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LOI FÉDÉRALE SUR L’HARMONISATION DES IMPÔTS DIRECTS DES CANTONS ET DES COMMUNES
- I. Aperçu
- II. Concernant l'art. 14, al. 1, LHID
- III. Concernant l’art. 14, al. 2, LHID
- IV. Art. 14, al. 3, LHID
- Bibliographie
- Matériaux
I. Aperçu
1 L'art. 14 LHID régit l'évaluation des éléments de fortune imposables et précise ainsi les dispositions de l'art. 13 LHID relatives à la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur la fortune. L'art. 14 LHID doit donc être compris comme le lien entre la qualification d'un bien au regard du droit de l'impôt sur la fortune et sa prise en compte, en termes de montant, aux fins de l'impôt sur la fortune.
II. Concernant l'art. 14, al. 1, LHID
A. Principe de l'évaluation à la valeur vénale
1. En général
2 Selon l’art. 14, al. 1, LHID, la fortune doit en principe être évaluée à sa valeur vénale, la valeur de rendement pouvant être prise en compte de manière appropriée. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la valeur vénale correspond au prix qui serait vraisemblablement obtenu lors de la vente de l’objet patrimonial à la date d’évaluation dans le cadre d’une transaction commerciale ordinaire. Seules les conditions objectives du marché sont déterminantes. Les facteurs subjectifs ainsi que les prix d'ami ou de faveur ne sont pas pris en considération. La valeur vénale repose ainsi sur une double hypothèse : d'une part, qu'une aliénation est en principe possible et qu'elle s'effectue aux conditions habituelles du marché entre tiers. La valeur vénale ne constitue pas une grandeur calculable avec exactitude, mais est généralement déterminée par estimation ou par comparaison. D'autre part, les prix effectivement obtenus sur le marché sont parfois soumis à des fluctuations considérables et peuvent, dans certains cas, comporter des éléments spéculatifs ou subjectifs.
3 La valeur de rendement résulte en outre de la capitalisation des revenus générés par l'actif, en appliquant un taux de capitalisation conforme aux conditions du marché.
2. Portée des dispositions relatives à l'harmonisation
4 L'art. 14 LHID ne contient que des prescriptions fondamentales concernant l'évaluation de la fortune nette déterminée conformément à l'art. 13 LHID. La LHID ne précise notamment pas selon quelles méthodes concrètes la valeur vénale doit être déterminée. Les cantons disposent donc d’une grande marge de manœuvre tant dans le choix de la méthode d’évaluation que dans la décision d’inclure ou non – et dans quelle mesure – la valeur de rendement dans l’évaluation, celle-ci étant une disposition facultative. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, les méthodes d’évaluation qui conduisent systématiquement à une surévaluation ou à une sous-évaluation sont toutefois irrecevables. Selon les considérants du Tribunal fédéral, c’est par exemple le cas lors de l’introduction d’une déduction forfaitaire sur la valeur vénale pour déterminer la valeur fiscale, ou lors de l’imposition d’un pourcentage déterminé de la valeur vénale.
5 En vertu du principe d’harmonisation de l’évaluation à la valeur vénale, les cantons ne sont plus libres d’évaluer les différentes catégories de fortune selon des méthodes d’évaluation de leur choix – par exemple sur la base de la valeur comptable, de la valeur boursière ou d’autres valeurs. Les dérogations à ce principe ne sont admises que dans les cas prévus par la législation d’harmonisation.
6 La faible densité réglementaire du droit fiscal harmonisé laisse ainsi aux cantons une marge de manœuvre considérable et relativise en même temps la portée de la jurisprudence du Tribunal fédéral. Certes, tant l’interprétation de la LHID que la compatibilité du droit cantonal avec celle-ci sont soumises au contrôle libre du Tribunal fédéral. Toutefois, dans la mesure où la LHID accorde délibérément une marge de manœuvre aux cantons, le contrôle judiciaire se limite au respect des limites constitutionnelles, notamment l’interdiction de l’arbitraire.
7 Il existe certaines exceptions au principe de l’évaluation à la valeur vénale, qui sont explicitement prévues par la législation d’harmonisation et dont la liste est exhaustive. Une telle exception concerne, conformément à l’art. 14, al. 2, LHID, les immeubles utilisés à des fins agricoles et sylvicoles, qui doivent impérativement être évalués selon la valeur de rendement. Une autre exception s’applique, en vertu de l’art. 14, al. 3, LHID, à la fortune mobilière, y compris les biens immatériels, dans la mesure où elle fait partie de la fortune commerciale du contribuable. Celui-ci doit être pris en compte à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. En revanche, la fortune immobilière non agricole – qu'elle relève de la fortune privée ou de la fortune commerciale – doit en principe être évaluée à la valeur vénale au sens de l'art. 14, al. 1, LHID, la valeur de rendement pouvant toutefois être prise en compte de manière appropriée.
8 Par souci d'exhaustivité, il convient de mentionner que l'art. 14a LHID, en tant que lex specialis régissant les participations des collaborateurs, prévoit également des règles d'évaluation particulières.
B. Évaluation de la fortune selon l’art. 14, al. 1, LHID
9 Si la valeur vénale ne peut être déterminée sur la base de prix comparatifs fiables – par exemple à l’aide des cours boursiers –, elle doit être estimée selon des principes d’évaluation généralement reconnus. Dans le cadre d’estimations de la valeur vénale effectuées de manière appropriée, la valeur de rendement est régulièrement prise en compte de manière adéquate. En revanche, une évaluation exclusive de la fortune mobilière ou immobilière à la valeur de rendement inférieure est en principe interdite et n’est prévue par le droit d’harmonisation que pour les immeubles à usage agricole ou sylvicole.
10 Il convient ci-après d’aborder l’évaluation et, en particulier, les méthodes développées à cet effet par la jurisprudence et la pratique administrative pour déterminer la valeur vénale des biens pour lesquels il n’existe pas de disposition spéciale en matière d’harmonisation fiscale et qui relèvent donc de l’art. 14, al. 1, LHID. Il s’agit de la fortune mobilière privée ainsi que de la fortune immobilière qui n’est pas utilisée à des fins agricoles ou sylvicoles.
11 Le présent commentaire vise principalement à montrer dans quelle mesure la marge de manœuvre cantonale est restreinte par la jurisprudence du Tribunal fédéral.
C. Évaluation de la fortune mobilière privée
1. Créances et dettes
a. Créances
12 La jurisprudence relative à l’évaluation des créances aux fins de l’impôt sur la fortune est relativement uniforme et peut se résumer à quelques principes fondamentaux. Le point de départ est le principe de la valeur nominale. Selon ce principe, les créances sont en principe imposables à leur valeur nominale intégrale en tant que fortune. Cette approche est reconnue par le Tribunal fédéral ainsi que par les tribunaux cantonaux comme une concrétisation appropriée de la notion de valeur vénale, car la valeur nominale correspond généralement à la valeur présumée réalisable.
