130, al. 1, Cst. parle d'une taxe sur la valeur ajoutée, alors qu'il s'agit en réalité de trois impôts différents : l'impôt sur les prestations à titre onéreux, l'impôt sur la consommation propre et l'impôt sur les importations. Par opposition à l'impôt sur les importations, l'impôt sur les prestations à titre onéreux est désigné ci-après comme impôt intérieur, même s'il s'agit de prestations de services transfrontalières à titre onéreux. Bien que la consommation propre soit mentionnée dans la Constitution comme objet fiscal, elle n'est plus, depuis la révision totale de la LTVA en 2009, qu'une forme de correction de l'impôt préalable, raison pour laquelle elle est traitée comme un impôt intérieur (cf. N. 52). Selon l'avis défendu ici, l'impôt sur les acquisitions n'est pas un objet fiscal à part entière, mais simplement une forme de perception de l'impôt intérieur, raison pour laquelle il est également traité dans le cadre de l'impôt intérieur (cf. N. 53).
1. Compétence en matière de perception
a. Impôt intérieur : compétence dérogatoire et globale a posteriori
20 Selon l'art. 130, al. 1, Cst., la Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, mais n'y est pas tenue, comme l'indique la formulation « peut ». Si la Confédération y renonçait, la compétence en matière de perception reviendrait aux cantons en vertu de l'art. 3 Cst. Toutefois, dès que la Confédération prélève une taxe sur la valeur ajoutée, les cantons ne peuvent plus prélever d'impôt de même nature, conformément à l'art. 134 Cst. Il en résulte, d'une part, que la compétence des cantons en matière de perception n'est supplantée que lorsque la Confédération fait usage de sa compétence en la matière, ce qui lui confère un effet rétroactif dérogatoire, et, d'autre part, que la compétence en matière de perception est transférée intégralement à la Confédération et qu'il s'agit donc d'une compétence globale.
b. Interdiction des impôts cantonaux de même nature
21 Avec l'extension de l'objet fiscal aux prestations de services dans le cadre de l'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée en 1995, la question s'est posée de savoir si les impôts cantonaux et communaux déjà existants sur les prestations de services, tels que les droits de timbre et les droits de mutation, relevaient également du champ d'application de l'interdiction des impôts cantonaux et communaux de même nature (art. 41ter, al. 2, aCst., aujourd'hui art. 134 Cst.). Lors de la consultation sur le projet d'ordonnance sur la taxe sur la valeur ajoutée du 28 octobre 1993, la question a été posée, en particulier par l'industrie cinématographique, de savoir si la perception d'impôts cantonaux et communaux sur les billets était encore conforme à la Constitution.
22 Dans son commentaire sur l'ordonnance sur la taxe sur la valeur ajoutée, le DFF précise « que les impôts cantonaux et communaux de même nature ne peuvent être prélevés sur les opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ou déclarées exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée, c'est-à-dire véritablement exonérées au sens de l'art. 15. En revanche, les taxes sur les billets, les jeux de hasard et autres peuvent être prélevées sur les opérations (telles que les prestations culturelles) qui sont exonérées de l'impôt en vertu des art. 13 et 14 ». En conséquence, l'exonération fiscale pour les opérations liées aux paris, aux loteries et autres jeux de hasard a été justifiée par le fait « que ces jeux et appareils de jeu sont soumis à d'autres charges fiscales (en particulier à un prélèvement cantonal important) ». Cette argumentation a été critiquée dans la doctrine, car les prestations exonérées d'impôt relèvent également du champ d'application de la TVA, ce qui se traduit notamment par le fait que les prestations exonérées peuvent être imposées volontairement ou que les impôts préalables qui y sont liés ne peuvent pas être déduits. Par conséquent, il n'y a pas de place pour une imposition cantonale ou communale similaire. L'argumentation du DFF doit toutefois être considérée avant tout dans le contexte de la préservation de la souveraineté cantonale et de la volonté d'éviter toute résistance de la part des cantons lors de l'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée.
23 Dans son arrêt sur l'impôt genevois sur les pauvres, le Tribunal fédéral a également rejeté l'argumentation du DFF, estimant qu'elle constituait une interprétation trop littérale de la notion d'exonération fiscale, et a au contraire fait valoir que l'impôt genevois sur les pauvres ne correspondait ni aux impôts spéciaux sur la consommation de marchandises (art. 41ter, al. 2, en relation avec l'art. 41ter, al. 1, let. b, aCst.), ni à un impôt général sur la consommation tel que la taxe sur la valeur ajoutée (art. 41ter, al. 2, en relation avec l'art. 41ter, al. 1, let. a, aCst.). Il a expressément laissé ouverte la question de savoir si d'autres impôts spéciaux sur la consommation des cantons devaient également être considérés comme non similaires. Cet arrêt a également été critiqué dans certaines parties de la doctrine. Si la consommation finale est imposée et non l'entreprise, les deux impôts sont similaires. Il convient donc de se baser sur l'effet fiscal visé par la loi, c'est-à-dire l'objectif fiscal.
24 L'objectif de la charge en tant que critère central de la similitude semble également peu convaincant. Si l'on se base sur l'objectif de la charge visé par la loi, les cantons et les communes ont la possibilité de concevoir l'impôt de manière à ce que ce ne soit pas la consommation finale qui soit imposée, mais le contribuable lui-même, par exemple l'entreprise. Se baser sur l'effet fiscal réel (incidence fiscale) ne constitue pas non plus un critère approprié. Ainsi, toutes les taxes à la consommation, indépendamment de l'endroit où elles sont prélevées dans la chaîne de valeur et de la personne qu'elles visent à taxer, pèsent sur la consommation des biens taxés.
25 Afin d'éviter les charges multiples, les impôts liés au chiffre d'affaires ou à une autre variable comparable telle que le volume ou le poids devraient donc être considérés comme des impôts de même nature, indépendamment de leur objectif ou de leur incidence réelle. Les taxes incitatives ne seraient toujours pas concernées. Outre le fait que les taxes incitatives ne poursuivent pas d'objectifs fiscaux et ne sont donc pas considérées comme des impôts au sens propre, elles ne constituent pas une charge définitive, mais peuvent même conduire à un allègement si leur effet incitatif se fait sentir. La condition préalable est toutefois que les taxes incitatives soient remboursées à la population.
26 Ce qui n'était encore mentionné que dans le commentaire du DFF et avec une autre justification (cf. N. 22) pour l'aRTVA a été intégré à l'art. 2 LTVA en tant que fiction : les taxes sur les billets et les droits de mutation ne sont pas considérés comme similaires. Cette décision du législateur a créé une sécurité juridique pour la pratique concernant ces deux impôts expressément mentionnés, car en raison de l'obligation d'application de l'art. 190 Cst., un examen judiciaire de cette disposition n'aurait aucun effet. L'art. 2 LTVA a finalement renoncé à reprendre le contenu réglementaire de l'art. 134 Cst. et s'est contenté de mentionner la non-similitude des deux impôts. Dans les commentaires, cela a été justifié par la sécurité juridique et la poursuite de la pratique du Tribunal fédéral.
c. Impôt sur les importations : compétence exclusive ?
27 Si la compétence fédérale de percevoir un impôt sur les importations se fondait exclusivement sur l'art. 130 Cst., cette compétence serait, tout comme celle de percevoir l'impôt intérieur, dérogatoire a posteriori (cf. N. 20). Si, en revanche, l'impôt sur les importations est également compris dans son contexte historique, selon lequel la législation sur les taxes sur le trafic transfrontalier de marchandises relève de la compétence de la Confédération en vertu de l'art. 133 Cst., il s'agirait alors d'une compétence exclusive. Cette question plutôt théorique semble jusqu'à présent laissée en suspens par la doctrine.
d. Limitation dans le temps de la compétence de perception
28 La compétence de la Confédération en matière de perception de la taxe sur la valeur ajoutée est, tout comme celle en matière de perception de l'impôt fédéral direct, limitée dans le temps jusqu'à fin 2035 (cf. N. 86 ss). Après que la majorité des partis politiques qui se sont exprimés lors de la consultation sur le nouveau régime financier 2021 en juin 2015 ont rejeté la suppression de la limitation dans le temps proposée par le Conseil fédéral, celui-ci a de nouveau soumis au Parlement une simple prolongation de la compétence.
2. Souveraineté fiscale et champ d'application territorial
29 L'art. 130, al. 1, Cst. ne se prononce pas expressément sur le champ d'application territorial de la taxe sur la valeur ajoutée. Celui-ci découle de la finalité de la taxe sur la valeur ajoutée en tant qu'impôt sur la consommation intérieure. Sont considérées comme consommées sur le territoire national au sens de la taxe sur la valeur ajoutée les prestations dont le lieu de prestation se trouve sur le territoire national ou qui sont importées de l'étranger. Les prestations dont le lieu de prestation se trouve à l'étranger ou qui sont exportées de Suisse sont considérées comme consommées à l'étranger. Elles ne devraient donc pas être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée suisse. C'est pourquoi on parle également du principe du pays de destination. La taxe sur la valeur ajoutée ne devrait pas influencer les échanges transfrontaliers de biens et de services et est donc qualifiée de neutre pour le commerce extérieur. La taxe sur la valeur ajoutée ne peut pas être comparée aux droits de douane, car contrairement à ces derniers, elle ne frappe pas seulement les importations, mais surtout les livraisons sur le territoire national.
