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- I. Introduction, contexte théorique et importance pratique
- II. Prescriptions en matière d'harmonisation
- III. Prescriptions constitutionnelles
- Bibliographie
- Matériaux
I. Introduction, contexte théorique et importance pratique
1 D'un point de vue historique, l'impôt sur la fortune revêtait une grande importance, car les revenus n'étaient pas imposés, ou seulement dans une mesure limitée. Son prélèvement était notamment justifié par la protection de la fortune par l'État. De nos jours, l’impôt sur la fortune n’a qu’une importance complémentaire par rapport à l’impôt sur le revenu, raison pour laquelle il est également qualifié d’impôt complémentaire à l’impôt sur le revenu.
2 Il découle du principe de subsidiarité que seuls les cantons (ou, le cas échéant, les communes par délégation supplémentaire) disposent de la compétence constitutionnelle pour prélever un impôt sur la fortune. Les cantons ne sont toutefois pas libres de décider de prélever un impôt sur la fortune, mais y sont tenus par la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs (LHID) (mais pas par la Constitution). Quant à son organisation, ils doivent s’aligner sur les prescriptions de la LHID.
II. Prescriptions en matière d'harmonisation
3 Conformément à l'art. 129 Cst., la Confédération fixe les principes relatifs à l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. L'impôt sur la fortune en fait partie, ce qui confère à la Confédération la compétence d'adopter les art. 13 à 14a LHID.
4 La LHID est une loi-cadre. Selon la jurisprudence de la Cour suprême, ce sont en principe les lois fiscales cantonales qui servent de base à la taxation des impôts cantonaux, tels que l’impôt sur la fortune. Si un canton ne respecte pas ses obligations de mise en œuvre, la disposition pertinente de la LHID est en tout état de cause directement applicable dès lors qu’elle est suffisamment précise. Dans ce cas, la disposition d'harmonisation de la LHID devient la norme fiscale directement applicable.
5 Les prescriptions d'harmonisation relatives à l'impôt sur la fortune se limitent à l'énoncé de quelques règles, qui sont consignées aux art. 13, 14 et 14a de la LHID. Les articles cités portent les intitulés «Objet de l'impôt», son «évaluation» ainsi que, en tant que lex specialis, l'«évaluation des participations des collaborateurs».
6 Dans sa jurisprudence relative à l'impôt sur la fortune, le Tribunal fédéral souligne parfois «que les cantons disposent d'une marge de manœuvre considérable». Cette formule revient régulièrement dans les arrêts relatifs à l’évaluation des valeurs patrimoniales au sens des art. 14 s. LHF. En revanche, dans ses arrêts concernant l’art. 13 LHF – c’est-à-dire la définition de l’objet fiscal –, le Tribunal fédéral interprète la marge de manœuvre cantonale de manière nettement plus restrictive et déduit de la notion harmonisée de fortune des prescriptions étendues, parfois très strictes. Le Tribunal fédéral précise à cet égard que la «marge d’appréciation […] se limite aux règles d’évaluation et ne permet pas d’imposer des éléments qui ne relèvent pas de la notion de fortune au sens de l’art. 13 LHID».
7 En ce qui concerne l’art. 13, al. 1, LHID, le Tribunal fédéral précise en outre que la fortune imposable se compose de l’ensemble des actifs, pour autant que ceux-ci ne soient pas explicitement exclus de l’imposition de la fortune en vertu d’une réglementation légale spéciale. Selon la jurisprudence de la Cour suprême, cela inclut en principe tous les droits ayant une valeur pécuniaire. Il s’agit de droits qui sont économiquement exploitables et donc réalisables, notamment parce qu’ils peuvent être transférés contre une contrepartie. L’art. 13, al. 1, LHID oblige ainsi les cantons à soumettre à l’impôt sur la fortune tous les droits pécuniaires ainsi définis – et uniquement ceux-ci. Les droits qui ne répondent pas à cette définition ne peuvent pas être imposés en tant que fortune, tout comme les objets expressément mentionnés à l’art. 13, al. 4, LHID.
