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LOI SUR LA TRANSPARENCE
LOI FÉDÉRALE SUR LE TRANSFERT INTERNATIONAL DES BIENS CULTURELS
LOI SUR LES PRODUITS THÉRAPEUTIQUES
- I. Généralités
- II. Élément constitutif objectif
- III. Élément subjectif de l'infraction
- IV. Circonstances aggravantes
- V. Illicéité et culpabilité
- VI. Sanction
- VII. Concours
- Bibliographie
- Matériaux
I. Généralités
A. Qualification de l'infraction
1 Commet une violation des obligations procédurales au sens de l'art. 174 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) (cf. également l'art. 55 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID]) est commis par quiconque, malgré un rappel, ne respecte pas, intentionnellement ou par négligence, une obligation qui lui incombe en vertu des dispositions de cette loi ou d'une décision prise sur la base de celle-ci.
2 La violation d'une obligation procédurale est une contravention sous la forme d'un véritable délit d'omission (par opposition à un délit d'action), car l'infraction pénale est liée à la non-exécution ou à l'exécution non conforme d'actes prescrits par la loi ou ordonnés par les autorités.
3 Il s'agit d'un véritable délit spécial, car seules les personnes soumises à des obligations procédurales dans le cadre d'une procédure fiscale peuvent être considérées comme auteurs de l'infraction.
4 L'art. 174 LIFD doit donc être qualifié de délit d'omission (par opposition au délit de résultat), car il suffit, pour que les éléments constitutifs de l'infraction soient réunis, que l'auteur ne respecte pas ses obligations procédurales. La survenance d’un résultat (en particulier une perte fiscale) n’est pas requise.
5 Il s’agit en outre d’un délit de désobéissance (comparable à l’art. 292 du CP), car seule l’omission d’un acte dans un délai déterminé, c'est-à-dire le non-respect d'une sommation (cf. ci-dessous N. 94 ss.), est punie.
6 Par rapport aux autres infractions fiscales, l'art. 174 LIFD constitue une disposition de rattrapage.
B. Bien juridique protégé et finalité de la norme
7 L'infraction pénale de violation des obligations procédurales vise en premier lieu à protéger l'ordre juridique fiscal.
8 Le bien juridique protégé est le bon déroulement de la taxation fiscale, qui est mis en péril par le comportement récalcitrant du contribuable. Il s’agit de garantir « la véracité et l’exhaustivité lors de [la] constatation des faits essentiels à l’établissement de la charge fiscale légale ».
9 Le comportement du contribuable entraîne au moins une menace abstraite pour la créance fiscale de la collectivité. L'infraction pour manquement aux obligations procédurales garantit donc une protection préventive et indépendante du résultat de la créance fiscale. Une atteinte effective, c'est-à-dire une perte de recettes fiscales, n'est pas requise.
10 La sanction ne vise pas seulement à punir le contribuable, mais aussi à le contraindre à se conformer aux injonctions des autorités lorsqu’il ne respecte pas une obligation qui lui a été imposée. La sanction doit permettre à l'administration fiscale de déterminer correctement et exhaustivement les éléments imposables afin de fixer l'impôt dû et d'empêcher ainsi une réduction injustifiée de la charge fiscale. En ce sens, la norme pénale garantit également la répartition équitable de la charge fiscale entre les contribuables.
II. Élément constitutif objectif
A. Aperçu
11 Le comportement punissable visé à l’art. 174 LIFD réside dans le non-respect ou le respect insuffisant (violation) (cf. ci-dessous N. 69 ss) des obligations procédurales imposées par le fisc (cf. ci-dessous N. 20 ss) malgré une sommation administrative, assortie d’un délai et passible de sanctions (cf. ci-dessous N. 94 ss) .
12 Les obligations procédurales existent tant dans la procédure ordinaire de taxation et d’inventaire que dans la procédure de rappel d’impôt (cf. art. 153, al. 3, LIFD) et incombent au contribuable (p. ex. art. 124–126 et art. 136 LIFD) (cf. ci-dessous N. 31 ss.) ainsi que – dans un cadre légalement restreint – aux D tiers soumis à l’obligation de certification, de renseignement ou de déclaration (par ex. art. 127 à 129, art. 156 à 158 LIFD) (cf. ci-dessous N. 59 ss).
13 Les obligations procédurales peuvent découler soit directement de la loi (cf. ci-dessous N. 20 s.), soit d'une décision administrative les concrétisant (cf. ci-dessous N. 22 ss).
14 L’art. 174 LIFD constitue une clause générale relative aux violations des obligations procédurales dans la procédure fiscale. L’al. 1, let. a à c, contient une énumération exemplative, non exhaustive («en particulier») d’obligations procédurales dont le non-respect est passible d’une amende d’ordre.
15 Les obligations de coopération imposées aux personnes assujetties doivent respecter les principes généraux de l’État de droit, c’est-à-dire reposer sur une base légale, être dans l’intérêt public prépondérant et être proportionnées (cf. art. 5 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse [Cst.]).
B. Auteur, participation, tentative
16 L’art. 174 LIFD constitue une infraction particulière (cf. déjà ci-dessus N. 3), raison pour laquelle seules peuvent être considérées comme auteurs les personnes auxquelles des obligations procédurales légales ou administratives sont imposées dans le cadre d’une procédure fiscale. Il peut s’agir du contribuable lui-même ou de tiers tenus de fournir des attestations, des renseignements ou de faire des déclarations.
17 La complicité est possible lorsque plusieurs personnes sont tenues de remplir les mêmes obligations procédurales, comme par exemple des héritiers.
18 La participation à une violation des obligations procédurales ainsi que la tentative ne sont pas punissables (cf. art. 105, al. 2, CP).
19 En ce qui concerne l’incitation, la doctrine part du principe d’un silence qualifié du législateur, car l’art. 177 LIFD ne punit que la participation à une soustraction fiscale, tandis qu’il n’existe pas de disposition correspondante pour la violation des obligations procédurales.
C. Obligations procédurales
1. Obligations procédurales à remplir directement en vertu de la loi
20 Les obligations procédurales peuvent découler directement de la loi. Dans ce cas, les modalités d’exécution, c’est-à-dire quelle action de coopération doit être accomplie, sous quelle forme, dans quel délai ou jusqu’à quelle date, doivent déjà être suffisamment déterminées dans la loi. Cela ne s’applique toutefois qu’à quelques obligations procédurales.
21 Il s’agit en l’occurrence d’obligations procédurales à remplir en vertu de la loi sans décision administrative.
2. Obligations procédurales à remplir sur ordonnance administrative
22 En règle générale, les obligations procédurales légales doivent être concrétisées sous la forme d’une ordonnance administrative.
23 Cela peut se faire au moyen d’un acte administratif général et concret (décision générale ou publication officielle), en précisant par exemple le cercle des destinataires ou le délai d’exécution. Une telle décision générale est notamment l’injonction administrative de produire la déclaration d’impôt pour une période fiscale déterminée (art. 124, al. 1, LIFD). La remise du formulaire de déclaration d’impôt produit le même effet. L'invitation de l'autorité peut en outre entraîner d'autres obligations procédurales, telles que l'obligation de joindre les annexes à la déclaration d'impôt (art. 125 LIFD), qui prennent effet de plein droit.
24 Les obligations procédurales sont généralement imposées aux personnes tenues de coopérer par une décision administrative sous la forme d'un acte administratif individuel et concret (décision). L'injonction ou l'acte de coopération ordonné doit reposer sur une base légale suffisante. Une décision individuelle et concrète est, par exemple, l'injonction de remettre à l'administration fiscale, dans un délai déterminé, certains justificatifs ou attestations (cf. art. 125, art. 127 et art. 129 LIFD) ou de fournir certaines informations (cf. art. 126, al. 2, et art. 128 LIFD).
25 L’obligation d’accomplir l’acte de coopération ordonné individuellement ne naît qu’avec la notification à la personne visée. Il est donc présupposé que l’ordonnance a effectivement été reçue par la personne concernée ou qu’une fiction de notification s’applique en raison d’une obstruction fautive à la notification. La prise de connaissance effective du contenu de la décision n’est pas nécessaire, contrairement à ce qui est prévu à l’art. 292 CP.