30 Les livraisons sont considérées comme consommées sur le territoire national et sont donc imposées dans ce pays si le lieu de livraison se trouve sur le territoire national ou si les biens sont importés de l'étranger. Le lieu de livraison se trouve en principe là où le pouvoir de disposition économique est transféré (par exemple là où une cuisine est installée). Si, dans le cas de la livraison de biens meubles, ce lieu se trouve à l'étranger et que le transport ou l'expédition s'effectue vers le territoire national, l'impôt sur les importations s'applique. Inversement, si le lieu de livraison se trouve sur le territoire national et que les biens meubles sont transportés ou expédiés à l'étranger, il y a exonération fiscale sur le territoire national. Les prestations exonérées d'impôt donnent droit à la déduction de l'impôt préalable y afférent. Dans le cas contraire, les exportations seraient soumises de manière occulte à la taxe sur la valeur ajoutée suisse, ce qui les rendrait plus chères et entraînerait un désavantage concurrentiel pour l'économie d'exportation suisse (cf. N. 5).
31 Les prestations de services sont considérées comme consommées sur le territoire national et donc imposées sur le territoire national si le lieu de prestation se trouve sur le territoire national. Comme le lieu de consommation effective est souvent difficile à déterminer (p. ex. pour les prestations de conseil) ou que l'imposition au lieu de consommation effective entraînerait des difficultés pratiques considérables (p. ex. l'imposition des services électroniques sur smartphone au lieu de leur utilisation effective), on part en principe du principe que la consommation a lieu là où la clientèle est domiciliée (lieu de destination). Il ne devrait être dérogé à cette règle que si un autre lien local permet de mieux réaliser l'imposition au lieu de consommation effective. C'est notamment le cas lorsqu'un service est reçu et consommé simultanément à sa prestation sur place, comme c'est le cas, par exemple, pour les services de restauration ou les manifestations devant un public physiquement présent. Ces services sont donc imposés au lieu de leur prestation. D'autres lieux d'imposition peuvent également être utilisés à la place du lieu d'activité, comme par exemple l'imposition au lieu de situation pour les services liés à un bien immobilier, dont font également partie les services d'hébergement, l'imposition au lieu de transport ou l'imposition au lieu de prestation, c'est-à-dire là où réside la personne qui fournit le service.
32 Dans le cas de l'imposition au lieu de prestation, c'est-à-dire là où la personne qui fournit la prestation est domiciliée, le sujet fiscal et le lieu de prestation coïncident. Le contribuable se trouve toujours sur le territoire fiscal, ce qui garantit l'exécution, mais dans le contexte transfrontalier, cela signifie que la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas payée sur le territoire où la consommation a lieu. L'imposition au lieu de prestation est donc également appelée principe du pays d'origine.
33 Au sein de l'UE, le principe du pays d'origine devait initialement être introduit pour la TVA harmonisée afin de préserver autant que possible la souveraineté financière des États membres. Cependant, le principe du pays d'origine s'est avéré impraticable, car l'harmonisation des taux d'imposition n'était pas réalisable sur le plan politique et les différences de taux d'imposition influençaient le choix de l'implantation des entreprises au sein de l'UE. La directive actuelle sur le système de TVA suit donc désormais largement le principe du pays de destination. Le développement du système de guichet unique (One-Stop-Shop), l'enregistrement à la TVA dans un seul État membre est nécessaire pour toutes les prestations au sein de l'UE, est une étape centrale pour un passage cohérent au principe du pays de destination au sein du marché intérieur de l'UE. Cela permet en effet d'éviter que l'imposition dans le pays de destination n'entraîne également une obligation fiscale dans le pays de destination, comme c'est d'ailleurs le cas en dehors du marché intérieur de l'UE.
34 Tout comme les livraisons à l'étranger ne devraient pas être soumises à la TVA suisse (cf. N. 30), les prestations de services à l'étranger exonérées d'impôt devraient en principe donner droit à la déduction de l'impôt préalable correspondant, afin d'éviter que les prestations de services fournies à l'étranger ne deviennent plus chères et que la TVA ne devienne un désavantage concurrentiel pour les entreprises suisses. On peut donc se demander si le fait que les prestations de services dans les domaines financier, des assurances et des jeux d'argent ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable, même lorsqu'elles ont été fournies à l'étranger, est compatible avec le principe du pays de destination et le principe de neutralité de la TVA en matière de commerce extérieur. La crainte d'une baisse des recettes fiscales a été déterminante pour le maintien de cette réglementation, en vigueur depuis l'introduction de la TVA, même après la révision totale de la LTVA, dans le cadre de laquelle la déduction de l'impôt préalable a été explicitement autorisée pour la plupart des services exonérés de l'impôt à l'étranger, car dans les années 2000, les activités étrangères gérées depuis la Suisse restaient considérables.
3. Impôt intérieur
a. Concept d'imposition et de perception
35 L'art. 130, al. 1, Cst. confère à la Confédération la compétence de percevoir une taxe sur la valeur ajoutée. Selon son concept d'imposition, la taxe sur la valeur ajoutée est un impôt général sur la consommation qui, selon son concept de perception, est prélevé à chaque étape de la chaîne de création de valeur sur la base de la valeur ajoutée correspondante. C'est surtout par son concept de perception que la taxe sur la valeur ajoutée se distingue de l'ancienne taxe sur le chiffre d'affaires prélevée au niveau du commerce de gros (cf. N. 3) et des impôts spéciaux sur la consommation, qui sont prélevés une seule fois lors de la fabrication ou de l'importation. Comme ces trois types d'impôts grèvent finalement la consommation finale, ils ne se distinguent pas dans leur conception fiscale. Bien que, selon le concept de perception de la taxe sur la valeur ajoutée, la perception de l'impôt à chaque étape de la chaîne de valeur constitue une caractéristique centrale, il existe également des exceptions à cette règle au sein même de la taxe sur la valeur ajoutée. On peut penser par exemple à la procédure de déclaration, où la perception de l'impôt est remplacée par une déclaration, ou à la procédure d'impôt sur les acquisitions servant à lutter contre la fraude sur le territoire national pour les droits d'émission et autres, dans laquelle la vente des droits d'émission reste exonérée d'impôt, mais où la clientèle assujettie doit décompter la taxe sur la valeur ajoutée en tant qu'impôt sur les acquisitions. Dans les deux cas, il n'y a pas de perception d'impôt au niveau de la chaîne de valeur concerné pour ce type de transactions, ce qui constitue une dérogation au principe de perception de la taxe sur la valeur ajoutée.
36 La question se pose de savoir dans quelle mesure la notion constitutionnelle de taxe sur la valeur ajoutée, en raison de son principe de perception, couvre également la perception de l'impôt indépendamment de la création d'une valeur ajoutée. À mon avis, cette question ne se pose pas lorsque la taxe est exceptionnellement directement prélevée au sein de la chaîne de valeur ajoutée auprès de l'entreprise qui achète la prestation, comme c'est le cas, par exemple, pour la taxe sur les acquisitions ou la taxe à l'importation. Si de telles prestations sont achetées par des personnes assujetties à l'impôt et que l'impôt est directement décompté avec l'Office fédéral des douanes ou de la sécurité des frontières (OFDF) ou l'AFC, il s'agit généralement de prestations préalables pour leurs propres prestations, dont la valeur ajoutée est à nouveau soumise à la taxe sur la valeur ajoutée.
37 La question se pose toutefois lorsque la taxe sur la valeur ajoutée est exceptionnellement prélevée directement auprès des consommateurs finaux. C'est notamment le cas lorsque des personnes qui n'exploitent pas d'entreprise, comme les particuliers, sont redevables de l'impôt sur les acquisitions parce qu'elles acquièrent pour plus de 10 000 francs par an des prestations soumises à cet impôt. L'imposition des consommateurs finaux tient compte du principe de la charge fiscale de la taxe sur la valeur ajoutée, mais ne correspond pas au principe de perception, selon lequel la taxe sur la valeur ajoutée doit être prélevée indirectement au niveau de la valeur ajoutée et non directement au niveau de la consommation. L'objectif d'universalité et d'uniformité de l'imposition énoncé à l'art. 127, al. 2, qui exige une imposition aussi complète que possible de la consommation pour la taxe sur la valeur ajoutée, justifie à mon avis de s'écarter ponctuellement du concept de perception et de prélever l'impôt directement dans des cas exceptionnels. En outre, depuis la révision partielle de la loi sur la TVA entrée en vigueur début 2018, l'impôt sur les acquisitions pour les personnes non assujetties a encore perdu de son importance, car les entreprises sont désormais assujetties à l'impôt dès que leur chiffre d'affaires mondial atteint 100 000 francs, et non plus seulement à partir d'un chiffre d'affaires de 100 000 francs sur le territoire national, ce qui a encore réduit la perception directe de la taxe sur la valeur ajoutée auprès des consommateurs finaux.