13 Dans le même temps, la jurisprudence souligne que la valeur nominale ne constitue pas une grandeur figée et qu’un écart par rapport à celle-ci est tout à fait possible. Dans ce contexte, la probabilité de perte revêt une importance particulière. La valeur vénale d’une créance est déterminée par sa recouvrabilité prévisible, qui est elle-même influencée de manière déterminante par la situation financière et patrimoniale du débiteur. Dans un arrêt du Tribunal administratif du canton de Zurich, confirmé par le Tribunal fédéral, le tribunal cantonal a précisé qu’il fallait également tenir compte de la solvabilité du débiteur, de l’existence de litiges, de subordonnations, de conditions suspensives ou d’autres risques objectifs qui réduisent la valeur réelle de la créance. Dans de tels cas, il convient de prendre en compte le risque accru de perte par le biais d’une décote. Une non-prise en compte totale aux fins de l'impôt sur la fortune n'est en revanche envisageable qu'à titre exceptionnel.
14 La jurisprudence précise en outre que l'échéance d'une créance n'a en soi aucune influence sur son évaluation. Les créances sans intérêts doivent en principe également être comptabilisées à leur valeur nominale. Ce n’est que lorsque des éléments supplémentaires s’ajoutent – tels qu’une longue durée combinée à l’absence de possibilité de résiliation ou à des risques structurels – qu’une décote apparaît objectivement justifiée.
15 Un thème récurrent de la jurisprudence cantonale concerne la charge de la preuve. Si le contribuable souhaite s’écarter de l’évaluation à la valeur nominale, il doit exposer de manière circonstanciée et prouver les circonstances justifiant une dépréciation. De simples allusions générales à des incertitudes ou à l’absence de intérêts ne suffisent pas. Les tribunaux exigent plutôt des preuves compréhensibles, par exemple concernant la situation financière du débiteur ou l’impossibilité de recouvrer la créance. En l'absence de telles preuves, l'évaluation à la valeur nominale est maintenue.
16 En résumé, on peut retenir que les tribunaux caractérisent l'évaluation des créances pour l'impôt sur la fortune par un équilibre pragmatique. La valeur nominale constitue la règle, tandis que des corrections au cas par cas s'appliquent lorsque des risques objectivement prouvés réduisent la valeur réelle.
b. Dettes
17 Les dettes doivent en principe être comptabilisées selon les mêmes principes d'évaluation que les créances correspondantes. Pour la détermination de la valeur vénale, il convient donc en principe de se baser sur la valeur nominale. Des écarts doivent être opérés – par analogie avec l'évaluation des créances – lorsque les dettes sont incertaines, que leur montant ne peut être déterminé avec exactitude, qu'elles sont contestées ou qu'elles sont assorties d'une condition suspensive ou résolutoire.
2. Participations ou actifs cotés en bourse
18 L'évaluation des actions dépend essentiellement de l'existence d'un cours boursier ou d'un changement de mains significatif reflétant la valeur vénale. Si ce n'est pas le cas, la valeur fiscale doit être déterminée à l'aide de méthodes d'estimation.
19 La détermination de la valeur vénale des actions cotées en bourse est relativement simple, ce qui s’explique par le fait qu’il existe généralement un prix de marché transparent pour les titres cotés en bourse. Le principe directeur est que, pour les titres négociés régulièrement, le cours de clôture du dernier jour de bourse de la période fiscale reflète de manière fiable la valeur vénale. Cette pratique est soutenue par le Tribunal fédéral et constitue la base de la pratique cantonale en matière d'évaluation, telle qu'elle est notamment concrétisée dans la circulaire n° 28 de la Conférence suisse des impôts (CSI 28).
20 L'évaluation des actions cotées en bourse présente peu de risques de conflit au regard de la législation sur l'harmonisation en matière d'impôt sur la fortune.
3. Actions non cotées en bourse
a. Remarques préliminaires
21 En ce qui concerne l’évaluation des participations non cotées en bourse, la CS 28 CTS joue un rôle central dans la pratique. Bien qu’il s’agisse uniquement d’une ordonnance administrative, cette directive, qui vise une harmonisation intercantonale, reflète régulièrement la pratique administrative effectivement exercée. En même temps, en tant que « soft law », elle concrétise l’art. 14, al. 1, LHID et comble la marge de manœuvre que cette disposition laisse délibérément aux cantons. Dans le domaine de l’impôt sur la fortune, la KS 28 SSK a pour objectif de garantir, à l’échelle nationale, une évaluation et une taxation aussi uniformes que possible des titres suisses et étrangers non cotés en bourse, apportant ainsi une contribution essentielle à l’harmonisation fiscale intercantonale.
22 L’importance pratique de la KS 28 SSK pour les pratiques administratives cantonales se manifeste en outre par le fait que – pour autant que l’on puisse en juger – tous les cantons s’y réfèrent lorsqu’il n’existe ni cours boursier ni changement de mains déterminant pour une participation et que la valeur vénale doit être déterminée à l’aide de méthodes d’estimation. Selon les cantons, cela se fait soit par des renvois explicites dans les ordonnances d’exécution ou d’application des lois fiscales cantonales, soit par des indications et des reprises correspondantes dans les manuels fiscaux ou les directives cantonales.
23 Le Tribunal fédéral s’est déjà penché, dans de nombreux arrêts, sur des questions spécifiques relevant du champ d’application de la KS 28 SSK et a développé à cet égard une jurisprudence nuancée. Les explications suivantes visent notamment à montrer si les principes élaborés par la SSK pour déterminer la valeur vénale des actions non cotées en bourse sont compatibles avec les prescriptions en matière d’harmonisation. Nous renonçons ici à exposer les principes de détermination de la valeur vénale aux fins de l'impôt sur la fortune et renvoyons aux directives correspondantes.
b. Caractère contraignant du KS 28 SSK
24 Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, le KS 28 SSK est considéré comme une méthode appropriée et fiable pour déterminer la valeur vénale des titres non cotés en bourse, car il reflète les facteurs qui déterminent généralement la formation des prix de telles participations. En conséquence, on part du principe – du moins en matière d’impôt sur la fortune – que ces directives doivent être appliquées pour l’évaluation des titres non cotés en bourse. Toutefois, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il convient de s’écarter de cette ordonnance administrative lorsqu’il est possible, dans le cas concret, de déterminer la valeur vénale de manière plus fondée et plus convaincante. Les évaluations de titres non cotés en bourse effectuées sur la base du KS 28 SSK sont en principe reconnues et protégées par la jurisprudence du Tribunal fédéral – les exceptions sont exposées ci-après.