26 Les injonctions administratives ne sont que de simples actes d'application du droit, ce qui a pour conséquence qu'elles ne peuvent exiger davantage que ce qui doit de toute façon être fourni en vertu de la loi sur simple demande. Une procédure de constatation distincte et autonome concernant l'étendue de l'obligation de coopération n'est pas nécessaire.
27 Les ordonnances de l’autorité fiscale doivent être conformes à la loi et nécessaires, appropriées et proportionnées pour la procédure. Sur le plan matériel et temporel, l’ordonnance doit en outre être suffisamment clairement définie et raisonnable. L’ordonnance doit donc indiquer, en précisant la procédure fiscale concernée, quelle mesure de coopération doit être prise, dans quel délai, sous quelle forme et auprès de quelle autorité. Il est parfois avancé que l’injonction doit déjà mentionner les conséquences juridiques en cas de non-respect ou de respect insuffisant de l’obligation procédurale en question, à savoir la réalisation d’une taxation discrétionnaire et l’imposition d’une amende d’ordre pour violation de l’obligation procédurale.
28 En cas de contestation de l’amende, l’autorité pénale fiscale compétente peut examiner librement, à titre préjudiciel, la légalité et l’adéquation de l’acte de coopération ordonné. Si elle parvient par exemple à la conclusion qu’une ordonnance donnée est dépourvue d’une base légale suffisante, le non-respect de celle-ci reste impuni. La validité de l'injonction n'en est toutefois pas affectée dans un premier temps ; celle-ci ne peut être annulée par le contribuable séparément, mais uniquement dans le cadre d'une procédure de recours contre la taxation (cf. art. 132, art. 140 et art. 145 LIFD).
29 En revanche, les ordonnances rendues à l’encontre de tiers tenus de coopérer sont considérées, dans la procédure de l’impôt fédéral direct, comme des décisions intermédiaires susceptibles de recours, car ces tiers n’ont justement pas la possibilité de contester les obligations qui leur sont imposées dans le cadre de la procédure de taxation.
30 Ne relèvent pas de la notion d’obligations procédurales légales au sens de l’art. 174 LIFD les obligations de l’autorité fiscale elles-mêmes (par exemple, art. 109 à 112, art. 122 s. et art. 130 s. LIFD).
3. Obligations procédurales du contribuable
a. Généralités
31 En vertu de l’art. 126, al. 1, LIFD (obligation générale de collaborer), le contribuable doit « tout mettre en œuvre pour permettre une taxation complète et correcte » (principe de coopération). L’autorité fiscale peut exiger du contribuable tout ce qui est approprié, nécessaire et raisonnablement exigible de sa part dans l’intérêt d’une telle taxation. Du point de vue de la nécessité, cela comprend tous les renseignements et documents susceptibles d’avoir une importance pour la taxation du contribuable concerné et qui ne concernent pas exclusivement ses partenaires commerciaux ou destinés exclusivement à la taxation d’un tiers.
32 L’obligation générale de collaborer est concrétisée en droit fiscal par diverses obligations procédurales, notamment l’obligation de produire une déclaration d’impôt (art. 124 LIFD), l’obligation de joindre des pièces justificatives à la déclaration d’impôt (art. 125 LIFD), l’obligation de renseigner (art. 126, al. 2, LIFD), l’obligation de présenter des moyens de preuve (art. 126, al. 2, LIFD) ainsi que l’obligation de conservation (art. 126, al. 3, LIFD).
33 Les obligations procédurales du contribuable comportent un aspect formel et un aspect matériel. L’aspect formel concerne l’accomplissement de l’acte de coopération exigé, tandis que l’aspect matériel se rapporte à son exhaustivité et à sa véracité, c’est-à-dire à sa qualité.
34 Le principe de proportionnalité (art. 5, al. 2, et art. 36, al. 3, Cst.) constitue une limite aux obligations de coopération du contribuable.
35 Il est interdit de sanctionner un refus de coopérer si l’acte ordonné n’est d’emblée manifestement pas nécessaire à une taxation régulière. Toutefois, la question de savoir quels faits sont juridiquement pertinents ne trouve sa réponse qu’avec la décision de taxation.
36 Au cours de la procédure, un état de fait hypothétique correspondant aux circonstances suffit, et il appartient à l’autorité fiscale, dans le cadre de son devoir d’enquête, de déterminer les mesures de coopération à prendre. Si le contribuable refuse de coopérer parce qu’il estime que les faits à éclaircir ne sont pas pertinents, il court le risque que son opinion s’avère ultérieurement erronée et qu’il doive supporter les conséquences de son manque de coopération.
b. Obligation de déclarer
37 L’obligation de déposer une déclaration d’impôt (art. 124 LIFD), il s’agit du cas d’application le plus important des obligations procédurales découlant de la loi.
38 L’autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer leur déclaration d’impôt par voie de publication, par communication personnelle ou par envoi du formulaire (art. 124, al. 1, 1re phrase, LIFD). L'invitation publique à déposer la déclaration d'impôt constitue une décision générale (cf. ci-dessus N. 23). Les contribuables qui n'ont pas reçu de formulaire correspondant doivent en demander un auprès de l'autorité de taxation (art. 124, al. 1, phrase 2, LIFD).
39 Le contribuable doit remettre la déclaration d'impôt à l'autorité compétente dans les délais, en veillant à ce qu'elle soit véridique, complète, signée de sa main et accompagnée des annexes prescrites (art. 124, al. 2, LIFD). Le contribuable est responsable de l'exactitude et de l'exhaustivité de la déclaration d'impôt. S'il n'est pas certain de la portée fiscale d'un fait, il ne doit pas simplement le passer sous silence, mais signaler son incertitude ; en tout état de cause, il doit exposer le fait en tant que tel de manière complète et exacte.
40 Les contribuables qui ne remettent pas leur déclaration d'impôt ou qui la remettent incomplète sont invités à remédier à cette omission dans un délai raisonnable (art. 124, al. 3, LIFD). L'invitation adressée après l'expiration du délai de remise de la déclaration d'impôt (mais non lorsque le délai ordinaire de dépôt est encore en cours) doit être qualifiée de mise en demeure ou de délai de mise en demeure au sens des art. 174, al. 1, LIFD et 130, al. 2, LIFD (cf. ci-dessous N. 94 ss concernant la mise en demeure).
41 En ce qui concerne le dépôt de la déclaration d'impôt, la charge de la preuve incombe au contribuable en application de la règle générale relative à la charge de la preuve (art. 8 du CC par analogie).
42 Le mandat donné à un tiers ne dégage pas le contribuable de l’obligation de s’assurer que les documents ont bien été remis. Le choix minutieux et la surveillance des auxiliaires relèvent de la responsabilité du contribuable.
c. Obligation de joindre des pièces justificatives
43 L’obligation de joindre des pièces justificatives complète l’obligation de déclarer. Les personnes physiques sont tenues de joindre à leur déclaration d’impôt les certificats de salaire, les attestations de rémunération en tant que membre de l’administration ou d’un autre organe d’une personne morale, ainsi que les listes de tous les titres, créances et dettes (art. 125, al. 1, let. a à c, LIFD). Les indépendants doivent en outre joindre à leur déclaration d’impôt les comptes annuels signés ou, en cas de comptabilité simplifiée, des relevés des recettes et des dépenses, de la situation patrimoniale ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 125, al. 2, let. a et b, LIFD).
44 L’obligation de joindre des pièces justificatives impose au contribuable de fournir des précisions sur les éléments du revenu et de la fortune ou du bénéfice et du capital qui ne sont mentionnés que de manière sommaire dans la déclaration d’impôt (obligation de présenter les faits) ou d’apporter la preuve de leur exactitude (obligation de fournir la preuve). Parallèlement, les pièces justificatives permettent à l’administration fiscale de vérifier les indications fournies par le contribuable.
45 Les pièces justificatives doivent être fournies soit sous la forme de formulaires officiels (par exemple, certificat de salaire, liste des titres), soit sous la forme de relevés établis par le contribuable (par exemple, comptes annuels).
46 L'obligation de joindre des pièces justificatives comprend l'établissement, remplissage et de la jointe des pièces jointes ou des formulaires officiels requis, ainsi que de leur remise dans les délais à l’autorité compétente. L’utilisation des formulaires officiels par la personne assujettie à l’impôt et tenue de fournir des attestations constitue une obligation procédurale.