38 Si l'on renonçait à prélever l'impôt non seulement dans des cas exceptionnels, mais de manière générale sur les prestations entre personnes assujetties, comme le propose l'interpellation Caroni 21.4353, la question se poserait de savoir si cela serait compatible avec le concept de perception de la taxe sur la valeur ajoutée. Cela est corroboré par le fait qu'il est toujours possible de percevoir un impôt à un stade de la chaîne de valeur en amont de la consommation finale, par exemple lorsqu'une personne assujettie à l'impôt achète une prestation soumise à l'impôt. Dans le même temps, il apparaît clairement que, même s'il est toujours possible de percevoir un impôt en amont de la consommation finale, on ne peut plus vraiment parler de perception d'impôt à tous les stades de la chaîne de valeur. Cet élément caractéristique du concept de perception de la taxe sur la valeur ajoutée sert avant tout à garantir le recouvrement de l'impôt. La perception de la taxe à chaque étape de la chaîne de valeur ajoutée, appelée perception fractionnée, garantit que, en cas de défaillance d'un assujetti dans la chaîne de valeur ajoutée, seule la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à sa valeur ajoutée est perdue. Si l'on renonçait dans une large mesure à la perception de l'impôt à tous les niveaux de la chaîne de valeur ajoutée et que l'impôt était prélevé en grande partie au dernier niveau, le risque de pertes fiscales augmenterait considérablement. Dans ce contexte, le concept de perception de l'impôt à chaque niveau de la chaîne de valeur ajoutée doit être considéré comme un élément central de la notion de taxe sur la valeur ajoutée. Si l'on renonçait largement à ce concept de perception, il ne s'agirait plus d'une véritable taxe sur la valeur ajoutée, mais plutôt d'un impôt à phase unique, auquel les constituants se sont délibérément opposés en 1995 lors de l'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée. On peut se demander si l'art. 130 Cst. serait suffisant comme base constitutionnelle pour un tel impôt.
b. Sujet fiscal de l'impôt intérieur
39 L'art. 130 Cst. ne se prononce pas expressément sur le sujet fiscal. Seule la notion de taxe sur la valeur ajoutée permet de déterminer qui est assujetti à l'impôt. Selon le concept de perception de la taxe sur la valeur ajoutée, l'impôt est dû sur la valeur ajoutée que les entrepreneurs créent à chaque étape de la chaîne de valeur (cf. N. 35). Ainsi, les personnes qui exploitent une entreprise sont en principe assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée.
40 Dès l'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée au début de 1995, le Conseil fédéral avait fixé un seuil minimal de chiffre d'affaires de 75 000 francs pour l'assujettissement à l'impôt, bien que l'art. 8 des dispositions transitoires de l'ancienne Constitution fédérale, sur lequel se fondait directement la première ordonnance sur la TVA, ne prévoyait pas de seuil minimal de chiffre d'affaires. Dans le cadre de la révision totale de la LTVA, entrée en vigueur début 2010, le seuil de chiffre d'affaires pour l'assujettissement à l'impôt a été relevé à 100 000 francs afin de décharger encore plus d'entreprises des obligations liées à la TVA. Les seuils minimaux de chiffre d'affaires pour l'assujettissement à l'impôt sont justifiés par des raisons d'efficacité en matière de perception et de recouvrement : les montants de TVA relativement faibles générés par des chiffres d'affaires relativement bas sont disproportionnés par rapport aux coûts supportés par les entreprises pour leur paiement et par l'administration pour leur perception. Cet argument s'appuie sur le principe constitutionnel de proportionnalité de l'action de l'État (art. 5, al. 2, Cst.). En revanche, le chiffre d'affaires minimal pour l'assujettissement à l'impôt est, selon son montant, plus ou moins en contradiction avec les principes constitutionnels de l'égalité devant la loi (art. 8 Cst.) et, plus concrètement, de l'universalité et de l'égalité de l'impôt (art. 127, al. 2, Cst.). Compte tenu notamment des évolutions techniques en matière de comptabilité numérique des entreprises et de décompte en ligne de la TVA, je me demande si le seuil de chiffre d'affaires applicable pour l'exonération fiscale, fixé à 100 000 francs, est toujours proportionné. En particulier dans le cas des services à faible charge fiscale, comme dans le secteur des cosmétiques ou des transports, les entreprises unipersonnelles ne sont pas assujetties à l'impôt, ce qui entraîne des désavantages liés à la TVA pour les entreprises qui emploient des salariés. En outre, le seuil élevé du chiffre d'affaires peut renforcer l'incitation à recourir au faux travail indépendant au regard du droit des assurances sociales, si l'assujettissement à la TVA est également supprimé.
c. Objet fiscal de l'impôt intérieur
i. La prestation
41 L'art. 130, al. 1, Cst. mentionne la livraison de biens et la fourniture de services comme points de rattachement matériels de l'impôt intérieur. Les deux notions de livraison et de services sont complémentaires : ce qui n'est pas une livraison est un service. Les livraisons et les services sont donc également regroupés sous le terme de prestation. Étant donné que tant les livraisons que les prestations de services sont soumises à la TVA si d'autres conditions sont remplies, la distinction entre livraison et prestation de services joue tout au plus un rôle dans les situations transfrontalières, où, dans certains cas, il peut y avoir double imposition ou non-imposition, notamment en raison de lieux de prestation différents.
42 La Constitution ne définit ni la livraison ni la prestation de services. La question se pose donc de savoir quelles exigences constitutionnelles doivent être imposées à ces deux notions. Si l'on se base sur l'usage linguistique quotidien, on peut dire qu'une livraison sans objet est difficilement concevable, alors que les prestations de services peuvent tout à fait inclure des objets. De nombreux systèmes de TVA étrangers suivent cette logique, même si cela soulève des questions de délimitation difficiles. Dans le cas des réparations notamment, la question se pose de savoir à partir de quand l'ajout de pièces neuves transforme la prestation de réparation en livraison de biens.
43 Afin d'éviter ces difficultés de délimitation, le droit suisse en matière de TVA s'écarte, depuis son introduction en 1995, de l'usage linguistique courant : s'il s'agit d'une prestation en rapport avec un bien, on parle de livraison. Ainsi, non seulement les simples travaux effectués sur un bien, comme le nettoyage d'un bureau, mais aussi la simple mise à disposition pour utilisation, comme la location de bureaux, constituent des livraisons de bâtiments au sens de la TVA suisse. Ce n'est que lorsqu'une prestation est indépendante d'un bien qu'il s'agit d'un service au sens de la TVA suisse. Les animaux étant considérés comme des biens, contrairement aux êtres humains, les traitements médicaux prodigués aux êtres humains sont qualifiés de prestations de services, tandis que ceux prodigués aux animaux sont qualifiés de livraisons. Même si ces classifications peuvent sembler étranges du point de vue de l'usage linguistique quotidien, elles ont l'avantage de faciliter la délimitation et contribuent ainsi à la sécurité juridique et au respect des principes de l'art. 5 Cst. Par exemple, selon la législation suisse sur la TVA, les réparations sont toujours des livraisons, qu'il s'agisse d'une simple mesure des gaz d'échappement d'une voiture ou de la reconstruction complète d'un véhicule de collection.
ii. Caractère onéreux
44 L'art. 130, al. 1, Cst. ne se prononce pas sur la question du caractère onéreux. Il ressort toutefois de la notion de taxe sur la valeur ajoutée que les livraisons et les prestations ne sont soumises à l'impôt que si elles sont fournies contre rémunération. Dans le cas contraire, il n'y aurait pas de valeur ajoutée à laquelle la taxe sur la valeur ajoutée pourrait se rattacher selon son concept de perception (cf. N. 35). La rémunération peut être versée par la personne bénéficiaire de la prestation ou, en tout ou en partie, par un tiers.
45 Des questions de délimitation difficiles se posent notamment en rapport avec les subventions qui, sous certaines conditions, peuvent être considérées a) comme une contrepartie pour une prestation fournie à la collectivité payante, b) comme une contrepartie pour une prestation fournie à des tiers ou c) comme une non-contrepartie qui ne rémunère aucune prestation. Dans la mesure où les paiements créent une valeur ajoutée et permettent ainsi de réduire le coût des prestations ou même de les rendre possibles, une imposition étendue des subventions en tant que rémunération (partielle) de la prestation subventionnée serait, selon l'avis défendu ici, conforme à la notion constitutionnelle de taxe sur la valeur ajoutée (cf. N. 71). Afin de simplifier la distinction entre rémunération et subventions et d'assurer ainsi une plus grande sécurité juridique, le Parlement a choisi une autre voie : depuis le début de l'année 2025, est en principe considérée comme une subvention toute prestation désignée comme telle par la collectivité publique qui la finance (art. 18, al. 3, LTVA). Cette mesure tend plutôt à élargir qu'à restreindre le champ d'application des subventions. Les prescriptions de la comptabilité publique doivent permettre de contrer une utilisation trop extensive de cette norme. En particulier, ce qui serait considéré comme une contrepartie entre particuliers ne peut être qualifié de subvention.
iii. Contrepartie et prestation attendue au lieu de lien
économique
46 L'art. 130, al. 1, Cst. ne précise pas quel doit être le rapport entre la prestation et la contrepartie pour qu'il s'agisse d'une relation de prestation soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Dans la doctrine, le rapport entre la prestation et la contrepartie est décrit comme un lien économique interne qui, outre la prestation et la contrepartie, constitue également un élément constitutif de l'objet fiscal. On distingue ici entre un lien final et un lien causal. Dans le cas d'un lien final, la contrepartie est versée afin d'obtenir la prestation, tandis que dans le cas d'un lien causal, il existe un rapport de cause à effet entre la contrepartie et la prestation, et non un simple échange fortuit. Aucune de ces deux théories ne permet de décrire de manière exhaustive les relations de prestation soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. C'est pourquoi nous proposons ci-après une autre approche de l'interaction entre prestation et contrepartie.