25 Le Tribunal fédéral a notamment dérogé aux principes d'évaluation du KS 28 SSK aux fins de l'impôt sur la fortune dans les cas suivants :
Les participations détenues par une holding n’ont pas été évaluées individuellement par les instances précédentes – en dérogation aux prescriptions de la norme KS 28 SSK – selon la méthode de la moyenne ou celle des praticiens, mais globalement sur la base des comptes consolidés audités du groupe. Selon le Tribunal fédéral, cette approche est appropriée dans la mesure où la consolidation évite les comptabilisations multiples injustifiées des fonds propres ainsi que les bénéfices fictifs résultant de transactions intra-groupe, et empêche ainsi des valeurs de substance et de rendement surévaluées.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les règles d’évaluation ou d’estimation schématiques – telles qu’elles découlent de la norme KS 28 SSK – ne sont notamment pas déterminantes lorsque la valeur vénale peut être déduite avec une certitude suffisante à partir de transactions effectivement conclues à des prix conformes au marché. Selon une interprétation de la jurisprudence du Tribunal fédéral, il n’existe donc aucune marge d’appréciation cantonale quant à la fixation de la valeur fiscale du patrimoine lorsque, pour les titres non cotés en bourse, il y a eu un transfert de propriété déterminant qui reflète la valeur vénale entre tiers indépendants – telle que la notion de valeur vénale est interprétée par le Tribunal fédéral – ou, plus précisément : dans la mesure où le prix de vente reflète une valeur vénale représentative et plausible.
c. Prise en compte et pondération de la valeur de rendement
26 Si la valeur vénale d’actions non cotées en bourse doit être estimée à l’aide de méthodes schématiques, tant la jurisprudence du Tribunal fédéral que les pratiques administratives cantonales s’appuient en principe, comme indiqué ci-dessus, sur le KS 28 SSK. Selon ce dernier, la valeur de rendement doit être prise en compte dans l'évaluation, avec une pondération variable selon le type d'entreprise.
27 Dans ce contexte, le Tribunal fédéral a constaté qu’une approche d’évaluation fondée exclusivement sur la valeur intrinsèque soulève de sérieux doutes quant à savoir si le principe de l’évaluation à la valeur vénale, inscrit à l’art. 14, al. 1, LHID, est encore suffisamment pris en compte, sans pour autant que cette question soit tranchée de manière définitive.
28 Toutefois, le Tribunal fédéral semble – du moins selon l’interprétation retenue ici – se référer en premier lieu à des méthodes d’évaluation institutionnalisées qui prévoient schématiquement que les actions doivent être évaluées exclusivement à leur valeur intrinsèque. Il en résulte a contrario que, dans le cadre d’une évaluation au cas par cas, il peut tout à fait être admissible de déterminer la valeur fiscale exclusivement sur la base de la valeur intrinsèque, pour autant que cette méthode tienne compte de la situation économique réelle et ne résulte pas d’une règle d’évaluation rigide et généralisatrice. Une telle approche semble défendable au regard de la jurisprudence du Tribunal fédéral citée, y compris du point de vue du droit de l’harmonisation. Selon Oesterhelt/Schreiber, une évaluation divergente fondée sur les circonstances concrètes est alors appropriée et admissible lorsqu’une obligation de rachat inscrite dans le contrat de société ou le pacte d’actionnaires influence la valeur vénale effectivement réalisable. Une telle approche au cas par cas peut tout à fait être compatible avec l’art. 14, al. 1, LHID et la jurisprudence du Tribunal fédéral.
29 Selon la jurisprudence de la Cour suprême, la prise en compte de la valeur intrinsèque n’est en outre pas arbitraire et est donc compatible avec le droit d’harmonisation lorsqu’une société a de fait cessé son activité opérationnelle et se limite à la détention ou à la gestion d’actifs. À l’inverse, une forte baisse du chiffre d’affaires ou une réduction des effectifs ne permet pas nécessairement de conclure qu’une société est en liquidation. Dans de tels cas, la prise en compte de la valeur de rendement peut, selon les considérants du Tribunal fédéral, rester appropriée et non arbitraire.
d. En particulier concernant les sociétés immobilières
30 Pour les sociétés immobilières, la norme KS 28 SSK prévoit en principe l’évaluation de la participation à la valeur intrinsèque – en tant que valeur d’entreprise. Il convient de distinguer cette évaluation de celle des terrains non bâtis et bâtis détenus par la société immobilière. Ceux-ci doivent en principe être évalués à leur valeur vénale. Si celle-ci n’est pas connue, l’évaluation s’effectue sur la base de l’estimation officielle ou de la valeur de rendement capitalisée, mais au moins à la valeur comptable.
31 Dans ce contexte, le Tribunal fédéral a précisé que la valeur vénale des terrains peut être déterminée en se fondant sur des estimations conformes au marché – par exemple selon la méthode comparative ou statistique. Selon cette jurisprudence du Tribunal fédéral, le montant déterminé selon la méthode comparative ou statistique représente en fin de compte également une valeur vénale estimée. Ni le KS 28 SSK ni le commentaire qui s’y rapporte ne permettent au Tribunal fédéral de conclure qu’une telle détermination de la valeur vénale devrait être exclue. Si des biens immobiliers ont été acquis à des prix inférieurs aux valeurs d'expertise officielles, on peut néanmoins se fonder sur ces dernières, pour autant que cela permette – comme le prévoit explicitement la législation sur l'harmonisation – de prendre en compte de manière appropriée les valeurs de rendement capitalisées.
32 Lors de l’évaluation de participations dans des sociétés immobilières, la question se pose de savoir si et dans quelle mesure les impôts latents – en premier lieu l’impôt latent sur les gains immobiliers – peuvent être pris en compte dans le calcul de la valeur intrinsèque. Le KS 28 SSK prévoit que les impôts latents peuvent en règle générale être pris en compte par une déduction de 15 % sur les réserves latentes non imposées prises en compte pour l’évaluation. Cela inclut les impôts qui seraient dus lors de la réalisation des réserves latentes prises en compte dans le calcul de la valeur intrinsèque, mais qui n’ont pas encore été imposées en tant que revenu. La déduction pour impôts latents sur la fortune immobilière n’est possible que si les immeubles sont évalués à leur valeur vénale ou à leur valeur de rendement, ou si l’estimation officielle correspond à la valeur vénale. Le Tribunal fédéral a confirmé, au moins implicitement, la prise en compte des impôts latents lors de la détermination de la valeur fiscale de la fortune pour les participations dans des sociétés immobilières, conformément à la procédure prévue par la KS 28 SSK. Le Tribunal fédéral ne s’est toutefois pas prononcé sur la question de savoir si, outre la solution prévue dans la KS 28 SSK, d’autres méthodes de prise en compte des impôts différés sont admissibles. On peut en conclure que la prise en compte des impôts latents est en principe compatible avec le droit d'harmonisation et que la réglementation énoncée dans la KS 28 SSK constitue une concrétisation admissible des prescriptions du droit d'harmonisation. Dans ce contexte, les cantons disposent d'une marge de manœuvre pour aménager la réglementation relative aux impôts latents, notamment pour fixer le taux d'imposition applicable. Sur le fond, la déduction des impôts latents a pour effet que la valeur fiscale d’une participation dans une société immobilière est généralement inférieure à la valeur intrinsèque pure et se rapproche ainsi du principe de l’évaluation à la valeur vénale prévu à l’art. 14, al. 1, LHID.