8 Cette description stricte de l’objet est en contradiction avec l’objectif législatif tel qu’il est exposé dans le message sur l’harmonisation fiscale : selon celui-ci, les art. 13 et 14 LHID ne devaient pas supplanter les impôts cantonaux sur la fortune existants (en partie divergents), mais en préserver la structure fondamentale. En revanche, la jurisprudence du Tribunal fédéral va à l’encontre de cet objectif législatif dans la mesure où le Tribunal fédéral intervient à plusieurs reprises pour rectifier et préciser quels droits doivent être rattachés à la « fortune nette totale » et lesquels ne le doivent pas.
9 En revanche, le Tribunal fédéral se montre plus réservé dans ses décisions relatives à la question de l’évaluation au sens des art. 14 s. LHID. Dans ce domaine, les cantons se voient régulièrement accorder – comme mentionné – une grande marge de manœuvre, notamment en ce qui concerne l’aménagement de la pratique d’évaluation et l’opérationnalisation de la valeur vénale. En résumé, le Tribunal fédéral semble déduire de la notion de fortune nette au sens de l’art. 13 LHID des directives claires et contraignantes pour les cantons, tandis que de la notion de valeur vénale au sens de l’art. 14 LHID, il ne tire, dans sa jurisprudence prudente, que des directives-cadres, en fonction de la nature du bien à évaluer.
10 Du point de vue de la systématique fiscale, cette asymétrie n’est convaincante que dans une certaine mesure. Les deux ensembles de normes concernent l’impôt sur la fortune et donc un impôt qui n’est pas harmonisé verticalement. Si le législateur fiscal cantonal doit effectivement disposer d’une marge de manœuvre considérable en matière d’impôt sur la fortune, cela devrait logiquement se traduire par une interprétation ouverte de la notion de fortune nette. Si, en revanche, le Tribunal fédéral considère la LHID comme un instrument visant à harmoniser matériellement l’impôt sur la fortune, il serait logique de « densifier » l’harmonisation non seulement au niveau de l’objet de l’impôt, mais aussi d’aligner simultanément les différentes pratiques cantonales d’évaluation. Dans sa forme actuelle, la jurisprudence du Tribunal fédéral apparaît ainsi comme source de tensions et, par moments, même contradictoire.
III. Prescriptions constitutionnelles
A. Capacité économique
11 En ce qui concerne les prescriptions constitutionnelles, la conception de l’impôt sur la fortune doit respecter le principe de la capacité économique. À cet égard, le Tribunal fédéral constate qu’une imposition de la fortune nette est conforme à ce principe. En revanche, il serait inconstitutionnel d’imposer un élément de fortune « qui n’existe pas du tout ».
12 Cela ne dit toutefois rien sur la mesure dans laquelle la fortune nette permet de justifier une capacité économique. La justification de l’impôt sur la fortune repose avant tout sur la théorie de la base solide, selon laquelle les revenus de la fortune sont considérés comme «solides» et les personnes fortunées disposent donc d’une capacité économique supérieure. La doctrine critique cette approche, notamment en raison de l’imposition des fortunes non productives et de la volatilité parfois plus élevée des revenus de ces fortunes. Le Tribunal fédéral continue néanmoins de s’y référer.
13 À cela s’oppose la théorie de la possession de fortune. Selon celle-ci, la simple possession d’une fortune justifie en soi une capacité contributive (par exemple, l’indépendance, la solvabilité) et justifie l’imposition même en l’absence de rendement.
14 Si l’on devait effectivement déduire des principes du principe de la capacité contributive, il serait plus convaincant de considérer la fortune comme une capacité de paiement et de ne pas utiliser le revenu net comme critère de référence. L'opinion dominante en Suisse est toutefois prise dans cette contradiction qui consiste à utiliser d'une part le revenu net et d'autre part la fortune nette (patrimoine net) comme indicateurs de la capacité contributive. Il s'agit là – selon le point de vue défendu ici – d'une contradiction insoluble. De plus, il a déjà été expliqué en détail ailleurs pourquoi le principe de la capacité contributive ne conduit qu'en apparence à plus de justice. Il véhicule plutôt une illusion morale.