47 Selon la LTVA, est considérée comme une prestation l'octroi d'une valeur économique consommable en vue d'une contrepartie (art. 3, let. c, LTVA). La prestation se compose d'un élément objectif – l'octroi d'une valeur économique consommable – et d'un élément subjectif – l'attente d'une contre-prestation. Il ne s'agit donc pas d'une prestation au sens de la LTVA lorsqu'aucune contre-prestation n'est attendue, comme c'est le cas pour un cadeau ou une faveur. En l'absence d'attente de contrepartie, une indemnisation volontaire ne doit pas conduire à un rapport de prestation non souhaité. Si une contrepartie est attendue, il s'agit d'une prestation au sens de la LTVA, même si la prestation peut être obtenue sans paiement de la contrepartie.
48 Est considéré comme contre-prestation tout bien patrimonial que le destinataire ou, à sa place, un tiers, dépense pour obtenir une prestation (art. 3, let. f, LTVA). La contrepartie au sens de la LTVA se compose donc également d'un élément objectif – la dépense patrimoniale – et d'un élément subjectif – l'attente de prestation. Un don, par exemple, est une dépense patrimoniale sans attente de prestation.
49 Outre les deux éléments objectifs que sont la prestation et la dépense patrimoniale, l'attente d'une contrepartie et d'une prestation doivent toujours être présentes en tant qu'éléments subjectifs pour qu'un rapport de prestation soit considéré comme un objet fiscal. Si, outre l'élément constitutif objectif de la prestation, l'élément constitutif subjectif de l'attente d'une contrepartie est également présent, le fait qu'une prestation soit également disponible à titre gratuit n'a aucune importance. Dès qu'un actif est dépensé pour obtenir la prestation, l'élément objectif de la dépense financière et l'élément subjectif de l'attente d'une contrepartie sont remplis et il existe un rapport de prestation imposable au titre de la taxe sur la valeur ajoutée. Cela s'applique d'une part aux cas notoires de la musique de rue, du petit pourboire pour les toilettes et sans doute aussi à la rémunération du service par des pourboires, mais d'autre part aussi aux situations économiquement plus importantes dans lesquelles des applications ou des contenus en ligne sont mis à disposition gratuitement, associés à une demande de « dons », ou aux « donations » aux influenceurs. Il convient de distinguer ces cas des collectes de dons accompagnées, par exemple, de cartes postales, d'un calendrier ou d'un livre. Il ne s'agit pas ici d'obtenir une rémunération volontaire pour les marchandises envoyées, mais de collecter des dons pour la cause idéologique poursuivie. Les marchandises ne constituent qu'une forme de remerciement collectif anticipé pour le don potentiel. En l'absence d'attente de rémunération, il manque dans ce cas un élément constitutif du rapport de prestation, raison pour laquelle une imposition n'entre pas en ligne de compte, même si quelqu'un souhaite rémunérer la prestation par une dépense patrimoniale au lieu d'un don.
50 Si l'objet fiscal « rapport de prestation » est compris comme une prestation contre rémunération avec les conditions objectives et subjectives correspondantes, on peut renoncer à l'élément constitutif du lien économique entre la prestation et la rémunération. Cela permet également de mettre fin à la controverse sur la nature de ce lien, à savoir si la contrepartie est versée dans le but d'obtenir la prestation (finalité) ou s'il suffit que la contrepartie ait été versée parce que la prestation a été obtenue (causalité) (cf. N. 46). Si la finalité est exigée, il n'y a pas de lien économique entre la prestation et la rémunération et donc pas d'objet fiscal, en particulier dans tous les domaines où une prestation peut également être obtenue gratuitement, même si, comme indiqué ci-dessus au n° 49, une prestation a été fournie en attendant une rémunération, ce qui est particulièrement gênant au regard des nouveaux modèles commerciaux en ligne. Si, en revanche, seule la causalité était exigée, il y aurait au contraire imposition dans les cas où il n'y a pas d'attente de rémunération, par exemple dans le cas des collectes de dons également mentionnées au N. 49. La question de savoir si le lien économique doit être évalué du point de vue de la personne qui fournit la prestation ou de celle qui la reçoit devient alors superflue. Pour qu'une relation de prestation soit soumise à la TVA, elle doit être volontaire des deux parties. Comme toujours dans le cas d'éléments constitutifs subjectifs, leur existence doit être déduite d'actions perceptibles de l'extérieur. Pour des raisons d'universalité et de neutralité de l'impôt, il ne faut pas imposer d'exigences excessives en matière de preuve de l'existence d'une attente subjective de rémunération de la part du prestataire.
51 Il convient de distinguer l'objet fiscal du rapport de prestation d'autres conditions d'imposition d'un rapport de prestation, telles que le lieu de prestation sur le territoire national, l'assujettissement à l'impôt de la personne qui fournit la prestation ou l'absence d'exonération fiscale. Comme l'indique le terme « objet », il s'agit de la base matérielle de l'impôt, qui est indépendante des caractéristiques subjectives des personnes concernées ou du lien local. L'objet fiscal est une condition nécessaire, mais non suffisante, à l'imposition. Ce n'est que lorsque le rapport de prestation, en tant qu'objet fiscal de la taxe sur la valeur ajoutée, est réalisé subjectivement par une personne assujettie à l'impôt sur le territoire national et qu'aucune exemption fiscale ne s'applique, qu'il y a en principe imposition.
iv. Consommation propre
52 La Constitution mentionne expressément la consommation propre, car celle-ci était à l'origine conçue comme un objet fiscal distinct. Depuis la révision totale de 2009, une correction de la déduction de l'impôt préalable est désignée comme consommation propre. À l'origine, la consommation propre devait être supprimée de la Constitution. Cependant, le Parlement n'ayant pas donné suite au projet de taux d'imposition unique en 2013, la Constitution n'a finalement pas été modifiée, raison pour laquelle la consommation propre continue d'être mentionnée comme objet fiscal. La question se pose donc de savoir si le fait de renoncer à la consommation propre en tant qu'objet fiscal distinct est constitutionnel. C'est principalement pour des raisons de simplification que le Parlement a renoncé, dans le cadre de la révision totale de 2009, à la consommation propre de fabrication et de transformation en tant qu'objet fiscal distinct. Du point de vue de la systématique fiscale, elle serait toujours justifiée. Si une personne prélève un bien qu'elle a fabriqué elle-même de son entreprise individuelle, elle ne peut simplement pas faire valoir les impôts préalables qui y sont liés. Si, en revanche, une personne prélève le même bien de sa société anonyme dont elle est l'unique actionnaire, elle doit payer le prix applicable aux tiers. Si la consommation propre n'est plus un objet fiscal, mais seulement une correction de l'impôt préalable, la valeur ajoutée reste donc non imposable dans le premier cas, alors qu'elle est imposable dans le second. La loi en vigueur n'est donc pas neutre sur le plan juridique, raison pour laquelle, indépendamment de la mention de la consommation propre comme objet fiscal à l'art. 130 Cst., des questions se posent quant à la constitutionnalité de la consommation propre actuelle au regard du principe d'égalité et des principes de l'art. 127, al. 2, Cst.
v. Impôt sur les acquisitions
53 La disposition constitutionnelle ne mentionne pas l'impôt sur les acquisitions. Comme l'impôt sur les acquisitions, tout comme l'impôt intérieur, repose sur la prestation comme objet fiscal, il ne constitue pas un objet fiscal propre. Il se distingue de l'impôt intérieur principalement par le fait que, dans le cas de l'impôt sur les acquisitions, la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas due par le prestataire, mais par le destinataire de la prestation. Dans le droit allemand relatif à la taxe sur le chiffre d'affaires, on parle d'ailleurs à titre illustratif de changement ou de transfert de la dette fiscale. La législation suisse a en revanche opté pour le terme de « taxe à la source », car lors de la révision totale de la LTVA en 2009, la taxe à la source s'appliquait exclusivement à l'acquisition de prestations de services provenant de l'étranger. Ce n'est qu'avec la révision partielle de la LTVA, entrée en vigueur début 2025, que l'impôt à la source sera également appliqué pour la première fois au transfert de droits d'émission et autres droits similaires sur le territoire national afin de lutter contre les abus.
d. Base de calcul
54 Tout comme pour la rémunération, la Constitution ne se prononce pas sur la base de calcul. Tout comme la rémunération, la base de calcul ne peut être déduite que de la notion de taxe sur la valeur ajoutée (cf. N. 44). Les questions relatives à la base de calcul (minimale) se posent surtout lorsque les prestations sont fournies à un prix inférieur à leur valeur. Bien que la taxe sur la valeur ajoutée soit qualifiée d'impôt général sur la consommation, l'objectif de l'imposition n'est pas la consommation elle-même, mais l'utilisation des moyens pour la consommation. C'est pourquoi la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas calculée sur la valeur objective d'une prestation, mais en principe sur la contre-prestation effectivement reçue pour la prestation. Il ne convient de s'écarter de la contrepartie effectivement reçue comme base de calcul que lorsque son montant a été influencé par des raisons autres que commerciales. Ainsi, les prestations fournies à des personnes étroitement liées sont en principe calculées sur la base de la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants (art. 24, al. 2, LTVA). Comme dans le cas de la consommation propre dans une relation unilatérale, où la déduction de l'impôt préalable doit être annulée, cela garantit, dans une relation multipartite, qu'il n'y ait pas de sous-imposition de la consommation finale (cf. N. 52).