e. En particulier concernant les entreprises de personnes
33 Étant donné que la valeur de rendement des entreprises de personnes peut, dans certaines circonstances, être difficile à réaliser, la question de la pondération – prise en compte simple ou double – de la valeur de rendement se pose lors de l’évaluation de telles participations. Selon la pratique administrative en vigueur, la valeur de rendement et la valeur intrinsèque peuvent, sur demande, être pondérées une seule fois chacune, si le rendement repose (presque) exclusivement sur la prestation d’une personne détenant une participation majoritaire (le seuil est fixé à une participation d’au moins 50 %, les quotes-parts des conjoints imposés conjointement étant additionnées) et si, à l’exception de quelques auxiliaires – aucun personnel significatif n'est employé. Si le rendement repose (presque) exclusivement sur la prestation d’une personne détenant une participation majoritaire (le seuil étant fixé à une participation d’au moins 50 %, les quotes-parts des conjoints imposés conjointement étant additionnées) et s’il n’y a pas de personnel notable hormis quelques auxiliaires, la valeur de rendement et la valeur intrinsèque peuvent, sur demande, être pondérées chacune de manière simple.
34 Le Tribunal fédéral a précisé à cet égard dans un arrêt qu’il n’était ni contraire à l’art. 14, al. 1, LHID ni arbitraire de prendre en compte la valeur de rendement de la même manière pour les sociétés anonymes unipersonnelles que pour les sociétés anonymes multipersonnelles lors de leur évaluation. Si toutefois la valeur de rendement n'est réalisable que de manière limitée, par exemple parce qu'elle dépend essentiellement de la prestation de travail personnelle de l'actionnaire, il peut être approprié, selon la jurisprudence de la Cour suprême, de ne pondérer la valeur de rendement et la valeur intrinsèque que de manière simple. Cela correspond également aux prescriptions du commentaire du KS 28 SSK pour les sociétés dont les revenus sont liés à la personne et difficilement cessibles. Toutefois, le Tribunal fédéral a établi dans sa jurisprudence, en ce qui concerne les sociétés à caractère personnel, qu’il n’était pas irréaliste de penser que, malgré ce caractère personnel, une réputation puisse être établie qui se détache de la personne du collaborateur et qui, en tant que telle, fonde une valeur de marché autonome.
35 Selon la jurisprudence et la pratique administrative en la matière, une exclusion totale de la valeur de rendement pour les sociétés exerçant une activité opérationnelle ne semble en revanche généralement pas appropriée. Le Tribunal fédéral a estimé qu’une évaluation des sociétés de services à caractère personnel fondée exclusivement sur la valeur intrinsèque conduirait systématiquement à une sous-évaluation et serait ainsi en contradiction avec l’évaluation à la valeur vénale exigée par l’art. 14, al. 1, LHID.
36 En outre, le Tribunal fédéral a précisé que, lors de l’évaluation de participations non cotées en bourse, il importait peu que le détenteur de la participation renonce à un salaire conforme au marché et augmente ainsi la valeur de sa participation.
f. Concernant la déduction forfaitaire
37 Le Tribunal fédéral s’est prononcé à plusieurs reprises sur les participations minoritaires. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, l’octroi d’une déduction forfaitaire pour participation minoritaire est exclu lorsque le contribuable concerné exerce de fait une influence dominante ou cumulée malgré un pourcentage formel minoritaire, comme c’est le cas pour des conjoints détenant une participation majoritaire cumulée. Les participations minoritaires des conjoints doivent donc en principe être additionnées, à moins qu’il ne soit démontré de manière crédible qu’elles sont gérées et cédées de manière indépendante. Selon l'avis défendu ici, il convient de parvenir à la même conclusion lorsqu'une société se laisse contrôler au moyen d'un pacte d'actionnaires. À l'inverse, une réduction pour participation minoritaire peut également se justifier dans le cas d'une participation de moitié, si le coassocié ne dispose pas d'une influence dominante en raison de la structure du droit des sociétés.
g. Facteurs postérieurs à la date de référence
38 Le Tribunal fédéral a en outre estimé qu’il n’était pas arbitraire de prendre en compte, lors de la détermination de la valeur vénale, des indices qui se concrétisent peu après la date de référence et permettent de tirer des conclusions fiables quant à la valeur vénale. Ainsi, le Tribunal fédéral n’a pas jugé arbitraire de se fonder sur le prix d’achat convenu dans un contrat de vente comme indice fiable de la valeur vénale, bien que ce contrat n’ait été conclu qu’au milieu de l’année suivante et ait été antidaté au 1er janvier de cette même année. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il est donc admissible de se fonder également sur des événements survenus peu après, au cours de la période fiscale suivante, pour déterminer la valeur vénale.
h. Digression : divergence entre la valeur fiscale pour l'impôt sur le revenu et celle pour l'impôt sur la fortune
39 Le Tribunal fédéral a en outre constaté que les règles d'évaluation applicables à l'impôt sur le revenu et à l'impôt sur la fortune ne doivent pas nécessairement coïncider. Un écart entre la valeur comptable ou fiscale au titre de l'impôt sur le revenu, d'une part, et la valeur fiscale au titre de l'impôt sur la fortune, d'autre part, aurait été délibérément prévu par le législateur chargé de l'harmonisation fiscale, ou du moins accepté. Il manque manifestement une norme de coordination permettant de déduire une primauté de l'un des types d'impôt sur l'autre. Si le législateur en matière d'harmonisation fiscale avait souhaité une telle hiérarchie, il aurait dû la définir expressément, comme cela a été le cas, par exemple, pour les biens immatériels et les actifs mobiliers de la fortune commerciale. Pour ceux-ci, l'art. 14, al. 3, LHID dispose expressément qu'ils doivent être évalués à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu.