47 Si des attestations de tiers sont exigées, par exemple le certificat de salaire, le contribuable doit en vérifier l’exhaustivité et l’exactitude et, le cas échéant, exiger des corrections ou informer l’autorité fiscale des lacunes constatées.
48 L'obligation de fournir des pièces justificatives est remplie de manière régulière lorsque le contribuable a produit toutes les pièces exigées par la loi ou par l'autorité de manière complète, véridique, dans les délais et sous la forme prescrite.
d. Obligation de renseigner
49 Le contribuable doit fournir des renseignements à l’autorité de taxation, sur demande de celle-ci, oralement ou par écrit (art. 126, al. 2, première partie de la phrase, LIFD). L’obligation de renseigner a pour but de combler d’éventuelles lacunes et imprécisions dans l’exposé des faits du contribuable afin de permettre une taxation complète et correcte.
50 Il appartient – dans le respect du principe de proportionnalité – à l’autorité fiscale de déterminer quelles informations doivent être fournies et sous quelle forme. En principe, doivent être fournies toutes les informations qui servent à clarifier les faits déterminants pour la taxation et qui ne représentent pas une charge déraisonnable pour le contribuable.
51 Sur le plan formel, les renseignements demandés doivent être fournis de manière complète, dans les délais et selon les formes prescrites, tandis que, sur le plan matériel, leur contenu doit être véridique.
e. Obligation de produire des moyens de preuve
52 Le contribuable doit présenter à l’autorité de taxation, à sa demande, les livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les documents relatifs aux transactions commerciales (art. 126, al. 2, 2e phrase, LIFD).
53 L'obligation de présenter des moyens de preuve sert à vérifier les indications fournies dans la déclaration d'impôt, les annexes ou les renseignements et, en liaison avec l'obligation générale de collaborer, elle consacre une obligation générale de fournir la preuve. Étant donné que les moyens de preuve essentiels, tels que le certificat de salaire et les comptes annuels, doivent déjà être joints à la déclaration d'impôt, l'obligation de présentation remplit une fonction subsidiaire et permet une vérification individuelle et approfondie de la déclaration.
54 Les contribuables doivent produire tous les moyens de preuve exigés qui sont aptes à établir la vérité matérielle des faits pertinents sur le plan juridique. La condition préalable est que le moyen de preuve soit en possession du contribuable ou puisse être obtenu sur la base d’un droit.
55 L’principe de proportionnalité constitue la limite de l’obligation de produire des moyens de preuve, c'est-à-dire l'adéquation et la nécessité de la preuve pour établir les faits pertinents sur le plan juridique, ainsi que le caractère raisonnable de sa production par le contribuable.
56 L’obligation de produire des moyens de preuve est dûment remplie lorsque, d’un point de vue formel, les moyens de preuve exigés ont été présentés dans leur intégralité et dans les délais, et que, d’un point de vue matériel, ils sont authentiques, complets et véridiques quant à leur contenu.
f. Obligation de conservation
57 L’obligation de conservation impose aux personnes physiques exerçant une activité lucrative indépendante ainsi qu’aux personnes morales de conserver pendant dix ans les livres comptables et les relevés visés à l’art. 125, al. 2, LIFD ainsi que les autres pièces justificatives en rapport avec leur activité (art. 126, al. 3, 1re phrase, LIFD). Les modalités de tenue et de conservation sont régies par les art. 957 à 958f de la loi fédérale complétant le Code civil suisse (Livre 5 : Code des obligations) (CO) (art. 126, al. 3, 2e phrase, LIFD).
58 L’obligation de conservation vise à garantir que le contribuable conserve à disposition les documents nécessaires à l’exécution de ses obligations d’exposer les faits et d’apporter la preuve, et permet ainsi un contrôle ultérieur de la véracité matérielle par l’autorité fiscale.
4. Obligations procédurales des tiers
a. Obligations d’attestation, de renseignement et de déclaration dans la procédure de taxation
59 Le cercle des personnes tenues de coopérer et l’objet de leur obligation de coopération sont régis de manière exhaustive par la loi. Contrairement au contribuable, les tiers – à aucune obligation de coopération étendue. Elles ne peuvent donc pas être tenues, dans la procédure de taxation, de coopérer au-delà des obligations de certification, de renseignement et de déclaration prévues aux art. 127 à 129 LIFD.
60 Les obligations de coopération des tiers prévues par la loi servent à vérifier les faits déclarés par le contribuable et permettent à l’autorité fiscale de constatation des faits (au moins partiellement) sans la coopération du contribuable.
61 Les tiers tenus de délivrer des attestations au sens de l’art. 127 LIFD sont les personnes qui sont ou ont été liées au contribuable par un rapport contractuel et qui sont tenues de lui délivrer des attestations écrites. Il s’agit par exemple de l’employeur, des créanciers et des débiteurs, des assureurs, des fiduciaires, des gérants de fortune et des mandataires.
62 Il y a demande de coopération illégale lorsque des attestations sont demandées à des représentants sans que le contribuable ait au préalable été mis en demeure sans succès de les fournir. La mise en demeure est en principe une condition préalable au droit de recouvrement auprès du tiers selon l’art. 127, al. 2 LIFD. En outre, l’autorité de taxation doit également disposer d’un droit de réquisition direct lorsqu’il est impossible ou déraisonnable pour le contribuable de produire l’attestation, par exemple parce que le tiers tenu de fournir l’attestation refuse de la délivrer.
63 Les limites des obligations de coopération des tiers découlent quant à elles du principe de proportionnalité ainsi que de la réserve relative aux secrets professionnels protégés par la loi (cf. art. 127, al. 2, phrase 2, LIFD). Le secret professionnel ne limite toutefois l’obligation d’attester que si celle-ci doit être remplie directement envers l’autorité de taxation. Si, en revanche, l’attestation est due au contribuable – ce qui est la règle –, ni celui-ci ni le tiers tenu de l’attester ne peuvent invoquer le secret professionnel, car la protection du secret n’existe pas à l’égard du contribuable en tant que titulaire du secret.
64 L’obligation de renseigner prévue à l’art. 128 LIFD oblige les associés, les copropriétaires et les propriétaires en commun, à la demande de l’autorité fiscale, à fournir des renseignements sur leur rapport juridique avec le contribuable, en particulier sur ses parts, ses droits et ses revenus. Dans le cadre du principe de proportionnalité, l’obligation de renseigner porte sur tous les faits qui concernent la relation juridique réciproque et qui sont pertinents pour la taxation fiscale de la personne concernée.
65 L’obligation de déclaration prévue à l’art. 129 LIFD impose aux personnes morales, aux fondations, aux institutions de prévoyance, aux sociétés simples et à certains employeurs l’obligation de remettre périodiquement à l’autorité de taxation des attestations relatives aux prestations liées à l’organe, à la prévoyance ou à la participation. L’obligation de déclaration doit être remplie régulièrement au moyen de formulaires officiels. Un double de l’attestation doit être remis au contribuable (art. 129, al. 2, LIFD).
b. Obligations procédurales du débiteur de la prestation imposable dans la procédure de l'impôt à la source
66 Outre les obligations procédurales dans la procédure de taxation, le débiteur de la prestation imposable est soumis à des obligations procédurales dans la procédure de l'impôt à la source. En vertu des art. 88 et 100 LIFD, il lui incombe notamment une obligation de retenue et de recouvrement de l’impôt dû (let. a), l’obligation d’établir une liste ou une attestation de la retenue d’impôt à l’intention du contribuable (let. b), ainsi qu’une obligation de remise et de décompte à l’égard de l’autorité fiscale et l’obligation de lui donner accès à tous les documents (let. c). En outre, le débiteur de la prestation imposable (tout comme le contribuable) doit, sur demande, fournir à l’autorité de taxation, oralement ou par écrit, des renseignements sur les éléments déterminants pour la perception de l’impôt à la source (art. 136 LIFD).