e. Taxation
55 L'art. 130 Cst. ne précise pas la procédure à suivre pour percevoir la taxe sur la valeur ajoutée. À mon avis, le concept de taxe sur la valeur ajoutée ne permet pas non plus de tirer des conclusions quant à une procédure de taxation particulière. Étant donné que l'administration ne participe pas à la taxation de la taxe sur la valeur ajoutée, celle-ci est qualifiée d'impôt à taxation automatique, contrairement à la taxation mixte des impôts directs, dans laquelle l'administration fixe définitivement la créance fiscale. Il ne faut toutefois pas en conclure que c'est le contribuable qui fixe définitivement la créance fiscale à la place de l'administration. Il fixe certes la créance fiscale, mais tant que le délai de prescription de cinq ans n'est pas écoulé, la créance fiscale peut être ajustée tant par l'AFC dans le cadre d'un contrôle que par le contribuable. Ce n'est qu'après l'expiration du délai de prescription que la créance fiscale devient définitive. En cas de contrôle par l'AFC, on passe à la procédure de taxation mixte, car l'AFC fixe la créance fiscale dans sa communication d'estimation et celle-ci devient exécutoire et donc définitive soit par paiement sans réserve, soit par reconnaissance écrite de la part du contribuable. Ces mesures visent à renforcer la sécurité juridique pour les contribuables dans le cadre de la révision totale de la loi sur la TVA. Cela inclut également la séparation des procédures de fixation et de perception de l'impôt, raison pour laquelle on parle également d'auto-évaluation modifiée. Cela a également permis de répondre aux demandes isolées en faveur d'un passage à une taxation mixte de la taxe sur la valeur ajoutée, qui, selon l'avis défendu ici, serait constitutionnellement admissible, car la Constitution ne contient aucune indication sur la procédure de taxation.
4. Impôt sur les importations
56 Sur le plan conceptuel, l'impôt sur les importations est le corollaire de l'exonération fiscale applicable aux exportations de biens. Il vise à garantir que les dépenses en capital pour la consommation intérieure soient soumises à la TVA selon le principe du pays de destination, que les biens soient d'origine suisse ou étrangère. Cela permet de garantir que les entreprises nationales ne subissent aucun désavantage concurrentiel lié à la TVA par rapport aux entreprises étrangères (cf. N. 5).
57 Conformément à l'art. 130, al. 1, Cst., l'importation de biens est un objet imposable au titre de la TVA. Selon la loi, est considéré comme importation tout mouvement de marchandises franchissant la frontière douanière (cf. art. 52, al. 1, let. a, LTVA en relation avec l'art. 7 de la loi sur les douanes, LD, RS 631.0). Peu importe que ce mouvement de marchandises repose sur un acte juridique, comme dans le cas d'un rapport de prestation, ou sur un acte réel, comme dans le cas de l'introduction de biens sur le territoire national. Étant donné que l'impôt sur les importations est, par définition, le pendant de l'exonération fiscale à l'exportation afin de garantir l'imposition dans le pays de destination, la question se pose de savoir si l'introduction de biens personnels sur le territoire national doit également être soumise à l'impôt sur les importations dans tous les cas. Cela est sans aucun doute correct lorsque des biens nouvellement acquis sont retirés à l'étranger au lieu d'être expédiés. Le tourisme d'achat en fait également partie. À l'exception des règles de minimis à l'étranger, ces biens nouvellement acquis peuvent en principe être exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée, c'est pourquoi, conformément au principe du pays de destination, la taxe sur la valeur ajoutée suisse doit être prélevée à l'importation. On peut toutefois se demander si la perception de l'impôt sur les importations est conceptuellement correcte lorsque les biens importés ont été soumis à la TVA étrangère, mais ne peuvent plus être exonérés d'impôt, par exemple en raison de leur longue durée de possession. Il en résulte une imposition multiple, contraire au principe du pays de destination. On peut se demander si, dans ce cas, la perception de la taxe à l'importation est couverte par l'art. 130 Cst. La raison de la perception de la taxe à l'importation sur toutes les importations réside plutôt dans le fait que, pour des raisons pratiques, la taxe à l'importation a été étroitement alignée sur le droit douanier. Sur le plan conceptuel, cela ne pourrait être contré que par une exonération fiscale fictive dans le pays d'origine, qui serait calquée sur la déduction fictive de l'impôt préalable. À l'inverse, une exonération fiscale fictive devrait également être accordée en Suisse si l'impôt sur les importations est dû dans le pays de destination.
58 L'art. 130, al. 1, Cst. ne permet pas de déterminer qui est assujetti à l'impôt sur les importations et donc soumis à l'impôt. Pour des raisons pratiques, la loi se réfère au débiteur douanier (art. 51, al. 1, LTVA). Ainsi, pratiquement toute personne impliquée dans l'introduction des marchandises sur le territoire douanier peut être prise en considération. Du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée, le sujet fiscal est ici aussi défini de manière large et est étroitement lié au droit douanier et à l'accent mis sur la recouvrabilité des créances (cf. N. 57).
59 L'art. 130 Cst. ne fournit aucune indication sur la procédure relative à l'impôt sur les importations. Étant donné que l'objet de l'impôt est l'importation de biens, la perception de l'impôt par l'Office fédéral des douanes et de la sécurité des frontières (OFDBS) s'impose. Contrairement à l'impôt intérieur, l'impôt sur les importations est définitivement fixé par l'OFDBS dans le cadre d'une procédure de taxation mixte et n'est pas déterminé dans le cadre d'une procédure d'autotaxation et décompté avec l'AFC (cf. N. 55). La procédure de dédouanement constitue une exception : l'impôt sur les importations n'est pas d'abord payé à l'OFDF, puis réclamé à l'AFC en tant qu'impôt préalable, mais il peut être déclaré dans le décompte fiscal auprès de l'AFC et simultanément fait valoir en tant qu'impôt préalable. Les demandes visant à ce que cette procédure, initialement prévue uniquement pour l'importation et l'exportation de biens de grande valeur tels que les bijoux destinés à des expositions et à des ventes aux enchères, s'applique à toutes les importations effectuées par des personnes assujetties à l'impôt méconnaissent le fait que cela entraînerait des désavantages concurrentiels pour les entreprises nationales en raison de la TVA. La taxe sur la valeur ajoutée ne serait plus payable qu'à l'achat auprès d'entreprises nationales et pourrait être réclamée ultérieurement à titre d'impôt préalable. En revanche, lors d'achats auprès d'entreprises étrangères par le biais d'importations, la taxe sur la valeur ajoutée pourrait être déduite à nouveau en tant qu'impôt préalable dans la même déclaration que celle dans laquelle elle est déclarée. Il en résulterait pour les importations, sinon un avantage fiscal, du moins un avantage en termes de liquidités, qui ne serait pas négligeable, surtout en cas de hausse des taux d'intérêt.
5. Taux d'imposition
60 L'art. 130, al. 1, Cst. stipule uniquement que la Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée dont le taux normal ne peut dépasser 6,5 % (cf. N. 61) et le taux réduit 2,0 % au moins (cf. N. 62). Hormis les prestations d'hébergement (cf. N. 73 ss), la Constitution ne précise pas quelles prestations sont soumises au taux normal et lesquelles sont soumises au taux réduit.
a. Taux normal
61 Le taux normal de 8,1 % en vigueur depuis début 2024 résulte d'une combinaison des dispositions de l'art. 130, al. 1, 3, 3bis et 3ter, Cst. et de la disposition transitoire de l'art. 196, ch. 14, al. 4, Cst. (cf. N. 78 ss). Cela relativise la formulation claire de l'art. 130, al. 1, Cst., selon laquelle le taux normal est au maximum de 6,5 %. Afin que les taux de TVA en vigueur puissent être consultés sans calcul dans la Constitution fédérale, ceux-ci sont mentionnés dans la publication officielle dans les notes de bas de page des al. 2 et 3.
b. Taux réduit
62 Tout comme le taux normal, le taux réduit de 2,6 % résulte d'une combinaison des dispositions des al. 1, 3 et 3bis ainsi que de la disposition transitoire de l'art. 196, ch. 14, al. 4, Cst. (cf. N. 78 ss). Contrairement au taux normal, l'art. 130, al. 1, Cst. prévoit un taux minimal de 2 % pour le taux réduit, raison pour laquelle l'augmentation du taux réduit, contrairement à celle du taux normal, est sans problème compatible avec le texte de la Constitution. En revanche, il ne serait plus compatible avec le texte de la Constitution d'aligner le taux réduit sur le taux normal et de fusionner ainsi de facto les deux taux sans modifier la Constitution, car celle-ci mentionne expressément un taux réduit. Le législateur doit donc, en vertu de la Constitution, prévoir un taux réduit. Un taux unique de TVA nécessiterait donc impérativement une modification constitutionnelle soumise à un référendum obligatoire, comme l'avait également prévu le Conseil fédéral dans son projet de taux unique de 2008.
63 L'art. 130 Cst. prévoit certes expressément un taux réduit, mais ne précise pas à quelles prestations il doit s'appliquer. La genèse du taux réduit fournit les indices les plus probants à ce sujet. Dès l'introduction de l'impôt sur le chiffre d'affaires des marchandises en 1941, certains produits alimentaires ont été exonérés de l'impôt afin de soulager les ménages aux revenus modestes. En plusieurs étapes, l'exonération fiscale a été étendue à tous les produits alimentaires et aux boissons non alcoolisées. C'est pourquoi on parle souvent des biens de consommation courante ou des biens de première nécessité qui sont taxés au taux réduit, mais à y regarder de plus près, ce n'est que très partiellement le cas. Par exemple, les produits d'hygiène, les vêtements, l'énergie et la mobilité font sans aucun doute partie des biens de consommation courante, mais ils sont taxés au taux normal. La taxe sur la valeur ajoutée suisse distingue plutôt quatre groupes de prestations imposées à un taux réduit : les denrées alimentaires et les prestations liées à la production primaire, les médicaments, les médias ainsi que les prestations imposées volontairement dans les domaines du sport et de la culture. L'imposition réduite de ces prestations poursuit différents objectifs non fiscaux.