4. Évaluation des biens immobiliers à usage non agricole
a. Remarques préliminaires
40 Les immeubles à usage non agricole ou non sylvicole doivent en principe être évalués à leur valeur vénale, la valeur de rendement pouvant toutefois être prise en compte de manière appropriée. Ce principe d’évaluation s’applique indépendamment du fait que l’immeuble fasse partie de la fortune privée ou de la fortune commerciale du contribuable. La dérogation au principe de la valeur vénale prévue à l’art. 14, al. 3, LHID concerne exclusivement la fortune commerciale mobilière, pour laquelle la valeur fiscale déterminante est celle de l’impôt sur le revenu.
b. Notion de fortune immobilière non agricole
41 La LHID ne contient aucune disposition relative à la distinction entre les éléments immobiliers et mobiliers de la fortune nette. La question de savoir si et de quelle manière l’imposition de la fortune est liée à la nature foncière relève donc du droit cantonal. En conséquence, les installations photovoltaïques, qui, comme indiqué, sont soumises à l’imposition de la fortune, peuvent, selon la réglementation cantonale, être soit prises en compte dans le cadre de l’évaluation officielle des immeubles, soit imposées en tant que fortune mobilière autonome.
c. Prescription en matière d'harmonisation
42 Pour la fortune immobilière à usage non agricole également, la LHID ne précise ni les méthodes à utiliser pour déterminer la valeur vénale, ni les conditions dans lesquelles la valeur de rendement doit être prise en compte de manière appropriée. Les cantons disposent ainsi d’une grande marge de manœuvre en matière de réglementation et d’application, dans le cadre de laquelle ils peuvent, pour les immeubles d’habitation, intégrer – dans une certaine mesure – des considérations de politique foncière.
d. Défis spécifiques
43 Le Tribunal fédéral reconnaît que l’évaluation des immeubles – quelle que soit la méthode concrètement appliquée – est entachée d’une certaine imprécision. Cette imprécision inévitable se traduit par une fourchette de résultats qui correspond à la réalité de l’évaluation immobilière. Dans ce contexte, il est en principe admissible de fixer la valeur fiscale des biens-fonds à usage non agricole sur la base d’estimations schématiques et prudentes, pour autant que celles-ci tiennent compte de la typologie nécessaire ainsi que de l’incertitude inévitable liée à l’évaluation.
44 Compte tenu de la marge de manœuvre considérable dont disposent les cantons, le Tribunal fédéral estime admissible que les valeurs fiscales se situent, en fin de compte, plus ou moins nettement en dessous de la valeur vénale effective. Si, en revanche, une règle d'évaluation générale visait à atteindre en moyenne une valeur fiscale de 100 % de la valeur vénale, il y aurait inévitablement un risque que celle-ci dépasse la valeur vénale réelle dans de nombreux cas. Dans de telles configurations, selon la jurisprudence de la Cour suprême, une valeur patrimoniale qui n’existe pas en réalité serait imposée, ce qui serait contraire aux prescriptions en matière d’harmonisation.
e. Méthodes de calcul pour la détermination de la valeur fiscale
45 Pour déterminer la valeur vénale des immeubles, il existe différentes méthodes d’évaluation et d’estimation, dont l’adéquation dépend de la nature de l’objet à évaluer ainsi que de l’objectif concret de l’évaluation. Une compilation et une explication des méthodes en la matière figurent dans le manuel d’évaluation « Das Schweizerische Schätzungshandbuch, Bewertung von Immobilien » (Manuel suisse d’évaluation, évaluation des biens immobiliers) de l’Association suisse des experts cantonaux en évaluation foncière (SVKG) et de la Chambre suisse d’évaluation/Association suisse de l’économie immobilière (SEK/SVIT). Plusieurs pratiques administratives cantonales déclarent ce manuel applicable à leurs estimations du patrimoine immobilier. La jurisprudence cantonale a également déjà reconnu le manuel d'évaluation comme une pratique généralement acceptée. La jurisprudence du Tribunal fédéral ne contient à ce sujet – pour autant que l'on puisse en juger et contrairement à ce qui est le cas pour le KS 28 SSK – aucune indication explicite selon laquelle le Tribunal fédéral s'appuierait sur le manuel d'évaluation mentionné ou sur les lignes directrices qui y sont décrites pour déterminer la valeur vénale des immeubles aux fins de l'impôt sur la fortune.
46 Selon Roesch/Pandurski, les méthodes d'évaluation cantonales utilisées pour déterminer la valeur fiscale des biens immobiliers peuvent être classées en deux groupes principaux. Un premier groupe utilise des modèles de valeur mixte, qui combinent la valeur réelle et la valeur de rendement. Cette méthode est certes reconnue par les spécialistes, mais elle est considérée comme dépassée dans la doctrine de l'évaluation immobilière et est de plus en plus abandonnée en raison de sa complexité.
47 Un deuxième groupe s’appuie principalement sur la valeur réelle pour le calcul de la valeur fiscale. Cette approche est toutefois critiquée par Roesch/Pandurski d’un point de vue technique et juridique en matière d’harmonisation, car la valeur réelle ne reflète pas à elle seule la valeur vénale et privilégie systématiquement les immeubles de rendement. Les modèles qui se fondent sur les valeurs d'assurance ou d'assurance incendie ou qui utilisent des taux de capitalisation schématiques sont particulièrement critiquables, car ils ne tiennent pas compte du marché. Pour une évaluation correcte du patrimoine, une approche de la valeur vénale conforme au marché est en tout état de cause nécessaire.
48 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la méthode de comparaison des prix est considérée comme la méthode la plus fiable pour déterminer la valeur fiscale des immeubles, pour autant qu’elle repose sur un nombre statistiquement suffisant de prix de comparaison appropriés. La méthode de comparaison des prix est particulièrement adaptée à l’évaluation des terrains et constitue la méthode principale dans ce domaine. La méthode des classes de situation joue en revanche principalement un rôle de méthode auxiliaire.
f. Évaluation selon le type d’objet
49 Les pratiques administratives cantonales différencient régulièrement la détermination concrète de la valeur vénale selon le type d’objet. Pour les immeubles bâtis – en particulier les immeubles occupés par leur propriétaire et les immeubles loués –, la valeur vénale peut également être déduite, conformément à la pratique, à l’aide d’une méthode de la valeur de rendement, pour autant que la capitalisation soit conforme au marché, ce que le Tribunal fédéral a considéré comme une méthode admissible. En revanche, pour les terrains non bâtis et non utilisés à des fins agricoles, il n’y a généralement pas de rendement, ou seulement un rendement mineur, raison pour laquelle la valeur vénale se détermine généralement plutôt à partir de prix comparatifs ou de modèles basés sur le marché. Indépendamment de cela, il est déterminant que la méthode d'évaluation reste globalement proche de la valeur vénale et ne bascule pas vers une sous-évaluation ou une surévaluation schématique, déconnectée du marché. En outre, il semble admissible, tant au regard du droit constitutionnel que du droit de l'harmonisation, de faire une distinction entre les résidences secondaires et les résidences principales occupées par leur propriétaire lors de la détermination de la valeur fiscale. Il n'existe, pour autant que l'on sache, aucune décision de la Cour suprême sur cette question.