67 Le fait de ne pas procéder à la retenue à la source ou de ne pas la procéder intégralement constitue – en tant que variante de l’infraction de soustraction fiscale – l’infraction de mise en péril de l’impôt à la source (art. 175, al. 1, 2e phrase, LIFD).
c. Obligations procédurales des personnes tenues de coopérer dans la procédure d'inventaire
68 Les obligations de coopération dans la procédure d'inventaire visent à établir de manière exhaustive la fortune de la personne décédée à la date du décès. L'art. 157 LIFD prévoit des obligations de coopération pour les héritiers, leurs représentants légaux, les administrateurs de la succession et les exécuteurs testamentaires. L'obligation de renseigner et de certifier qui incombe aux tiers qui détenaient ou géraient des éléments du patrimoine du défunt ou à l'égard desquels le défunt avait des droits ou des prétentions pécuniaires découle de l'art. 158 LIFD.
D. Violation des obligations procédurales
1. En général
69 Une violation des obligations procédurales peut prendre la forme d’un (total) non-respect, d’un respect uniquement partiel (respect partiel) ou d’un respect non conforme ou défectueux (mauvais respect) .
70 Il y a non-respect total lorsqu’une obligation procédurale imposée n’est absolument pas remplie (par ex. non-dépôt de la déclaration d’impôt). On considère qu’il y a exécution partielle lorsque l’acte de coopération requis n’est accompli que partiellement (par exemple, dépôt de seulement deux des cinq pièces jointes exigées, dépôt d’une déclaration d’impôt incomplètement remplie). On considère qu’il y a mauvaise exécution lorsque l’acte de coopération est certes accompli (en partie), mais qu’il est défectueux quant à sa forme ou à sa qualité. Il convient de distinguer entre une exécution formellement non conforme (par exemple, dépôt d'une déclaration d'impôt non signée, dépôt d'une déclaration d'impôt incomplète, non-utilisation des formulaires officiels) et une exécution matériellement non conforme (par exemple, dépôt d'une déclaration d'impôt comportant des déductions trop élevées ou des revenus trop faibles, fourniture de renseignements inexacts, présentation de pièces justificatives ou de livres comptables falsifiés ou mensongers).
2. Cas d'application
71 Afin d’illustrer et de concrétiser les principes susmentionnés, différents cas d’application sont examinés ci-après.
a. Déduction erronée dans la déclaration d’impôt
72 Si un contribuable effectue dans sa déclaration d’impôt une déduction non autorisée ou erronée – par exemple une déduction pour frais de déplacement ou un don, alors que les conditions requises ne sont pas remplies –, il y a manquement matériel à l’obligation de coopération. En cas d’incertitude quant à la déductibilité de certaines dépenses, le contribuable doit procéder lui-même à l’appréciation qui lui semble correcte et la déclarer. Une appréciation juridique erronée d’un fait déclaré ne constitue pas une violation de l’obligation de procédure.
73 Le contribuable est toutefois tenu d’exposer les faits dans la déclaration d’impôt de manière à permettre à l’administration fiscale de vérifier l’appréciation juridique qu’il a effectuée. Si, par exemple, elle a des doutes, elle peut laisser une remarque à cet effet à l’autorité fiscale et indiquer que les faits doivent être examinés de plus près. La demande d’une déduction erronée peut en outre, en cas de présentation opaque des faits, conduire à un reproche de (tentative de) fraude fiscale (art. 175 et art. 176 LIFD).
74 L’obligation d’exposer les faits comprend toutefois également la jointe de documents justifiant la déduction en question. Si le contribuable est invité par l’autorité fiscale à fournir les documents correspondants et qu’il ne se conforme pas à cette demande malgré un rappel assorti d’une sanction pénale, il commet une violation des obligations de procédure.
75 Selon la pratique du canton de Saint-Gall, le fait de ne pas fournir de justificatifs pour prouver les dépenses pour lesquelles une déduction est demandée (par exemple, frais médicaux, dons volontaires, formation continue, etc.) ne constitue pas une violation punissable des obligations procédurales. En application de la (objective) en matière de répartition de la charge de la preuve, selon laquelle les faits réduisant l’impôt doivent être prouvés par le contribuable, seule la déduction demandée est refusée dans de tels cas.
76 On peut objecter ce qui suit : le fait de ne pas produire de justificatifs malgré une demande de l’administration constitue – lorsque leur production est raisonnablement exigible – une violation des obligations procédurales. La question de la charge de la preuve objective ne se pose que lorsque l’autorité fiscale ne parvient pas, malgré tous les efforts raisonnables, à obtenir les faits pertinents. La mise en demeure visant à faire respecter l’obligation procédurale et l’amende en cas de non-respect servent précisément à inciter la personne tenue de coopérer à produire les pièces justificatives au moins une fois de plus. Si la personne assujettie ne se conforme pas à cette demande, l'autorité fiscale refusera la déduction en application de la répartition de la charge de la preuve et prononcera une amende pour violation des obligations procédurales.
b. Non-présentation (répétée) du certificat de salaire
77 Selon l’art. 125, al. 1, let. a, LIFD, une personne physique doit joindre à sa déclaration d’impôt les certificats de salaire relatifs à tous ses revenus provenant d’une activité salariée. Si le contribuable n'a pas reçu de certificat de salaire, il est tenu de le demander à son employeur et, en cas de non-réception, d'en informer l'autorité fiscale afin que celle-ci puisse exiger le certificat de salaire directement de l'employeur en vertu de l'art. 127, al. 2, LIFD. Si le contribuable ne s’y conforme pas et ne remet pas le certificat de salaire exigé malgré un rappel, il commet en principe une violation des obligations de procédure.
78 Il semble douteux que l’on puisse renoncer à des poursuites pénales et à une sanction en cas de première non-remise du certificat de salaire. Compte tenu de l’importance du certificat de salaire pour la taxation ordinaire du contribuable, on ne peut pas facilement conclure à l’existence d’un cas de moindre gravité qui, en application du principe d’opportunité, justifierait de renoncer à une amende. L'autorité fiscale est en principe habilitée à infliger une amende d'ordre même en cas de premier manquement à l'obligation de remise, malgré un rappel assorti d'une sanction, pour autant que la remise ait été possible et raisonnablement exigible de la part du contribuable. Une faute légère doit toutefois être prise en compte dans le cadre de la détermination de la peine (cf. ci-dessous N. 133 ss). Il devrait néanmoins rester possible de renoncer à une amende dans les cas particulièrement bénins, où tant la faute que les conséquences de l’infraction sont minimes. C’est par exemple le cas lorsque les éléments fiscaux à déterminer sont très faibles, ce qui signifie que le droit fiscal de l’État n’est que peu menacé et que le contribuable a omis de déposer sa déclaration par manque d’expérience.
79 Cet exemple montre que l’application pratique de cette disposition exige également un certain sens de la mesure de la part des autorités. Dans le cadre de la procédure de masse relative à l’impôt sur le revenu, il est pratiquement impossible de garantir que chaque contribuable comprenne suffisamment ses obligations de coopération, ce qu’exigerait pourtant une application stricte de l’art. 174 LIFD.
80 En cas de non-présentation répétée du certificat de salaire, la situation est toutefois différente. Dans ce cas, une sanction semble en principe justifiée ; en cas de récidive, des amendes plus sévères peuvent même être infligées si elles semblent de nature à inciter le contribuable à produire le document.
Toutefois, dans la mesure où le recours à une taxation d'office (cf. art. 130, al. 2, LIFD) permet d'escompter une imposition appropriée, une amende répétée semble disproportionnée. Étant donné que l'autorité fiscale est en droit – mais n’est pas tenue – de demander le certificat de salaire directement à l’employeur (cf. art. 127, al. 2, LIFD), une taxation conforme s’avère possible même sans la coopération du contribuable. Ainsi, le fait de ne pas remettre le certificat de salaire à plusieurs reprises malgré un rappel assorti d’une sanction devrait entraîner une amende pour violation des obligations de procédure, puis une taxation d’office.
c. Dépôt d’une déclaration d’impôt comportant des erreurs manifestes
81 Selon l’art. 124, al. 2, LIFD, le contribuable doit remplir la déclaration d’impôt «conformément à la vérité». La déclaration d’impôt doit permettre à l’autorité fiscale d’établir la vérité matérielle. Le contribuable est responsable de l’exactitude et de l’exhaustivité de la déclaration d’impôt.