64 Les objectifs de politique sociale sont principalement poursuivis par le biais de la taxation réduite des denrées alimentaires. Étant donné que la part des denrées alimentaires taxées au taux réduit dans les dépenses totales des ménages est passée d'environ 35 % en 1941 à moins de 10 % aujourd'hui, les taux réduits sur les denrées alimentaires soulagent de moins en moins les ménages aux revenus modestes. L'agriculture et d'autres producteurs primaires bénéficient également de la réduction de la taxation, soit par une taxe occulte moins élevée en l'absence d'assujettissement à l'impôt, soit par une taxe moins élevée sur le chiffre d'affaires en cas d'assujettissement à l'impôt. Lors de la fixation du taux réduit, le montant de la taxe occulte dans l'agriculture a également été déterminant, raison pour laquelle le taux réduit correspond à la déduction forfaitaire de l'impôt préalable pour les produits agricoles (art. 28, al. 2, LTVA) et non l'inverse. La réduction de la taxation des médicaments répond également à des considérations de politique sociale. Il conviendrait toutefois d'examiner si, dans un marché aussi fortement réglementé, le taux réduit est répercuté sur les consommateurs finaux ou s'il entraîne une marge plus élevée pour la fabrication et le commerce des médicaments, ce qui irait à l'encontre de l'objectif visé, qui est d'alléger la charge pesant sur les consommateurs.
65 À l'origine, l'imposition réduite des médias visait à promouvoir les médias. Afin de garantir l'égalité de traitement, sur le plan de la TVA, entre les médias audiovisuels, qui étaient alors principalement publics, et les médias imprimés privés, le Conseil des États a demandé, lors de l'introduction de la TVA, que les prestations non commerciales des sociétés de radio et de télévision soient également soumises à une imposition réduite, au lieu d'être exonérées de la TVA. Le législateur a ainsi créé un objet fiscal en vertu de la loi et a donc prélevé la taxe sur la valeur ajoutée, en particulier sur les « redevances Billag ». La question de savoir s'il existe un objet fiscal au sens d'une relation de prestation entre les sociétés de radio et de télévision concessionnaires et les personnes qui paient la redevance radio et télévision n'avait aucune importance. Pour des raisons d'égalité de traitement, il était politiquement souhaitable que la redevance radio et télévision soit imposée à un taux réduit. On peut toutefois se demander si cet objet fiscal créé par la loi est couvert par l'art. 130 Cst., car la notion de taxe sur la valeur ajoutée présuppose toujours un rapport de prestation comme objet fiscal. En revanche, compte tenu de l'historique de l'imposition réduite de la redevance radio et télévision, le Tribunal fédéral n'aurait pas dû examiner, dans son arrêt du 13 avril 2015, s'il existait un rapport de prestation entre les redevables, la Confédération et les sociétés de radio et de télévision, car dans ce cas particulier, l'imposition était politiquement souhaitée indépendamment de l'existence d'un objet fiscal sous la forme d'un rapport de prestation. En examinant cette question et en niant l'existence d'un rapport de prestation, le Tribunal fédéral a indirectement enfreint le principe d'application des lois fédérales prévu à l'art. 190 Cst.
66 Enfin, l'imposition réduite des prestations imposées volontairement dans les domaines du sport et de la culture encourage ces activités : lorsque l'impôt sur les prestations préalables au taux normal est supérieur à l'impôt au taux réduit sur le chiffre d'affaires, les personnes imposables reçoivent de l'argent de l'administration fiscale. Outre le fait d'éviter une taxe occulte sur les prestations entre personnes assujetties, c'est une raison importante pour laquelle quelqu'un s'assujettit volontairement à l'impôt.
6. Exceptions fiscales
67 Bien que l'art. 130 Cst. se prononce sur le nombre et le montant des taux d'imposition, il ne dit rien sur les exceptions fiscales. Seule la notion de taxe sur la valeur ajoutée, qui, contrairement aux impôts de consommation spéciaux visés à l'art. 131 Cst., est un impôt général sur la consommation, permet de déduire que la base de calcul doit être aussi large que possible. La question se pose donc de savoir si les exonérations fiscales poursuivent des objectifs non fiscaux qui ont eux-mêmes rang constitutionnel. Cela permettrait de justifier le fait que les exonérations fiscales dérogent au principe constitutionnel de l'égalité de traitement en général et au principe de l'imposition générale et uniforme prévu à l'art. 127, al. 2, Cst. en particulier (cf. N. 68).
7. Poursuite d'objectifs non fiscaux
68 Les taux d'imposition réduits et les exonérations fiscales, appelés avantages fiscaux, ne sont que partiellement adaptés à la poursuite d'objectifs non fiscaux, tels que les questions sociales, culturelles ou médiatiques. Certes, les avantages fiscaux soulagent les ménages aux revenus modestes. Mais ce n'est pas tout : les ménages aisés bénéficient d'un allègement encore plus important en termes absolus, car ils consomment nettement plus. Il en résulte un manque à gagner en recettes fiscales, qui ne peut être compensé, par exemple, par des transferts ciblés en faveur des ménages modestes. Cela montre que les allégements fiscaux permettent certes d'atteindre au moins en partie les objectifs non fiscaux poursuivis, mais de manière inefficace, car les allégements fiscaux sont trop peu ciblés. C'est pourquoi il convient de faire preuve de retenue dans l'utilisation des taux d'imposition réduits mentionnés dans la Constitution et des exceptions fiscales non mentionnées dans la Constitution au niveau législatif.
69 Les allégements fiscaux sont certes inefficaces, mais ils atténuent néanmoins les charges supplémentaires liées aux augmentations des taux d'imposition. En particulier, les exonérations fiscales pour les prestations d'assurance et les loyers, qui constituent l'un des postes budgétaires les plus importants des ménages aux revenus modestes, font que ces derniers sont moins touchés par les augmentations des taux d'imposition que les ménages pour lesquels ces dépenses représentent une part moins importante du budget. Les augmentations des taux de TVA ont donc un meilleur impact en termes de politique de redistribution que ce que l'on prétend souvent.
8. Activités souveraines
70 L'art. 130 Cst. ne se prononce pas sur le traitement fiscal des activités souveraines, car la TVA ne s'applique pas aux activités souveraines ou, plus généralement, aux prestations publiques, sauf si une collectivité publique exerce à titre exceptionnel une activité économique ou entrepreneuriale. Cela s'explique par le fait qu'il s'agit de l'accomplissement de tâches étatiques et non d'une consommation volontaire, et que les prestations des pouvoirs publics ne devraient pas être commercialisables et donc ne pas être en concurrence directe avec les prestations fournies par le secteur privé, ce qui éviterait toute distorsion de concurrence. Étant donné que les prestations publiques ne sont généralement pas rémunérées ni par les personnes qui en bénéficient ni par des tiers, la taxe sur la valeur ajoutée ne s'appliquerait pas aux prestations publiques en l'absence d'un objet fiscal sous la forme d'une relation de prestation. Du fait que les prestations publiques ne relèvent pas du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, elles sont également soumises à la taxe occulte, car la TVA sur les prestations utilisées pour la fourniture de prestations publiques ne peut être déduite en tant qu'impôt préalable.
71 La question se pose toutefois de savoir quel est le rapport entre la non-imposition des prestations étatiques et le principe constitutionnel de l'égalité de traitement en général et le principe de l'imposition générale et uniforme selon l'art. 127, al. 2, Cst. en particulier. La question de savoir quelles prestations doivent être offertes par l'État est avant tout une question politique. Toutefois, dès que l'État offre des prestations financées par l'impôt, celles-ci sont en principe exclues du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en raison de leur gratuité et donc de l'absence d'objet imposable, et peuvent ainsi être proposées à un prix plus avantageux que si elles étaient fournies contre une rémunération imposable. En Suisse, par exemple, la taxe sur la valeur ajoutée est également due sur les billets de transport public. Mais dès qu'ils sont proposés gratuitement aux utilisateurs, comme c'est le cas dans certaines parties de la ville de Genève, la TVA ne s'applique plus. La TVA crée ainsi une incitation financière à proposer des prestations financées par l'impôt, même si celles-ci pourraient être financées en tout ou en partie selon le principe du pollueur-payeur. La TVA influence donc la décision de financer les prestations par les recettes fiscales générales ou par les personnes qui les utilisent, ce qui touche au principe constitutionnel d'égalité de traitement et au principe d'imposition générale et uniforme prévu à l'art. 127, al. 2, Cst.
72 Dans le domaine des exceptions fiscales, cet effet ne joue pas, car tant les prestations financées par l'impôt que celles financées par des rémunérations non imposables sont uniquement soumises à la taxe occulte. Dans ce contexte, les exceptions fiscales dans les domaines de la santé et de la formation conduisent notamment à une égalité de traitement en matière de TVA, indépendamment de leur financement. Si, en revanche, les collectivités publiques pouvaient supprimer leur taxe occulte par une déduction de l'impôt préalable ou par l'acquisition de prestations exonérées d'impôt, comme cela est parfois demandé afin que la Confédération n'impose pas les cantons et les communes au titre de la TVA, cela conduirait également à un privilège fiscal pour les pouvoirs publics en matière de TVA. Le prix à payer pour l'égalité de traitement en matière de TVA entre les prestations publiques et privées dans le domaine des exonérations fiscales est la charge que représente pour les cantons et les communes la taxe occulte prélevée par la Confédération.