g. Lignes directrices du Tribunal fédéral concernant la détermination de la valeur fiscale du patrimoine
50 Le Tribunal fédéral a qualifié à plusieurs reprises de contraires au droit fédéral les réglementations cantonales qui fixent systématiquement la valeur fiscale du patrimoine à un niveau nettement inférieur à la valeur de marché. Ainsi, des pratiques d’évaluation fixant la valeur fiscale « en règle générale à 60 % de la valeur vénale » ou à « 70 % de la valeur estimative » ont été rejetées. Il en va de même pour les réglementations qui aboutissaient de facto à des évaluations moyennes d’environ 61 % ou 59 % de la valeur vénale. Selon le Tribunal fédéral, de telles approches ne respectent pas la notion de valeur vénale de l’art. 14 LHID, car elles aboutissent à une sous-évaluation structurelle et enfreignent ainsi les prescriptions du droit d’harmonisation.
51 En revanche, le Tribunal fédéral a déjà jugé à plusieurs reprises que des modèles d’évaluation cantonaux étaient admissibles au regard du droit d’harmonisation lorsque les estimations situées dans la partie supérieure de la fourchette d’évaluation ne dépassaient pas la valeur vénale effective, même si cela avait pour conséquence que les valeurs fiscales se situaient en règle générale entre 70 et 100 % de la valeur vénale. Selon la jurisprudence de la Cour suprême, il est également compatible avec l’art. 14, al. 1, LHID de viser, dans le cadre de méthodes d’évaluation formelles, une valeur cible de 90 % de la valeur vénale afin d’éviter, dans des cas particuliers, des valeurs de marché exagérées.
52 Comme exposé, tant un niveau généralement inférieur à 70 % qu’un dépassement de 100 % de la valeur vénale effective sont contraires à l’harmonisation. Dans ce cadre défini par le Tribunal fédéral, les cantons sont toutefois libres de prévoir des règles de correction lorsque les méthodes d’évaluation appliquées aboutissent à des valeurs situées en dehors de cette fourchette. Il est déterminant que les valeurs fiscales fixées par voie de correction respectent le cadre prescrit par le droit fédéral.
53 En revanche, les solutions schématiques prévoyant une réduction forfaitaire motivée par des considérations de politique foncière sont également inadmissibles, car de telles réglementations conduiraient à leur tour à des évaluations systématiquement nettement inférieures à la valeur réelle. Il convient toutefois de distinguer une réduction forfaitaire et linéaire d’une évaluation prudente résultant de l’incertitude inhérente à l’évaluation immobilière.
54 Selon les considérations qui précèdent, la détermination de la valeur fiscale des biens immobiliers peut s’effectuer au moyen d’estimations schématiques et prudentes, qui tiennent compte de la schématisation inévitable et de l’incertitude inhérente à toute évaluation. Si de telles méthodes conduisent à ce que les valeurs fiscales soient en moyenne inférieures à la valeur vénale effectivement réalisable, cela est admissible dans certaines limites. La condition préalable est que l'écart soit objectivement justifié par l'imprécision de l'évaluation et ne repose pas sur une sous-évaluation systématique. Dans l'ensemble, la jurisprudence du Tribunal fédéral exige, lors de l'évaluation des biens immobiliers, une approche prudente et modérée, qui vise notamment à éviter les surévaluations et l'imposition de valeurs patrimoniales non réalisables.
55 La marge de manœuvre cantonale concernant la prise en compte de la valeur de rendement des biens immobiliers trouve sa limite dans le fait que – à l’exception des immeubles à usage agricole et sylvicole au sens de l’art. 14, al. 2, LHID – une évaluation ne peut se fonder exclusivement sur le critère du rendement sans tenir compte de la valeur vénale. La valeur de rendement ne peut être prise en compte que de manière appropriée et ne saurait, à elle seule, justifier un écart arbitraire par rapport à la valeur vénale.
56 Au vu de ce qui précède, les systèmes d’évaluation cantonaux qui déterminent la valeur fiscale de la fortune de manière forfaitaire et exclusivement sur la base de la valeur de rendement, sans tenir compte de la valeur vénale, devraient en principe être considérés comme inadmissibles.
57 La jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux questions d’évaluation en matière d’impôt sur la fortune présente également un intérêt particulier en ce qui concerne l’étendue de la marge de manœuvre cantonale. Alors que le Tribunal fédéral s’aligne méthodiquement, de manière quasi stoïque, sur les prescriptions du KS 28 SSK pour l’évaluation des biens mobiliers – notamment des participations non cotées en bourse –, il accorde aux cantons une marge de manœuvre nettement plus large en ce qui concerne les méthodes d’évaluation admissibles pour la détermination de la valeur fiscale des biens immobiliers.
h. Charges réelles et accessoires
58 Les charges réelles grevant un immeuble doivent être prises en compte dans son évaluation à hauteur de leur incidence effective sur la valeur vénale objective. La valeur économique des servitudes foncières ainsi que des charges foncières doit être ajoutée à l’immeuble bénéficiaire et déduite de l’immeuble grevé. En revanche, les droits de gage immobilier ne sont pas pris en compte lors de l'évaluation des immeubles, car ils doivent être qualifiés de fortune mobilière imposable chez le créancier et de dettes déductibles chez le débiteur.
59 Les servitudes personnelles ainsi que les droits personnels inscrits au registre foncier n'ont en revanche en principe pas d'effet dépréciatif sur l'immeuble grevé. La réglementation spéciale relative à l'usufruit prévue à l'art. 13, al. 2, LHID reste réservée.
60 Les éléments constitutifs et les accessoires d'un immeuble ainsi que les droits d'usage qui y sont liés doivent être pris en compte dans l'évaluation en tant que facteurs augmentant la valeur, pour autant qu'ils ne soient pas qualifiés d'objets fiscaux autonomes. Alors que les éléments constitutifs sont, en droit civil, indissociables du bien-fonds et ne peuvent faire l'objet d'un droit réel distinct, les accessoires peuvent avoir une existence juridique autonome. Cette distinction de droit civil doit également être systématiquement prise en compte lors de l'affectation et de l'évaluation aux fins de l'impôt sur la fortune.
61 L’évaluation de la fortune immobilière revêt également de l’importance en ce qui concerne la répartition des dettes en fonction de la localisation des actifs, car celle-ci se fonde sur les valeurs respectivement déterminées de ces actifs. Si certains actifs sont sous-évalués, cela a pour conséquence que le canton concerné se voit attribuer moins de dettes et d’intérêts débiteurs que ce ne serait le cas avec un critère d’évaluation uniforme.