82 L’autorité de taxation examine quant à elle la déclaration d’impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130, al. 1 LIFD). L'autorité fiscale peut toutefois en principe se fier à l'exactitude et à l'exhaustivité de la déclaration d'impôt. Les autorités fiscales ne sont tenues de procéder à des investigations complémentaires que si la déclaration d'impôt contient des erreurs manifestes. C'est par exemple le cas lorsqu'un revenu a été déclaré dans une rubrique de déduction – ou inversement. Il en va de même pour les erreurs de déclaration de nature formelle, telles que les erreurs de report, par exemple lorsqu’un zéro de trop ou de moins est reporté. De telles déclarations erronées ne constituent pas (encore) une violation des obligations de procédure, mais peuvent, dans certaines circonstances, constituer une tentative de soustraction fiscale (art. 176 LIFD).
d. Dépôt d’une déclaration d’impôt rédigée (intentionnellement) de manière illisible
83 Le dépôt de la déclaration d’impôt sous forme papier est de plus en plus supplanté par la possibilité du dépôt électronique (cf. art. 104a LIFD). Néanmoins, le dépôt d’une déclaration d’impôt remplie à la main est en règle générale encore possible dans les cantons.
84 Des indications illisibles dans la déclaration d’impôt constituent un vice de forme et justifient un manquement substantiel à l’obligation de coopérer. La déclaration d’impôt s’avère incomplète sur le fond lorsque certaines indications ne peuvent être identifiées. Le contribuable doit donc être invité à rectifier la déclaration d'impôt incomplète dans un délai raisonnable (cf. art. 124, al. 3, LIFD). Si le délai supplémentaire fixé constitue déjà un délai de mise en demeure (cf. ci-dessous N. 97) ou si le contribuable est mis en demeure après ce délai d'invitation habituel, la correction non effectuée ou non effectuée de manière conforme de la déclaration d'impôt constitue une violation de l'obligation procédurale.
85 Si le contribuable recourt de manière répétée à une écriture illisible afin de retarder ou d’empêcher le traitement de la déclaration d’impôt, la qualification de cas grave (cf. ci-dessous N. 110 ss) peut apparaître justifiée compte tenu du caractère particulièrement répréhensible du comportement et de l’attitude de refus manifeste. Cela vaut en particulier lorsque l'écriture illisible a pour conséquence qu'une taxation correcte n'est pas possible ou ne l'est que très difficilement.
e. Absence de signature de la déclaration d'impôt
86 Selon l'art. 124, al. 2, LIFD, le contribuable doit «signer personnellement» la déclaration d'impôt. Par sa signature personnelle, le contribuable confirme que la déclaration d'impôt a été remplie de manière véridique et complète, et atteste en même temps de l'authenticité de la déclaration d'impôt ainsi que de l'identité de la personne signataire.
87 La non-signature de la déclaration d'impôt remise sous forme papier entraîne une irrégularité formelle et constitue un manquement formel à l'obligation de coopérer. Conformément à l'art. 124, al. 3, LIFD, le contribuable doit être invité à remédier à cette omission dans un délai raisonnable.
88 L’obligation de signature personnelle constitue une règle de procédure. Une taxation fiscale peut également être prononcée sur la base d’une déclaration d’impôt non signée. L’autorité fiscale doit néanmoins pouvoir exiger la signature en bonne et due forme de la déclaration d’impôt et, partant, le respect de l’obligation procédurale. Si le contribuable ne signe pas la déclaration d'impôt malgré un rappel assorti d'une sanction pénale, il remplirait ainsi les éléments constitutifs de l'infraction visée à l'art. 174 LIFD, étant entendu que le fait pour l'autorité fiscale d'insister sur la signature – alors que la déclaration d'impôt est par ailleurs complète – frôle un formalisme excessif.
f. Dépôt de la déclaration d'impôt auprès d'une autorité incompétente
89 Selon l'art. 124, al. 2, LIFD, le contribuable doit déposer sa déclaration d'impôt auprès de « l'autorité fiscale compétente ». Le droit cantonal détermine quelle autorité cantonale ou communale est compétente (cf. art. 104, al. 4, LIFD). Le destinataire de la déclaration d’impôt est généralement indiqué ou préimprimé sur le formulaire de déclaration d’impôt lui-même ou sur l’enveloppe de retour jointe.
90 La déclaration d’impôt déposée auprès d’une autorité non compétente doit être transmise d’office à l’autorité compétente. Le délai de dépôt est réputé respecté si la déclaration d'impôt a été remise à l'autorité incompétente ou remise à la Poste suisse à son intention le dernier jour du délai (cf. art. 21, al. 2, de la loi fédérale sur la procédure administrative [PA] et art. 133, al. 2, LIFD).
91 Dans la pratique, une amende pour violation des obligations procédurales ne devrait être infligée qu’en cas de non-respect répété ou persistant de la compétence, malgré les avertissements.
g. Non-utilisation du registre officiel des titres
92 Conformément à l’art. 125, al. 1, let. c, LIFD, une personne physique doit joindre à sa déclaration d’impôt les registres de tous ses titres, créances et dettes. Les registres des titres, des créances et des dettes sont des formulaires officiels. Leur remplissage et leur utilisation constituent une obligation procédurale. Le fait de ne pas utiliser ou de ne pas remplir le registre des titres constitue donc une violation des obligations procédurales.
93 Dans la pratique, il est admissible de joindre des relevés de dépôt bancaires, pour autant que ceux-ci contiennent au moins les informations exigées dans le registre officiel des titres et que les montants totaux correspondants soient reportés sur le formulaire officiel signé. Si ce report n'est pas effectué, la déclaration d'impôt est considérée comme incomplète, car le registre des titres fait partie intégrante de la déclaration d'impôt. L'autorité fiscale peut donc enjoindre au contribuable, en lui fixant un délai raisonnable, de remplir et de signer le registre des titres en conséquence (cf. art. 124, al. 3, LIFD). Si la demande de l’autorité fiscale constitue déjà un rappel au sens de l’art. 174, al. 1, LIFD (cf. ci-dessous N. 97), une amende pour violation des obligations de procédure est possible après expiration du délai sans suite.
E. Mise en demeure
94 Selon le libellé de l’art. 174, al. 1, LIFD, l’imposition d’une amende pour violation des obligations procédurales présuppose une mise en demeure préalable restée sans effet adressée à la personne tenue de coopérer. L'avertissement ne peut être émis que si l'injonction administrative préalable visant à faire respecter les obligations procédurales est restée sans effet. En d'autres termes, le simple fait de ne pas s'être acquitté des obligations de coopération prévues par la loi ou ordonnées par l'autorité ne constitue pas encore en soi un motif de sanction.
95 La mise en demeure contient la dernière sommation (peremptoire) adressée à la personne tenue de coopérer afin qu’elle s’acquitte des obligations procédurales qu’elle a jusqu’alors négligées sur le plan formel et/ou matériel. L’autorité de taxation fixe à cet effet un délai raisonnable à la personne tenue de coopérer. La mise en demeure doit indiquer clairement à la personne tenue de coopérer quelles actions procédurales sont exigées d’elle et dans quel délai (principe de précision). En cas d’omission de certaines indications, la personne concernée doit demander des précisions, pour autant qu’il soit au moins possible de déterminer à quelle procédure de taxation ou d’inventaire se rapporte la mise en demeure.
96 Si les actes de procédure ne sont accomplis qu’après l’expiration du délai de mise en demeure fixé (c’est-à-dire tardivement), les éléments constitutifs objectifs de la violation de l’obligation procédurale sont réunis.
97 Il convient de faire la distinction concernant le délai à fixer, en vertu de l’art. 124, al. 3, LIFD, pour la remise ou la rectification d’une déclaration d’impôt incomplète. Ce délai peut être de nature juridique différente. Lorsqu’un délai est fixé pendant le délai ordinaire de déclaration fiscale, le délai supplémentaire est considéré comme un délai d’invitation ordinaire à l’exécution des obligations procédurales. En revanche, une invitation et la fixation d’un délai après l’expiration du délai de déclaration fiscale constituent un délai de mise en demeure au sens de l’art. 174, al. 1, LIFD et de l’art. 130, al. 2, LIFD.
98 Du point de vue de l’État de droit, il semble nécessaire que la mise en demeure – bien que cela ne ressorte pas du libellé de l’art. 174 LIFD – contienne une mention de la sanction en cas de non-respect. Cela doit également s’appliquer aux cas où une obligation procédurale découlant directement de la loi est en cause. Il n’existe en revanche aucune obligation de mentionner d’éventuels frais de mise en demeure.