B. Art. 130, al. 2, Cst.
73 Au départ, les prestations d'hébergement étaient considérées comme faisant partie des prestations hôtelières. Étant donné que l'impôt sur le chiffre d'affaires ne taxait pas les prestations de services et que, d'une part, la restauration était considérée comme une livraison exonérée de denrées alimentaires et de boissons et que, d'autre part, les boissons alcoolisées étaient taxées au stade préalable, les entreprises hôtelières, dont faisaient également partie tous les établissements d'hébergement, n'étaient subjectivement pas assujetties à l'impôt. Bien que la commission d'experts en 1974 et le Conseil fédéral lors du premier projet d'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée en 1977, qui a échoué, aient voulu imposer l'hôtellerie et la restauration au taux normal, l'Assemblée fédérale a prévu un taux spécial, car elle craignait des désavantages concurrentiels par rapport à l'étranger et le risque d'un échec politique du projet. Dans les projets également rejetés de 1979 et 1991, le Conseil fédéral avait déjà prévu le taux spécial dans son message. Lors de l'élaboration du projet de 1993, l'Assemblée fédérale a renoncé à inscrire un taux spécial dans la Constitution, mais a prévu dans les dispositions transitoires la compétence d'introduire un taux spécial au niveau de la loi (art. 8ter aCst.) .
74 En vertu de l'art. 8ter aCst, la Confédération pouvait fixer par voie législative un taux réduit de taxe sur le chiffre d'affaires pour certaines prestations touristiques fournies sur le territoire national, pour autant que ces prestations soient consommées dans une large mesure par des personnes provenant de l'étranger et que la compétitivité l'exige. Dans son message du 16 août 1995, le Conseil fédéral a considéré que ces conditions étaient remplies. D'une part, le nombre de nuitées stagnait depuis le début des années 80 et avait atteint un niveau historiquement bas en 1995, ce qui était considéré comme un signe de manque de compétitivité. D'autre part, contrairement aux prestations de l'hôtellerie et de la restauration ou aux prestations de transport, par exemple, les prestations d'hébergement étaient principalement demandées par des clients étrangers. « Un taux réduit pour les prestations d'hébergement, qui sont statistiquement demandées pour plus de la moitié par des étrangers, est donc certainement conforme à la Constitution ». Le taux spécial pour les prestations d'hébergement a été introduit pour la première fois le 1er octobre 1996 pour une durée limitée à cinq ans, puis prolongé six fois, la dernière fois pour dix ans jusqu'à fin 2027. Lors de la session extraordinaire de 2025, le Parlement a transmis au Conseil fédéral une motion demandant le maintien du taux spécial au-delà de 2027.
75 Concernant la fixation du taux spécial à 3 %, le Conseil fédéral indique simplement dans son message qu'il tient ainsi compte du fait qu'une part importante des nuitées est attribuable à des hôtes étrangers. Étant donné que, selon le Conseil fédéral, la disposition constitutionnelle ne vise pas à privilégier l'économie touristique, mais à reconnaître son caractère similaire à l'exportation, il est concevable que les prestations d'hébergement demandées par les hôtes étrangers soient exonérées d'impôt et que seules celles demandées par les hôtes nationaux soient imposées. Toutefois, afin d'épargner des charges administratives à la branche, le Conseil fédéral a délibérément renoncé à faire une distinction entre les touristes suisses et étrangers. Il a en outre précisé qu'environ deux tiers des nuitées étaient demandées par des touristes étrangers. Si ces prestations devaient être exonérées sans distinction entre les clients nationaux et étrangers, cela donnerait un taux spécial inférieur de deux tiers au taux normal de 6,5 % en vigueur à l'époque, soit environ 2,2 %. Un taux qui aurait donc pratiquement correspondu au taux réduit de 2 % en vigueur à l'époque. On peut donc se demander si ces considérations ont été déterminantes.
1. Prestations d'hébergement
76 L'art. 130, al. 2, Cst. mentionne les prestations d'hébergement sans toutefois les définir plus précisément. Étant donné que, d'un point de vue historique, les prestations d'hébergement étaient considérées comme faisant partie des prestations hôtelières (cf. N. 73), la définition légale de la prestation d'hébergement comme étant la fourniture d'un logement, y compris le petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément (art. 25, al. 4, LTVA), ne semble pas poser de problème sur le plan constitutionnel. Ce qui semble un peu plus difficile à concilier avec la notion d'hébergement, c'est que, selon le droit suisse en matière de TVA, la location à long terme est également considérée comme une prestation d'hébergement. Selon la pratique de l'AFC, il ne s'agit d'une location exonérée que si un séjour hebdomadaire ou un domicile, un siège ou un établissement stable est établi. Comme pour la distinction entre les livraisons et les prestations de services (cf. N. 42), l'objectif premier est ici aussi de distinguer de manière plus simple et plus sûre sur le plan juridique la prestation d'hébergement imposable de la location exonérée d'impôt, raison pour laquelle on s'est écarté de la conception courante de la notion de prestation d'hébergement. Du point de vue de la systématique fiscale, il serait toutefois préférable d'opérer la distinction en fonction de la part de service, car c'est elle qui fait la différence entre la prestation d'hébergement et la simple location (livraison). Cela se concrétise en partie dans la pratique de l'AFC, dans la mesure où les hôtels fournissent toujours des prestations d'hébergement, même lorsqu'un client y prend domicile. En revanche, cela devrait logiquement s'appliquer également aux appartements avec services.
2. Taux spécial
77 Selon l'art. 130, al. 2, Cst., la loi peut fixer un taux compris entre le taux réduit et le taux normal pour l'imposition des prestations d'hébergement. Le « peut » dans cette disposition a deux significations : Étant donné que l'art. 130 Cst. constitue dans son ensemble une compétence fédérale dérogatoire a posteriori (cf. N. 20), l'al. 2 doit, tout comme l'al. 1, être formulé comme une disposition potestative. D'autre part, l'art. 130, al. 2, Cst. laisse au législateur la liberté de faire usage ou non de cette compétence. Si le législateur fait usage de cette compétence, seul un taux compris entre le taux réduit et le taux normal peut être envisagé comme taux spécial pour les prestations d'hébergement, comme c'est le cas aujourd'hui avec le taux spécial de 3,8 %. En revanche, compte tenu de la genèse de la norme, le législateur ne pourrait pas imposer les prestations d'hébergement au taux réduit (cf. N. 73 ss.). Si le législateur ne faisait pas usage de cette compétence constitutionnelle ou laissait expirer la limitation actuelle à la fin de 2027, les prestations d'hébergement seraient imposables au taux normal.
C. Art. 130, al. 3, Cst. : affectation des recettes au financement de l'AVS
78 Dès l'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée en 1995, l'art. 41ter, al. 3bis, aCst prévoyait que le taux de la taxe sur le chiffre d'affaires pouvait être augmenté d'un point de pourcentage au maximum, par un arrêté fédéral soumis au référendum facultatif, afin de garantir le financement de la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité si celui-ci n'était plus assuré en raison de l'évolution de la pyramide des âges. Au début de 1999, le Parlement a fait usage de cette possibilité et a augmenté le taux normal d'un point de pourcentage, le taux réduit de 0,3 point de pourcentage et le taux spécial de 0,5 point de pourcentage. Jusqu'à fin 2019, le Conseil fédéral avait en outre la possibilité d'utiliser au maximum 10 % du produit total de l'augmentation pour financer l'assurance-invalidité. Dans le cadre de la loi fédérale sur la réforme fiscale et le financement de l'AVS (RFFA) initiée par le Parlement après le rejet de la troisième réforme de l'imposition des entreprises, cette norme de délégation a été supprimée. Depuis lors, la totalité du montant provenant de l'augmentation des taux de TVA est versée à l'AVS. Une nouvelle augmentation des taux de la TVA en faveur de l'AVS et de l'AI est prévue depuis début 2024 par l'art. 130, al. 3ter, Cst. (cf. N. 81), dont le produit est également intégralement affecté au fonds de compensation de l'AVS conformément à l'art. 130, al. 3quater, Cst. (cf. N. 82).
79 Contrairement au financement de l'AVS par les pourcentages salariaux, le financement supplémentaire de l'AVS par la taxe sur la valeur ajoutée fait également contribuer les ménages des bénéficiaires de rentes. Cela tient compte de l'évolution démographique, selon laquelle, en raison des générations nombreuses et de l'allongement de l'espérance de vie, un nombre moins important de personnes actives doivent financer un montant croissant de rentes.
D. Art. 130, al. 3bis, Cst. : affectation du produit au financement de l'infrastructure ferroviaire et disposition transitoire art. 196, ch. 14, al. 4 et 5, Cst.