62 Afin de garantir une évaluation uniforme lors de la répartition des dettes et des intérêts sur la dette entre les cantons, la circulaire n° 22 de la Conférence suisse des impôts (CSI 22) a introduit des « facteurs de répartition ». Ces facteurs sont adaptés périodiquement à l’évolution des valeurs immobilières et servent à convertir les valeurs fiscales cantonales, qui diffèrent d’un canton à l’autre, en valeurs de répartition comparables. Le Tribunal fédéral a reconnu à plusieurs reprises les facteurs de répartition comme des instruments de correction appropriés et admissibles pour la répartition fiscale intercantonale.
63 Les valeurs de répartition – comme le précise expressément le Tribunal fédéral – ne sont pertinentes que pour le transfert des dettes, mais pas pour l’évaluation des actifs. À cet égard, seules les valeurs vénales déterminées selon le droit cantonal restent déterminantes. En effet, il ne serait compatible ni avec le principe de non-discrimination ni avec l’exigence d’harmonisation imposant une évaluation à la valeur vénale d’augmenter la valeur fiscale d’un immeuble appartenant à un propriétaire assujetti à l’impôt dans plusieurs cantons pour la porter à une valeur de répartition supérieure à la valeur vénale fiscale de l’immeuble qu’un propriétaire assujetti uniquement dans le canton de situation devrait déclarer.
i. Fréquence d'évaluation
64 Sur le plan temporel, le droit fiscal harmonisé prescrit que l'impôt sur la fortune doit être prélevé annuellement et qu'il se fonde sur la situation patrimoniale à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement fiscal. Le Tribunal fédéral en a conclu que le droit d'harmonisation fiscale interdit aux cantons de ne fixer ou d'actualiser les valeurs patrimoniales qu'à de longs intervalles. Les modèles d’évaluation qui omettent d’ajuster les valeurs imposables sur plusieurs années et s’éloignent ainsi de plus en plus des conditions réelles du marché ne sont pas compatibles avec la LHID. Les réglementations cantonales qui prévoient de telles valeurs statiques enfreignent donc le droit d’harmonisation, car elles contredisent l’imposition de la fortune exigée par la loi, qui doit être effectuée par période et à une date de référence.
5. Cryptomonnaies et actifs numériques
65 Aux fins de l'impôt sur la fortune, les crypto-actifs doivent en principe être traités comme des devises étrangères et déclarés dans le registre des titres et des avoirs. La valeur vénale déterminante est le cours boursier au 31 décembre, l’AFC publiant – à l’instar des titres cotés en bourse en Suisse – une liste officielle des cours pour les crypto-valeurs les plus courantes. Les actifs numériques qui n’y figurent pas doivent être évalués sur la base des cours des plateformes de négociation.
66 Dans le cas des NFT, l’évaluation est souvent difficile, car les prix de vente élevés individuels ne reflètent pas nécessairement la valeur vénale en l’absence d’un marché secondaire liquide. Pour les œuvres d’art numériques, les principes d’évaluation sont en principe les mêmes que pour l’art physique, qui est souvent difficile à évaluer en raison de son caractère unique.
67 Des difficultés peuvent survenir avec les tokens dépourvus de marché liquide, à savoir les utility tokens et certains asset tokens. Leur valeur vénale doit être estimée au cas par cas, mais en l’absence de jurisprudence du Tribunal fédéral, il existe des incertitudes considérables quant à la méthodologie à appliquer. Du point de vue de l'harmonisation juridique, il n'est pas non plus clarifié si les positions DeFi (p. ex. staking, pools de liquidité) doivent être qualifiées d'actifs autonomes – qui devraient alors être évalués – ou de composante des jetons sous-jacents.
III. Concernant l’art. 14, al. 2, LHID
A. Prescription en matière d’harmonisation
68 Seule dérogation expresse au principe de l’évaluation à la valeur vénale des biens immobiliers, l’art. 14, al. 2, LHID dispose que les immeubles utilisés à des fins agricoles et forestières doivent être évalués à leur valeur de rendement.
B. Qualification de terrain à usage agricole et sylvicole
69 La LHID ne contient pas de définition autonome du terrain à usage agricole et sylvicole. Dans sa jurisprudence relative à l’art. 8, al. 1, et à l’art. 12, al. 1, LHID, le Tribunal fédéral a précisé que la notion harmonisée de terrain à usage agricole et sylvicole ne devait pas être interprétée de manière isolée en droit fiscal, mais de manière systématique en tenant compte des objectifs de la LDFR, de la LAT et de la LAgr. Selon le Tribunal fédéral, le traitement fiscal privilégié des immeubles agricoles et sylvicoles ne se justifie en principe que si les conditions d’applicabilité de la LDFR sont remplies. C’est notamment le cas pour les immeubles situés hors de la zone à bâtir qui sont admis à un usage agricole, ou dans les autres cas prévus par la loi conformément à l’art. 2, al. 2, LDFR.
70 Il convient toutefois de noter que l’application de l’art. 14, al. 2, LHID ne dépend pas de la qualification de bien foncier agricole ou sylvicole, mais de l’exploitation agricole effective. Selon Würsch, une exploitation agricole peut en revanche exister même pour des immeubles non soumis à la LDFR, mais elle présuppose toujours une exploitation effective. En l’absence totale ou partielle d’une telle exploitation, la valeur fiscale doit être fixée selon le principe de la valeur vénale énoncé à l’art. 14, al. 1, LHID. Par « exploitation agricole », Würsch entend l’agriculture de base au sens de l’art. 3, al. 1, LAG. Cela comprend la production de produits issus de la culture des plantes et de l’élevage, ainsi que leur transformation, leur stockage et leur vente, et l’exploitation de surfaces proches de l’état naturel. D’autres activités telles que la pêche, l’horticulture ou l’apiculture n’en font pas partie.
71 Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si les cantons disposent d’une marge d’appréciation autonome en matière d’harmonisation pour délimiter les immeubles à usage agricole ou sylvicole. Il a toutefois confirmé à plusieurs reprises qu’une limitation de l’imposition sur la valeur de rendement aux immeubles relevant du champ d’application de la LDFR est compatible avec l’art. 14, al. 2, LHID, sans pour autant statuer de manière définitive sur l’étendue de la marge d’appréciation cantonale.