99 Dans la doctrine récente, l’avertissement est majoritairement qualifié d’élément constitutif objectif de la violation de l’obligation procédurale et non plus de condition objective de punissabilité. Le caractère illicite de l’art. 174 LIFD réside précisément dans le fait que la personne concernée ne donne pas suite à l’avertissement qui lui est adressé. La qualification de l'avertissement comme élément constitutif objectif a pour conséquence que la faute de l'auteur doit (également) porter sur le non-respect de l'avertissement (cf. ci-dessus N. 5 concernant la qualification comme délit de désobéissance). Lors de la détermination de la peine (cf. ci-dessous N. 133 ss.), il convient donc de prendre en considération uniquement le comportement de la personne concernée après la notification de l'avertissement. Il s'ensuit que les manquements antérieurs à la notification de la mise en demeure – même s'ils ont été commis sciemment – ne peuvent être pris en compte lors de la fixation ultérieure de la peine, car ils ne constituent pas encore une infraction au sens de l'article.
100 L'infraction visée à l'art. 174 LIFD présuppose la notification régulière de la mise en demeure. La charge de la preuve de la notification de la mise en demeure incombe à l'autorité fiscale. Une notification effective et personnelle à la personne tenue de coopérer est requise. Selon la doctrine dominante, la simple notification au représentant n’est pas suffisante et n’autorise pas l’autorité fiscale à infliger une amende pour violation des obligations procédurales. Contrairement à la notification des décisions administratives (cf. ci-dessus N. 25), une partie de la doctrine considère également comme insuffisante une notification fictive, car le destinataire doit au moins pouvoir prendre connaissance du contenu de la mise en demeure pour pouvoir ne pas remplir son obligation de coopérer malgré celle-ci. La mise en demeure doit donc avoir manifestement été portée à la connaissance de la personne destinataire. Renoncer à l’exigence de notification reviendrait à faire remonter la punissabilité à un comportement antérieur à la réception de la mise en demeure, ce qui ne saurait toutefois constituer un comportement « malgré » la mise en demeure. Selon un autre avis et conformément à la jurisprudence antérieure du Tribunal fédéral, la fiction de notification doit s’appliquer lorsque la personne tenue de coopérer devait raisonnablement s’attendre à recevoir la mise en demeure, ce qui présuppose en fin de compte une procédure fiscale pendante ou en cours. Une notification de la mise en demeure effectuée sur la base de la fiction de notification suffit alors pour que la punissabilité au sens de l’art. 174 LIFD soit établie. Il n’est pas nécessaire que la personne concernée ait effectivement pris connaissance du contenu de la mise en demeure. Si la personne concernée refuse de prendre en charge la mise en demeure remise en mains propres, la notification est réputée avoir eu lieu le jour du refus, pour autant que cela soit consigné par la personne chargée de la remise.
101 Pour des raisons de preuve, il est recommandé de procéder à une notification par écrit de la mise en demeure par courrier recommandé ou «A-Post Plus».
102 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il existe, en cas d’envoi par courrier recommandé, une présomption naturelle de notification régulière de l’invitation à retirer le courrier (dans la boîte aux lettres ou la case postale). La même présomption s’applique également à une notification par le mode d’expédition «A-Post Plus». Il ne faut tenir compte de l’affirmation du destinataire selon laquelle la notification postale serait erronée il ne faut tenir compte (que) si l’exposé des circonstances est compréhensible et repose sur une certaine probabilité, la bonne foi devant être présumée. Des considérations purement hypothétiques et la possibilité, qui ne peut jamais être exclue, d’erreurs de distribution ne suffisent pas à elles seules pour renverser la présomption. Il faut au contraire qu’il existe des indices concrets d’une erreur.
103 Le point de départ du délai est déterminé par la date de la notification, dans la mesure où la personne destinataire a pu prendre connaissance du contenu de la mise en demeure, et non en fonction de la date de la prise de connaissance effective. Le délai de mise en demeure fixé commence à courir le jour suivant la notification.
104 Le non-respect d'une mise en demeure peut entraîner, après l'application d'une amende et une nouvelle mise en demeure restée sans effet, l'imposition à la personne tenue de coopérer d'une nouvelle amende plus sévère. Cela ne constitue pas une violation du «principe ne bis in idem» (art. 4 du Protocole n° 7 à la CEDH), car chaque amende se rapporte à un nouvel acte et il n’y a donc pas de faits identiques (absence d’identité des faits). Les sanctions répétées sont toutefois limitées par le principe de proportionnalité. En conséquence, l’autorité fiscale ne peut, sans raison valable, associer sans cesse la sanction à la même mise en demeure. Une nouvelle mise en demeure n’est justifiée que si elle semble de nature à inciter la personne tenue de coopérer à s’acquitter de ses obligations. De nouveaux rappels ou amendes semblent disproportionnés lorsque la personne tenue de coopérer exprime, par son comportement récalcitrant, que ceux-ci sont vains. Une sanction répétée s’avère également non nécessaire lorsqu’une taxation d’office laisse présager une imposition appropriée.
105 Si la personne tenue de coopérer ne se conforme que partiellement à une injonction assortie d’une sanction pénale qui lui est adressée (par exemple en ne remettant qu’une partie des documents exigés), il y a non-respect partiel de l’avertissement. Étant donné que la personne tenue de coopérer n’a toutefois pas laissé s’écouler le délai de l’avertissement sans en faire usage, un nouvel dernière mise en demeure, accompagnée d'une mention des conséquences pénales, peut s'avérer indiquée.
106 La mise en demeure constitue une décision incidente régissant la procédure et n'est donc pas susceptible de recours en tant que telle, mais uniquement en liaison avec la décision finale clôturant la procédure.
III. Élément subjectif de l'infraction
107 La violation de l’obligation de coopérer est punissable tant en cas d’infraction (éventuellement) intentionnelle que par négligence. Les notions d’« intentionnel » et de « par négligence » correspondent à celles de l’art. 12, al. 2 et 3, CP.
108 Il est présupposé que l’auteur était objectivement en mesure d’accomplir l’acte de coopération requis. En cas d’impossibilité objective, les éléments subjectifs de l’infraction ne sont pas réunis. Par conséquent, le fait que l’impossibilité soit imputable à la personne tenue de coopérer ne peut jouer aucun rôle, car sinon, la punissabilité serait reportée à un comportement antérieur à la notification de la mise en demeure (cf. ci-dessus N. 99).
109 En raison de l’exigence, prévue par les éléments constitutifs de l’infraction, du non-respect de la mise en demeure, il y a en règle générale un comportement (éventuellement) intentionnel de la part de l’auteur. Une commission de l’infraction par négligence est par exemple envisageable lorsque la mise en demeure est parvenue dans la sphère d’influence du destinataire, mais que celui-ci n’en prend pas connaissance par simple négligence.
IV. Circonstances aggravantes
A. Cas grave
110 La question de savoir s’il s’agit d’un cas grave au sens de l’art. 174, al. 2, LIFD se décide en fonction de l’importance de l’obligation violée au regard d’une taxation conforme. Il y a notamment cas grave lorsqu’une taxation régulière n’est pas possible ou ne l’est que de manière très limitée sans la coopération de la personne assujettie. Cela peut par exemple être le cas lorsque des indépendants ne remettent pas de documents, ce qui complique considérablement leur taxation, ou lorsque le contribuable ne dépose pas de déclaration d’impôt pendant des années.
111 Par ailleurs, pour apprécier la gravité du cas, il convient également de prendre en compte le montant présumé des éléments imposables qui ne peut être déterminé de manière fiable en raison de la violation de l’obligation procédurale.
112 Il convient ensuite de prendre en compte le degré de répréhensibilité du comportement de la personne tenue de coopérer, en particulier une attitude de refus marquée.
113 Il convient de noter que les éléments qui justifient la qualification de cas grave ne sont pas pris en compte une seconde fois lors de la détermination de la peine dans le cadre de la culpabilité.
B. Récidive
114 La doctrine est divisée quant aux conditions dans lesquelles il y a lieu de considérer qu’il s’agit d’une récidive au sens de l’art. 174, al. 2, LIFD.