15 D'autres exigences relatives à l'aménagement de l'impôt sur la fortune découlent de l'interdiction d'une imposition confiscatoire, dérivée de la garantie de la propriété, ainsi que de l'interdiction de la double imposition intercantonale énoncée à l'art. 127, al. 3, Cst.
B. Garantie de la propriété
16 L’impôt sur la fortune est limité par la garantie de la propriété – en particulier la garantie de l’institution. Est interdite toute imposition confiscatoire qui rendrait impossible la préservation de la substance patrimoniale ou la constitution d’un patrimoine approprié. Il n’est pas possible de fixer un seuil abstrait à cet égard.
17 Le Tribunal fédéral place la barre très haut pour admettre l’existence d’une imposition confiscatoire et apprécie notamment le montant de l’impôt, les bases de calcul, la durée et l’intensité de la charge fiscale ainsi que le cumul avec d’autres prélèvements et les possibilités de répercussion. Même si la substance du patrimoine doit être temporairement mobilisée pour payer l'impôt, il n'y a pas d'emblée, selon sa jurisprudence, de taxation confiscatoire. Une telle taxation n'a été admise qu'à titre exceptionnel.
18 Dans la jurisprudence récente du Tribunal fédéral, il est précisé ce qui suit concernant l'impôt sur la fortune : «Par conséquent, dès lors que l'impôt sur la fortune a pour objet la substance de celle-ci et que c'est précisément en fonction du montant de celle-ci que s'établit la capacité contributive, et dès lors que ce n'est que si les rendements de la fortune ne suffisent pas à couvrir la charge fiscale dans la durée que l'imposition doit être qualifiée de confiscatoire, on ne saurait déjà considérer que la garantie constitutionnelle de la propriété est violée lorsque, sur une seule période fiscale, la charge fiscale dépasse le rendement de la fortune».
Il n'est donc pas déterminant de savoir si le rendement de la fortune couvre la charge fiscale au cours d'une seule période fiscale, mais si l'impôt sur la fortune reste supportable au fil du temps grâce à la substance de la fortune ou à ses rendements (y compris ceux qui pourront être réalisés à l'avenir). Seul un déficit durable peut avoir un effet confiscatoire. Par conséquent, l’imposition de la fortune sur les actions, même sans distribution, n’est pas en soi anticonstitutionnelle – notamment lorsque les bénéfices sont thésaurisés et se répercutent sur la valeur de la fortune.
C. Interdiction de la double imposition intercantonale
19 L’impôt sur la fortune est également visé par l’interdiction constitutionnelle de la double imposition intercantonale au sens de l’art. 127, al. 3, Cst. L’interdiction de la double imposition intercantonale ne se contente pas de l’interdire expressément et sans réserve, c’est-à-dire qu’il ne s’agit pas seulement de la limiter, mais aussi de l’empêcher complètement. Il doit donc être compris comme une limite à la souveraineté fiscale cantonale.
20 Ce principe revêt une importance particulière lorsqu’il existe des domiciles fiscaux spéciaux hors canton, comme c’est le cas, par exemple, pour la propriété foncière. La propriété foncière ainsi que ses revenus relèvent exclusivement de la souveraineté fiscale du canton où se trouve l’immeuble. Cela a également des implications sur la déduction des intérêts passifs. Dans les situations intercantonales, celle-ci s’effectue en principe en fonction de la situation des actifs. Ce transfert ne résulte donc pas des dispositions d’harmonisation des art. 13 à 14a LHID, mais directement de la jurisprudence relative à l’interdiction de la double imposition intercantonale.
Bibliographie
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Matériaux
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