C. Évaluation des immeubles utilisés à des fins forestières et agricoles
72 Les cantons disposent toutefois d’une marge de manœuvre à deux égards. D’une part, ils peuvent prendre en compte la valeur vénale lors de l’évaluation. Alors que l’art. 14, al. 1, LHID limite expressément la prise en compte de la valeur de rendement dans l’évaluation de la valeur vénale à une mesure « appropriée », une telle restriction fait défaut à l’al. 2. La doctrine fiscale part du principe que, dans ce cas, les cantons sont tenus de n’intégrer la valeur vénale que dans la mesure où cela ne compromet pas l’évaluation selon la valeur de rendement. La formulation délibérément ouverte de la LIFD laisse ainsi aux cantons une marge de manœuvre considérable, ce qui se traduit dans la pratique par des dispositions cantonales très différentes. D'autre part, l'art. 14, al. 2, LHID prévoit expressément qu'en cas de vente ultérieure ou de changement d'affectation du bien-fonds – pendant vingt ans au maximum –, un impôt complémentaire sur la fortune (imposition a posteriori) peut être prélevé.
D. En particulier concernant l’évaluation selon la valeur de rendement
73 La valeur de rendement des immeubles à usage agricole et sylvicole est déterminée conformément à l’art. 10 LDFR. Il s’agit du capital qui, dans le cadre d’une exploitation conforme aux usages du pays d’une entreprise agricole ou d’un immeuble, peut être rémunéré au taux d’intérêt moyen des hypothèques de premier rang sur la base du rendement réalisable. Tant pour la détermination du rendement déterminant que pour celle du taux d'intérêt, il convient de se baser sur des valeurs moyennes calculées sur plusieurs années. L'estimation concrète s'effectue sur la base de l'art. 2 VBB. À cet égard, il convient en principe de se baser sur la méthode d'évaluation individuelle et non sur la méthode du rendement brut. Chaque élément constitutif d'une exploitation agricole – à savoir les terres, les bâtiments et les forêts – doit être évalué séparément et selon les prescriptions applicables.
E. Impôt complémentaire sur la fortune
1. Prescription en matière d'harmonisation
74 L'art. 14, al. 2, LHID accorde aux cantons, par le biais d'une disposition facultative alternative, la possibilité de prélever un impôt complémentaire sur la fortune lors de la vente de biens-fonds utilisés à des fins agricoles ou sylvicoles qui ont été imposés à leur valeur de rendement pendant la durée de leur utilisation privilégiée, ou lors de la cessation de l'exploitation agricole ou sylvicole. La base de calcul de cette imposition a posteriori est constituée par la différence entre la valeur de rendement et la valeur vénale. L’imposition doit être limitée, dans le temps, aux 20 dernières années.
75 Cet impôt complémentaire sur la fortune était déjà appliqué dans plusieurs cantons avant l’entrée en vigueur de la LHID. Elle repose sur le principe selon lequel la valeur vénale revient déjà de manière latente au propriétaire sur le plan économique pendant l’exploitation agricole ou sylvicole, mais n’est réalisée qu’au moment de la vente ou du changement d’affectation – par exemple par la construction. La réimposition vise donc à compenser la sous-imposition résultant de l’imposition sur la valeur de rendement, qui n’est en partie pas justifiée sur le plan objectif.
2. Détermination de la valeur vénale
76 La LHID ne contient aucune disposition précisant selon quels critères la valeur vénale déterminante pour l’impôt complémentaire sur la fortune doit être fixée. Les cantons disposent donc également d’une certaine marge de manœuvre sur cette question. En conséquence, le contrôle exercé par le Tribunal fédéral sur les réglementations cantonales et leur application se limite à son tour à l’arbitraire.
IV. Art. 14, al. 3, LHID
A. Prescription en matière d’harmonisation
77 Selon l’art. 14, al. 3, LHID, la fortune commerciale mobilière – y compris les biens immatériels – doit être évaluée à sa valeur fiscale. La mention expresse des biens immatériels revêt ici un caractère plutôt déclaratoire, car ceux-ci doivent de toute façon être rattachés à la fortune mobilière.
78 La réforme fiscale STAF a complété l’art. 14, al. 3, LHID en ce sens que les cantons ont désormais la possibilité de prévoir une réduction d’impôt pour la fortune relevant de brevets et de droits comparables au sens de l’art. 8a LHID. Auparavant déjà, la loi sur la deuxième réforme de l’imposition des entreprises avait abrogé l’ancienne réglementation spéciale selon laquelle les titres faisant partie de la fortune commerciale devaient être évalués à leur valeur vénale. Depuis lors, les titres de la fortune commerciale sont également soumis de manière uniforme à l’évaluation à la valeur fiscale du revenu.
B. Portée de la disposition d'harmonisation
79 Cette disposition d'harmonisation prescrit de manière impérative que la fortune commerciale mobilière doit être prise en compte, au regard de l'impôt sur la fortune, selon la valeur fiscale. Selon le libellé de l'art. 14, al. 3, LHID, une évaluation divergente, par exemple orientée vers le marché, ne serait pas compatible avec le droit d'harmonisation. La marge de manœuvre cantonale se limite ainsi à la détermination de la valeur fiscale au sens de l'impôt sur le revenu elle-même, mais pas à l'introduction de critères d'évaluation alternatifs aux fins de l'impôt sur la fortune.
C. Évaluation à la valeur fiscale au sens de l'impôt sur le revenu
80 La valeur fiscale au sens de l'impôt sur le revenu correspond à la valeur déterminante pour l'imposition du revenu de la fortune commerciale mobilière, y compris les biens immatériels. Pour les contribuables tenants une comptabilité, il s’agit en principe de la valeur comptable corrigée fiscalement. Pour les indépendants ne tenant pas de comptabilité, il convient d’utiliser la valeur déterminée à l’aide de registres et de tableaux d’amortissement, pour autant que celle-ci soit conforme au droit fiscal.
81 Les réserves latentes grevant ces actifs ne doivent pas être prises en compte par les cantons lors de l’évaluation de l’entreprise. En conclusion, une sorte de principe de référence s'applique donc à l'imposition de la fortune commerciale des indépendants. La valeur déterminante est celle retenue pour l'impôt sur le revenu, qui est également reprise pour l'impôt sur la fortune, sous réserve uniquement des corrections fiscales expressément prévues par la loi.
82 En résumé, il en résulte que l’art. 14, al. 3, LHID entraîne une harmonisation ponctuelle mais impérative. Pour la fortune commerciale mobilière, l’impôt sur la fortune est systématiquement lié à la valeur fiscale déterminée pour l’impôt sur le revenu. Alors que la LHID laisse aux cantons une marge de manœuvre considérable dans d’autres domaines – notamment pour la détermination de la valeur vénale selon l’art. 14, al. 1, LHID –, celle-ci est délibérément restreinte dans le champ d’application de l’art. 14, al. 3, LHID. Les litiges portent donc moins sur l’évaluation en tant que telle que sur la qualification préalable d’un bien en tant que fortune commerciale ou privée.
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