115 Selon Agner/Jung/Steinmann, un contribuable est récidiviste s’il a déjà dû être sanctionné au cours d’une période fiscale antérieure pour un manquement à une obligation, l’exécution de la sanction n’étant pas une condition préalable. Behnisch précise que la récidive doit être comprise comme la violation d’obligations procédurales au cours de différentes périodes fiscales successives. Selon Locher ainsi que Zweifel/Oesterhelt/Opel/Seiler, il y a récidive lorsque l’auteur a déjà été condamné une fois auparavant pour une violation d’une obligation procédurale – que ce soit au cours d’une période fiscale antérieure ou en cas de violation de la même obligation procédurale à la suite d’un nouvel avertissement resté sans effet. Selon Sieber/Malla, – en référence à l’ancienne définition de la récidive du CP (art. 67, ch. 1, al. 1, aCP) – qu’il ne suffit pas que l’auteur ait déjà été condamné une fois pour une infraction fiscale. Au contraire, la qualification de récidive présuppose l’exécution d’une sanction pénale fiscale, c'est-à-dire le paiement (au moins partiel) de l'amende ou l'exécution forcée de celle-ci.
116 La question de savoir s'il faut respecter un délai pour admettre la récidive est également controversée. Selon Sieber/Malla, une récidive – par application analogique de l’art. 108 aCP – ne doit être prise en compte que si la violation des obligations procédurales a lieu avant l’expiration d’un délai d’un an à compter de l’exécution d’une sanction pénale fiscale. Selon l’avis défendu ici, il convient de rejeter toute limitation dans le temps, d’autant plus que l’art. 108 aCP a de toute façon été supprimé sans remplacement lors de la révision de la partie générale du CP.
C. Cas de moindre gravité ?
117 Alors que la loi prévoit une infraction qualifiée pour le « cas grave » d’une violation des obligations procédurales, il n’existe pas de réglementation distincte pour le « cas bénin ».
118 En vertu du principe constitutionnel de légalité, le principe de l’obligation de poursuivre s’applique également en droit de la procédure pénale fiscale. Lorsque les conditions légales sont remplies, les autorités fiscales sont en principe tenues d’intervenir.
119 En revanche, la question se pose de savoir si le principe d’opportunité s’applique également aux infractions fiscales dans le domaine des impôts directs sans ancrage légal, ou s’il convient de suivre un principe de légalité strict. En vertu du principe d’opportunité, il appartiendrait à l’autorité fiscale de renoncer, dans un cas (très) léger ou en l’absence de nécessité de sanction en raison de la gravité minime de la faute et des conséquences de l’infraction, à engager des poursuites pénales et, partant, à infliger une amende.
120 En 2004, la commission d’experts en droit pénal fiscal a notamment proposé l’introduction d’une disposition ancrant le principe d’opportunité dans la poursuite des infractions fiscales dans la LIFD/ LHID. L’art. 183, al. 4, du projet de LIFD prévoyait que l’autorité compétente pouvait s’abstenir d’ouvrir une procédure pénale si la faute était mineure ou si la charge de travail prévisible était disproportionnée par rapport à la conséquence juridique prévisible. Le Conseil fédéral a toutefois renoncé à cette disposition.
121 Le rapport explicatif relatif à la loi fédérale sur l’unification du droit pénal fiscal de 2013 précisait ensuite que l’autorité fiscale peut renoncer à une procédure pénale ou à une sanction lorsque la culpabilité et les conséquences de l’infraction sont minimes. Le principe d’opportunité s’aligne sur la partie générale du CP et correspond ainsi à l’ordre juridique pénal suisse (cf. art. 52 CP). L’art. 52 CP serait applicable par le biais de l’art. 2 LPA, en vertu de l’art. 180, al. 1, AP-LIFD, qui renvoie aux dispositions de la loi fédérale sur le droit pénal administratif (LPA) pour la procédure de poursuite et de jugement des infractions fiscales et des contraventions. Malgré ces efforts, le principe d’opportunité n’a toujours pas été intégré dans le texte de loi.
122 Le canton de Soleure prévoit explicitement le cas de moindre gravité dans sa loi fiscale et autorise la renonciation à une amende. Selon la pratique fiscale zurichoise, par exemple, on renonce généralement à une sanction en cas de première violation des obligations procédurales. Dans le canton de Saint-Gall, il est possible de renoncer à une amende en cas de faute mineure ou si l’acte procédural requis pour la taxation est susceptible d’avoir une importance modérée. Le canton de Thurgovie prévoit également explicitement la renonciation à la sanction en cas de faute mineure ou de montants d’amende peu élevés. D’autres cantons prévoient une réduction ou une suppression de l’amende en cas de faute (très) légère dans le cadre de la détermination de la peine (cf. ci-dessous N. 139).
123 La doctrine présente des points de vue divergents quant à l’application du principe d’opportunité en droit de la procédure pénale fiscale. L’argument avancé contre l’application du principe d’opportunité et, partant, contre la renonciation à la poursuite pénale dans le domaine des impôts directs est que cette possibilité n’est pas prévue dans la LIFD et la LHID en vigueur – contrairement, par exemple, au droit de la TVA. À l’inverse, l’applicabilité de la partie générale du CP et, partant, de l’art. 52 CP est justifiée par l’art. 333, al. 1, CP. Selon cette disposition, les dispositions générales du CP s’appliquent aux actes punis par d’autres lois fédérales, dans la mesure où ces lois fédérales ne prévoient pas elles-mêmes de dispositions. Il est ensuite soutenu que l’autorité fiscale – en raison du caractère limité de ses ressources humaines et matérielles – est contrainte, même en l’absence d’un principe d’opportunité réglementé par la loi, de concentrer ses efforts au sens du principe de proportionnalité afin d’optimiser l’intérêt public dans la poursuite pénale. Toutefois, un ne doit pas conduire à ce que la pratique administrative entraîne une modification matérielle de l'infraction (par exemple par l'introduction d'un seuil de gravité). Le «triage» ne doit donc pas s'appliquer à l'infraction elle-même, mais doit être effectué sur la base d'une appréciation globale des intérêts de la poursuite pénale (par exemple en fonction de la gravité des faits).
124 Du point de vue de l’économie de procédure, il peut sembler judicieux de ne pas sanctionner les infractions mineures. Toutefois, l’égalité de traitement des personnes tenues de coopérer doit être garantie dans le cadre de la procédure de perception fiscale de masse. L’application du principe d’opportunité comporte le risque d’alourdir les efforts de délimitation et de motivation et pourrait favoriser une pratique administrative hétérogène.
V. Illicéité et culpabilité
125 Le comportement constitutif de l'infraction est avéré lorsque les éléments objectifs et subjectifs de l'infraction sont réunis. Pour qu'il y ait punissabilité, il faut en outre que l'acte soit illicite et que la personne concernée soit coupable.
126 Un comportement constitutif de l'infraction n'est pas illicite s'il existe un motif de justification. Entrent en ligne de compte les motifs de justification généraux du CP, à savoir l'acte autorisé par la loi (art. 14 CP) ainsi que la légitime défense ou l'état de nécessité (art. 15 ss CP). En droit pénal fiscal, ces motifs de justification ne jouent toutefois guère de rôle dans la pratique.
127 Le secret professionnel ou le secret bancaire peuvent par exemple être considérés comme des motifs de justification légaux au sens de l’art. 14 CP.
128 L’art. 124, al. 4, LIFD prévoit en outre des motifs de justification légaux pour le dépôt tardif de la déclaration d’impôt. La maladie en fait partie, mais toutes les maladies ne suffisent pas à justifier le non-respect du délai. Il faut plutôt que la maladie soit d’une gravité telle qu’elle empêche le contribuable d’agir dans les délais ou de confier la remise de la déclaration à un tiers.
129 Outre l’absence de motifs de justification, l’imposition d’une peine requiert la responsabilité personnelle ou la culpabilité de la personne concernée. Le principe de culpabilité s’applique également en droit pénal fiscal. L’appréciation juridique de la responsabilité se fonde sur les critères de la capacité de culpabilité, de la conscience de l’illicéité ou de la connaissance de l’interdiction, et du caractère raisonnable d’un comportement conforme à la loi.