80 Au début de l'année 2001, le Conseil fédéral a obtenu le pouvoir d'augmenter linéairement les taux de la taxe sur la valeur ajoutée de 0,1 point de pourcentage afin de financer les grands projets ferroviaires. Comme il s'agissait d'une augmentation temporaire, elle figurait dans les dispositions transitoires de la Constitution fédérale, non pas à l'art. 130 Cst., mais à l'art. 87 Cst. concernant les chemins de fer et les autres moyens de transport. Début 2016, le contre-projet direct du Conseil fédéral à l'initiative populaire « Pour les transports publics », approuvé par le peuple et les cantons le 28 novembre 2014, a d'une part transformé la hausse temporaire de 0,1 point de pourcentage en une hausse illimitée, raison pour laquelle la réglementation a été déplacée des dispositions transitoires à l'art. 130, al. 3bis, Cst. D'autre part, l'art. 196, ch. 14, al. 4, Cst. a de nouveau augmenté de manière linéaire les taux de la taxe sur la valeur ajoutée de 0,1 point de pourcentage jusqu'à fin 2030, afin de financer l'extension supplémentaire requise de l'infrastructure ferroviaire.
E. Art. 130, al. 3ter, Cst. : affectation du produit à un financement supplémentaire de l'AVS
81 Lors de la votation du 25 septembre 2022, l'arrêté fédéral du 17 décembre 2021 sur le financement supplémentaire de l'AVS par une augmentation de la taxe sur la valeur ajoutée a été accepté par le peuple et les cantons. Il s'agit ainsi de garantir le financement des rentes AVS à moyen terme, dans le but de maintenir le niveau des prestations de prévoyance vieillesse et d'assurer l'équilibre financier de l'AVS. L'art. 130, al. 3ter, lie expressément la compétence du Conseil fédéral d'augmenter la taxe sur la valeur ajoutée au principe de l'uniformisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants au niveau législatif. Avec l'acceptation simultanée de la modification du 17 décembre 2021 de la loi fédérale sur l'assurance-vieillesse et survivants (AVS 21), contre laquelle un référendum a été lancé par les milieux de gauche, cette condition a été remplie et, début 2024, le taux normal a été augmenté de 0,4 point de pourcentage à 8,1 %, le taux réduit de 0,1 point de pourcentage à 2,6 % et le taux spécial pour les prestations d'hébergement également de 0,1 point de pourcentage à 3,8 %.
F. Art. 130, al. 3quater, Cst. : attribution au fonds de compensation AVS
82 L'al. 3quater, introduit en même temps que l'al. 3ter, précise que l'intégralité du produit de l'augmentation des taux d'imposition prévue à l'al. 3ter est attribuée au fonds de compensation AVS. Cette disposition doit être considérée dans le contexte où, jusqu'en 2019, seuls 83 % du produit de l'augmentation des taux d'imposition prévue à l'al. 3 étaient directement affectés au financement de l'AVS, les 17 % restants allant à la Confédération pour financer l'augmentation de sa contribution à l'AVS due à l'évolution démographique (cf. N. 78).
G. Art. 130, al. 4, Cst. : affectation des fonds à la réduction des primes d'assurance-maladie
83 Dès l'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée en 1995, la Constitution stipulait que 5 % du produit de la TVA devaient être affectés à des mesures visant à alléger la charge fiscale des classes de revenus inférieures (art. 41ter, al. 3, aCst.), et ce pendant les cinq premières années suivant l'introduction de la TVA, pour la réduction des primes d'assurance-maladie. L'Assemblée fédérale pouvait ensuite décider de l'utilisation future de cette part affectée (art. 8, al. 4, DT aCst). Cette mesure visait à atténuer la charge plus élevée de la taxe sur la valeur ajoutée (cf. N. 68) pour les ménages aux revenus modestes, afin de rallier également l'Union syndicale suisse à l'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée (cf. N. 5).
84 Les deux dispositions ont été reprises en 1999, sans modification matérielle, dans le corps et les dispositions transitoires de la nouvelle Constitution fédérale (art. 130, al. 2, Cst., art. 196, ch. 14, al. 3, Cst.). Le délai de cinq ans étant écoulé lors de l'entrée en vigueur de la nouvelle Constitution fédérale au début de l'année 2000, l'Assemblée fédérale, désormais compétente en la matière, a décidé en décembre 1999 de prolonger jusqu'à fin 2003, par voie d'ordonnance, l'affectation des réductions des primes d'assurance-maladie. En juin 2004, une nouvelle prolongation a été décidée avec effet rétroactif au début de 2004 et pour une durée limitée jusqu'à l'entrée en vigueur du nouveau régime financier, mais au plus tard jusqu'à la fin de 2006.
85 Dans son message sur le nouveau régime financier du 9 décembre 2002, le Conseil fédéral souhaitait maintenir ces dispositions. L'Assemblée fédérale a toutefois rejeté cette proposition et décidé de régler l'affectation des fonds destinés à la réduction des primes d'assurance-maladie directement dans le corps de la Constitution, à moins qu'une autre utilisation visant à alléger la charge des classes à faible revenu ne soit prévue par la loi. L'affectation des recettes en faveur des classes à faible revenu devait désormais être fixée par l'Assemblée fédérale au moyen d'une loi soumise au référendum et non plus simplement par une ordonnance, comme c'était le cas jusqu'alors. L'affectation des recettes a été maintenue sans changement pour la réduction des primes d'assurance-maladie.
H. Art. 196, ch. 14, al. 1, Cst.
86 La compétence de la Confédération en matière de perception de la taxe sur la valeur ajoutée est limitée dans le temps jusqu'en 2035, tout comme celle en matière de perception de l'impôt fédéral direct (art. 128 Cst.). Les limitations dans le temps en vigueur jusqu'à aujourd'hui s'expliquent principalement par leur genèse historique. L'impôt sur le chiffre d'affaires, précurseur de la taxe sur la valeur ajoutée, avait déjà été introduit pour une durée limitée pendant la Seconde Guerre mondiale, puis prolongé une première fois par le Conseil fédéral jusqu'en 1949, puis par l'Assemblée fédérale jusqu'à fin 1951. En décembre 1950, une disposition transitoire limitée à fin 1954 a été acceptée par une majorité du peuple et des cantons. En 1953, le peuple et les cantons ont rejeté un projet de nouvelle constitution financière qui aurait réglementé l'impôt sur le chiffre d'affaires dans le corps de la Constitution et l'aurait limité à douze ans. En revanche, en 1954, la poursuite du régime existant pour quatre années supplémentaires jusqu'en 1958 a été approuvée à la majorité. Ce n'est qu'avec le régime financier entré en vigueur en 1959 que l'impôt sur le chiffre d'affaires a été intégré pour la première fois dans la partie principale de la Constitution sous la forme de l'art. 41ter (cf. N. 2), mais pour une durée limitée à six ans seulement, jusqu'en 1964, et non à douze ans comme l'avait proposé le Conseil fédéral. Trois autres prolongations ont suivi jusqu'à fin 1974, fin 1982 et fin 1994, après quoi l'impôt sur le chiffre d'affaires a été remplacé début 1995 par la taxe sur la valeur ajoutée, qui a elle-même été limitée jusqu'à fin 2006. La compétence de perception de la taxe sur la valeur ajoutée a ensuite été prolongée jusqu'à fin 2020, puis jusqu'à fin 2035. Dans les deux cas, la suppression de la limitation dans le temps a été discutée, mais finalement rejetée. En 1977, 1979 et 1991, parallèlement à l'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la suppression de la limitation dans le temps a également été rejetée par le peuple et les cantons.
87 Bien que le DFF ait expliqué en détail dans le rapport explicatif accompagnant le projet de consultation sur le régime financier 2021 pourquoi la limitation dans le temps des deux principales sources de recettes de la Confédération n'était pas appropriée, la consultation a montré qu'une telle suppression serait rejetée par le Parlement, raison pour laquelle le Conseil fédéral a finalement renoncé à la supprimer. Les arguments en faveur de la limitation dans le temps étaient très généraux : il a par exemple été avancé que le fait de demander de temps à autre au souverain s'il autorisait encore la perception des impôts était une marque de respect à son égard, ou que cela offrait l'occasion de réfléchir de manière approfondie au système fiscal. C'est sans doute le conseiller fédéral Ueli Maurer qui a le mieux exprimé l'enjeu de la limitation dans le temps, affirmant que la renonciation serait « une rupture avec notre tradition et peut-être aussi un peu avec notre conception des relations entre l'État et les citoyens ». Tout cela permet de conclure que la limitation dans le temps de la compétence de perception est avant tout un rituel fondé sur une longue tradition. D'un point de vue politique, on ne souhaite pas non plus s'exposer au reproche de réduire les droits populaires. Objectivement, la limitation dans le temps est toutefois difficilement justifiable, comme l'a expliqué le conseiller fédéral dans le rapport explicatif sur le projet de consultation relatif au régime financier 2021.
À propos de l'auteur
Claude Grosjean a étudié le droit à l'Université de Berne. Il a obtenu sa licence en 2003 et a été admis au barreau bernois en 2005. Au début des années 2020, il a suivi une formation continue à l'Université de Berne pour obtenir un Executive Master of Public Administration (MPA). Claude Grosjean travaille depuis 2007 dans le domaine de la législation fiscale à l'Administration fédérale des contributions (AFC) à Berne. À partir de 2011, il a dirigé le service Legislation sur la TVA et, depuis 2015, il est chef adjoint de la division Législation fiscale, qui est responsable des travaux législatifs relatifs à tous les actes législatifs fédéraux en matière fiscale relevant de la compétence de l'AFC. Depuis 2011, il est membre du groupe de travail n° 9 de l'OCDE sur les taxes à la consommation. Claude Grosjean est membre du Parlement cantonal bernois pour le Parti vert'libéral (PVL). Entre 2005 et 2011, il a été chargé de cours en droit à la Haute école spécialisée bernoise Économie et administration.
Lectures complémentaires recommandée
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