VI. Sanction
A. Généralités
130 L’amende infligée en cas de violation des obligations procédurales s’élève à 1 000 francs au maximum, et jusqu’à 10 000 francs dans les cas graves ou en cas de récidive (cf. ci-dessus N. 110 ss) (art. 174, al. 2, LIFD).
131 La procédure fiscale d'amende d'ordre est une véritable procédure pénale et la sanction à infliger une véritable peine pénale (caractère pénal). Il convient donc de respecter les garanties procédurales pénales, en particulier l'art. 6 CEDH, doivent être respectées.
132 Les sanctions pénales sont de nature strictement personnelle, c'est-à-dire qu'elles doivent être acquittées par la personne sanctionnée elle-même et sont donc incessibles et non transmissibles par succession. Une responsabilité de l'épouse pour l'amende pour soustraction fiscale de son mari en application de l'art. 13, al. 1, LIFD est donc incompatible avec le droit fédéral.
B. Fixation de la peine
133 La fixation de la peine dans les limites prévues par la loi doit s’effectuer au cas par cas en tenant compte des principes généraux du CP, c’est-à-dire en fonction de la culpabilité de l’auteur (art. 47 CP en relation avec l’art. 333, al. 1, CP et l’art. 106, al. 3, CP), . En droit pénal fiscal, il convient notamment de prendre en considération la gravité de l’atteinte à l’intérêt juridique, à savoir l’importance de l’obligation procédurale violée pour une taxation conforme à la loi, le mode opératoire, les motivations ainsi que la situation personnelle et économique de l’auteur.
134 L’amende doit en outre être efficace, c’est-à-dire atteindre un montant qui incite effectivement la personne soumise à l’obligation de coopérer à remplir ses obligations de coopération. L’efficacité dépend notamment du montant présumé des éléments imposables et de l’impôt qui en résulte ; plus ceux-ci sont élevés, plus l’amende doit être élevée pour remplir son objectif.
135 Étant donné que l’amende constitue déjà la peine la plus légère et que l’art. 174 LIFD ne prévoit pas d’amende minimale, les éventuels motifs d’atténuation de la peine (cf. art. 48 CP) qui permettent d’abaisser la fourchette des peines (cf. art. 48a CP) ne doivent être pris en compte qu’à titre d’atténuants.
136 Étant donné que les amendes encourues pour une violation des obligations procédurales ont tendance à être moins élevées, Richner/Frei/Kaufmann/Rohner estiment que la détermination de la peine peut s’effectuer de manière plus schématisée.
137 Les autorités fiscales et judiciaires cantonales disposent d’une large marge d’appréciation quant aux conséquences juridiques lors de la détermination de la peine dans chaque cas particulier.
138 Certaines administrations fiscales cantonales disposent de barèmes d’amendes qui fixent le montant de l’amende forfaitaire ou normale en fonction du revenu et du nombre d’amendes antérieures, afin de garantir une (et donc équitable) dans le canton. D’autres cantons prévoient une B progression des amendes déterminée (par ex. 1re amende : 250 Fr., 2e amende : 500 Fr., 3e amende : 1 000 francs) ou opèrent une différenciation en fonction de l'obligation procédurale enfreinte (par exemple, non-dépôt de la déclaration d'impôt : cas de base : 100 francs, omission de tenir une comptabilité en bonne et due forme : 500 francs). Toutefois, afin de tenir compte du cas particulier ou du principe de la faute, des dérogations doivent être possibles.
139 À titre de circonstance atténuante, certains cantons prévoient que l'amende peut être réduite, voire supprimée, en cas de faute très légère, d'inexpérience, de maladresse ou de grand âge, ainsi qu'en présence de motifs excusables (pour la renonciation à la poursuite pénale ou à la sanction, cf. ci-dessus 1). Le fait que la personne tenue de coopérer s'acquitte a posteriori de son obligation de procédure, et se montre donc coopérative, doit également être pris en compte comme circonstance atténuante.
140 En revanche, un comportement répréhensible, renitent, querelleur ou manifestement indifférent peut avoir un effet aggravant, étant entendu que le comportement justifiant un cas grave n’est pas pris en compte une seconde fois à titre aggravant lors de l’appréciation de la culpabilité.
VII. Concours
141 En cas de réalisation de plusieurs infractions par un auteur, la question se pose de la relation entre les infractions. La doctrine pénale du concours (cf. art. 49 CP) précise quelles infractions commises par l’auteur sont prises en compte lors de la détermination de la peine.
142 Concours impropre (concours de lois) il y a concours de lois lorsqu’un ou plusieurs actes remplissent différents éléments constitutifs d’infraction, mais qu’un élément constitutif précède les autres et exclut leur application. L’exclusion ou la primauté d’une norme pénale peut résulter de la spécialité, de la subsidiarité, de la consommation, de l’alternativité ou d’un acte antérieur ou postérieur puni conjointement.
143 En revanche, il y a concurrence réelle lorsque, par un ou plusieurs actes, différents éléments constitutifs sont réalisés, qui ne sont pas écartés selon les règles de la concurrence fictive, mais restent applicables côte à côte (rapport de concurrence réel).
144 Il y a concurrence idéale lorsque, par un seul acte, le même élément constitutif est réalisé plusieurs fois ou que plusieurs éléments constitutifs différents sont réalisés.
145 Il y aconcours réel lorsque, par plusieurs actes, le même fait constitutif est réalisé à plusieurs reprises ou que plusieurs faits constitutifs différents sont réalisés.
146 Il existe entre l’art. 174 LIFD et l’art. 55 LHID un concours réel sous la forme d’un concours idéal, car ces dispositions protègent des biens juridiques différents. L’art. 174 LIFD protège en fin de compte la créance fiscale de la Confédération, tandis que les dispositions cantonales d'application de l'art. 55 LHID protègent celles des cantons et des communes. Il n'y a donc pas de double peine interdite lorsque deux amendes sont infligées pour les impôts cantonaux et fédéraux pour la même période fiscale.
147 La doctrine est divisée quant au rapport entre l’art. 174 LIFD (violation des obligations de procédure) et l’art. 175 LIFD (soustraction fiscale). Une partie de la doctrine admet une concurrence réelle (c'est-à-dire sans priorité d'application). Selon cette conception, le caractère illicite de la violation des obligations procédurales, qui se manifeste par le non-respect d'une sommation, n'est pas entièrement couvert par l'art. 175 LIFD. L'art. 174 LIFD possède donc un champ d'application autonome, même en cas de soustraction fiscale. D'autres courants de doctrine partent en revanche du principe d'une concurrence fictive (consommation), car la fraude fiscale englobe le caractère illicite de la violation des obligations procédurales.
148 Le Tribunal fédéral a encore jugé, sous l’ancien droit, que l’art. 131, al. 1, BdBSt (violation d’une obligation procédurale) et l’art. 129, al. 1, BdBSt (évasion fiscale) protègent des biens juridiques différents, raison pour laquelle chaque infraction peut être sanctionnée séparément sans qu’il y ait violation du principe « ne bis in idem ». Étant donné que le comportement punissable des deux infractions n’est pas le même, une commission cumulative et indépendante des deux infractions est possible. Lors de la sanction ultérieure d’une violation de l’art. 129, al. 1, CPP, il convient toutefois – selon le Tribunal fédéral – la sanction prononcée en application de l’art. 131, al. 1, CPP doit être prise en compte.
149 À titre d’exemple typique, on peut citer le refus persistant de coopérer alors que la déclaration est par ailleurs transparente. L’auteur déclare certes ses revenus correctement, mais refuse, malgré un rappel, de fournir les pièces justificatives nécessaires. Il n’y a pas ici de soustraction fiscale, car les éléments déclarés sont exacts. Le non-respect de la décision administrative conduit donc à une application (exclusive) de l’art. 174 LIFD. Il peut en être de même dans le cas inverse : si, en revanche, le contribuable déclare ses revenus de manière erronée, mais qu’il fournit les justificatifs demandés dès la première demande et donc avant l’envoi d’un rappel, il ne peut être sanctionné que pour fraude fiscale. Cela montre clairement que l’art. 174 LIFD ne s’applique que lorsqu’un rappel n’est pas suivi d’effet, alors que cela n’a aucune incidence sur l’application de l’art. 175 LIFD.
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